Освобождение от НДС при выполнении соглашений о разделе продукции (Ю.Л. Воробей, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2001 г.)

Освобождение от НДС при выполнении соглашений
о разделе продукции

1 января 2001 года вступила в силу глава 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и, за исключением отдельных пунктов, утратил силу Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 1992-1).

В соответствии со ст.178 НК РФ от НДС освобождаются товары, работы и услуги, предназначенные в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по соглашению о разделе продукции (далее - СРП), в том числе ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации инвестором, оператором указанного соглашения, их поставщиками, подрядчиками и перевозчиками, иными лицами, участвующими в выполнении работ по указанному соглашению на основе договоров (контрактов) с инвестором и (или) оператором, и услуги, оказываемые на территории Российской Федерации иностранными юридическими лицами инвесторам или операторам СРП в связи с выполнением работ по указанным соглашениям.

В целях реализации ст.178 НК РФ разработаны и приняты следующие документы:

1) постановление Правительства РФ от 05.01.2001 N 14 "О форме гарантийного письма инвестора или оператора по соглашению о разделе продукции, подтверждающего, что товары, работы и услуги предназначены в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по соглашению о разделе продукции";

2) приказ МНС России от 14.02.2001 N БГ-3-01/36 "Об утверждении Положения о порядке и сроках представления документов, подтверждающих обоснованность освобождения от налога на добавленную стоимость товаров, работ, услуг, предназначенных для выполнения работ по соглашениям о разделе продукции";

3) приказ МНС России от 10.09.2001 N ВГ-3-01/340 "Об утверждении Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты НДС при выполнении соглашений о разделе продукции".

Отдельными пунктами в приказе МНС России от 27.11.2000 N БГ-3-03/407 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость и инструкций по их заполнению" прописаны особенности заполнения декларации по НДС организациями, являющимися подрядчиками (поставщиками, перевозчиками) инвестора или оператора по СРП.

Данные документы вместе с положениями ст.178 НК РФ регулируют порядок исчисления и уплаты НДС организациями, принимающими участие в выполнении работ по соглашениям о разделе продукции.

До вступления в силу ст.178 НК РФ освобождение от НДС товаров (работ, услуг), предназначенных для выполнения работ по СРП, регулировалось следующими нормативными документами:

1) Законом N 1992-1 (подпункт "я.3" п.1 ст.5, п.4 ст.5);

2) приказом МНС России от 03.04.2000 N АП-3-01/119 "Об утверждении порядка предоставления освобождения от налога на добавленную стоимость при исполнении соглашений о разделе продукции, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции".

При вступлении в силу части второй НК РФ, сохранившей неизменность существа льготы, претерпел ряд изменений порядок подтверждения освобождения от НДС при выполнении СРП. В частности, изменения коснулись перечня документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения права на льготу, порядка оформления отдельных документов, а также порядка и срока их представления.

Согласно ст.178 НК РФ освобождение от НДС товаров (работ, услуг), предназначенных для выполнения работ по СРП, осуществляется только при представлении налогоплательщиком в налоговые органы заявления с ходатайством о предоставлении льготы, к которому прилагаются подтверждающие документы (по перечню). Право устанавливать порядок и сроки представления таких документов делегировано МНС России и ГТК России.

Во исполнение данных положений НК РФ МНС России разработало и утвердило приказ от 14.02.2001 N БГ-3-01/36 "Об утверждении Положения о порядке и сроках представления документов, подтверждающих обоснованность освобождения от налога на добавленную стоимость товаров, работ, услуг, предназначенных для выполнения работ по соглашениям о разделе продукции". Данный приказ зарегистрирован Минюстом России 16.04.2001 N 2669, опубликован в "Российской газете" 25 апреля 2001 года N 80-81 и вступил в силу 7 мая 2001 года.

ГТК России не утвердил отдельного нормативного документа, регулирующего порядок и сроки представления в таможенные органы подтверждающих документов. Единственная ссылка на данную льготу имеется в приказе ГТК России от 07.02.2001 N 131 "Об утверждении инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации", при этом в данном приказе цитируются положения ст.178 НК РФ.

Документы, представляемые для подтверждения правомерности
освобождения от НДС товаров, работ, услуг, предназначенных
для выполнения СРП

После 1 января 2001 года	До 1 января 2001 года
- заявления налого- плательщика с ходатайством об освобождении от НДС (по произвольной форме);	- заявление налогоплательщика с ходатай- ством о предоставлении льготы по форме, ус- тановленной приложением N 1 к приказу МНС от 03.04.2000 N АП-3-01/119 "Об утверждении по- рядка предоставления освобождения от налога на добавленную стоимость при исполнении сог- лашений о разделе продукции, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции";
- копия контракта ме- жду налогоплательщиком и инвестором по СРП, или ко- пия контракта между нало- гоплательщиком и операто- ром по конкретному СРП) при условии, что оператор уполномочен заключать кон- тракты от имени инвестора;	- копия контракта между налогоплательщи- ком и инвестором по СРП (либо между налогоп- лательщиком и оператором по СРП);
- копия счета-фак- туры (копия счета);	- копия счета фактуры;
- гарантийное письмо инвестора или оператора по СРП по форме, установлен- ной Постановление Правите- льства Российской Федера- ции от 05.01.2001 N 14 "О форме гарантийного письма инвестора или оператора по соглашению о разделе про- дукции, подтверждающего, что товары, работы и услу- ги предназначены в соотве- тствии с проектной доку- ментацией для выполнения работ по соглашению о разделе продукции",	- гарантийное письмо инвестора или оператора по СРП, по форме, установленной приложением N 2 к приказу МНС от 03.04.2000 N АП-3-01/119 "Об утверждении порядка предо- ставления освобождения от налога на добав- ленную стоимость при исполнении соглашений о разделе продукции, заключенных до вступле- ния в силу Федерального закона "О соглашени- ях о разделе продукции";
- копии транспортных и товаросопроводительных до- кументов;	- выписка банка, подтверждающая факти- ческое перечисление средств за товары, рабо- ты или услуги, приобретенные в рамках испол- нения конкретного СРП;
- специфицированный счет с указанием наименования товаров и их стоимости в той валюте, в которой ве- дется учет по соглашению и (или) в которой по ука- занным товарам при отсут- ствии освобождения исчис- лялся бы налог.	- копия акта выполненных работ (акт приема-передачи), подписанного уполномочен- ными представителями сторон.

Как следует из таблицы, со вступлением в силу части второй НК РФ из перечня подтверждающих документов исключены акты выполненных работ (акт приема-передачи). Эти документы представляются в налоговые органы в процессе осуществления налоговой проверки (документальной или камеральной).

Исключена также выписка банка о фактическом перечислении средств за товары, работы или услуги, приобретенные в рамках исполнения СРП. Соответственно, данный порядок подтверждения права на освобождение от НДС может быть применен не только при денежной форме оплаты, но и при неденежных расчетах, при передаче товаров (работ, услуг), в том числе при безвозмездной передаче.

Добавлен ряд новых документов: транспортные и товаросопроводительные документы, специфицированный счет с указанием наименования товаров и их стоимости. В силу своей специфики эти документы представляются не в каждом случае.

Анализируя вышеуказанные изменения, можно сделать вывод, что перечень документов, установленный НК РФ, является менее формализованным, чем ранее, и предназначен исключительно для подтверж-дения целевого назначения товаров (работ, услуг).

Как следует из нормы НК РФ, критерием для освобождения товаров (работ, услуг) от НДС является их использование при выполнении работ по СРП. Основными документами, подтверждающими целевой характер операций по реализации (передаче) товаров (работ, услуг), являются контракт, заключенный между налогоплательщиком и инвестором (или оператором) по СРП, и гарантийное письмо инвестора или оператора.

Для подтверждения факта целевого назначения освобождаемых объектов данный перечень документов является исчерпывающим.

Для подтверждения фактического использования товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС при выполнении СРП, налоговые органы могут в процессе контрольной работы затребовать все необходимые документы, такие как:

- платежные документы, подтверждающие фактическую оплату реализованных товаров (работ, услуг);

- документы, подтверждающие использование инвестором или оператором данных товаров (работ, услуг) при исполнении СРП [акты приема, акты выполненных работ, данные о принятии инвестором указанных товаров (работ, услуг) к учету] и т.д.

Законодательством о налогах и сборах установлен достаточно широкий перечень форм и методов налогового контроля - налоговые проверки (камеральные документальные, встречные, совместные проверки с иными органами государственной власти), получение объяснений налогоплательщиков и иных обязанных лиц, проверки данных учета и отчетности, осмотр помещений, территорий и другие.

Представление отдельных первичных документов одновременно с налоговой декларацией является только одним из вышеуказанных методов контроля, и не всегда самым эффективным.

По данной причине из перечня обязательных документов исключены отдельные документы; их проверка производится налоговыми органами в соответствии с планом контрольной работы.

Один из обязательных подтверждающих документов - гарантийное письмо является достаточно новым в российской практике налогообложения, и основания для его введения, а также порядок его использования требуют подробного разъяснения. Первое упоминание о гарантийном письме встречается в приказе МНС России от 03.04.2000 N АП-3-01/119 и необходимость данного документа была вызвана следующим.

Основным условием освобождения товаров (работ, услуг) от НДС является их использование для выполнения работ по СРП и соответствие проектной документации указанных работ.

В соответствии с Законом N 1992-1 право устанавливать порядок отнесения товаров (работ, услуг) к предназначенным для выполнения работам по СРП было делегировано Правительству РФ (принят не был). Во исполнение положений соглашений, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" МНС России был также разработан и утвержден приказ от 03.04.2000 N АП-3-01/119, которым устанавливался перечень подтверждающих документов, представляемых в налоговые органы, а также порядок и сроки их представления.

В большинстве случаев проектной документацией по работам, связанным с исполнением соглашений о разделе продукции, обладают инвесторы или операторы по СРП, и данные документы относятся к документам ограниченного распространения (составляют коммерческую тайну). Плательщики НДС - подрядчики и поставщики инвесторов и операторов по СРП данными документами не располагают.

Для подтверждения целевого назначения товаров (работ, услуг), реализуемых налогоплательщиками, и предназначена стандартизированная выписка из проектной документации - гарантийное письмо инвестора или оператора, подтверждающее, что товары (работы, услуги) предназначены в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по соглашению о разделе продукции. Форма гарантийного письма утверждена постановлением Правительства РФ от 05.01.2001 N 14.

Действующая форма гарантийного письма по сравнению с формой, действовавшей до 1 января 2001 года (приложение N 2 к приказу МНС России от 03.04.2000 N АП-3-01/119), существенно изменилась как по логике, так и по отдельным показателям.

Основное изменение заключается в следующем.

До 1 января 2001 года при помощи гарантийного письма инвестор или оператор подтверждал, что его подрядчик или поставщик, действующий в рамках конкретного контракта, реализует товары (работы, услуги), предназначенные для выполнения работ по СРП. Иными словами, инвестор давал гарантию на действия своего контрагента.

В соответствии с новой формой инвестор или оператор по СРП гарантирует, что товары (работы, услуги), являющиеся предметом конкретного контракта, предназначены для выполнения работ по СРП. Таким образом, с помощью гарантийного письма в новой редакции инвестор или оператор подтверждает целевое назначение приобретаемых им товаров (работ, услуг), то есть в большей степени гарантирует свои действия.

Новая редакция гарантийного письма максимально приближена к формулировке НК РФ и полностью соответствует своему назначению: подтвердить, что товары, работы и услуги предназначены для выполнения конкретного соглашения о разделе продукции.

При оформлении гарантийного письма необходимо учитывать следующее.

Основным критерием, по которому определяется, что какие-либо товары, работы и услуги предназначены для выполнения СРП, является их соответствие программе работ и смете затрат. Из этого следует, что гарантийное письмо должно выдаваться только после утверждения программы работ и сметы затрат на соответствующий период, дата гарантийного письма не может быть более ранней, чем дата утверждения программы работ и сметы затрат на соответствующий период, указанный в гарантийном письме. В случае если контракт рассчитан на более долгий срок, гарантийное письмо подлежит переоформлению. Действующими соглашениями предусмотрено ежегодное утверждение программ работ и смет затрат; соответственно, гарантийные письма оформляются ежегодно.

В поле, отведенном для указания порядка и даты утверждения программы работ и сметы затрат, указывается наименование уполномоченного органа, утвердившего программу работ и смету затрат, реквизиты документов, утверждающих программу работ и смету затрат. При регистрации данного гарантийного письма в налоговом органе по месту постановки на учет инвестора или оператора по СРП могут быть затребованы не только документы, утверждающие программу работ и смету затрат, но и документы, подтверждающие полномочия данного органа на утверждение программы работ и сметы затрат.

Отдельный порядок оформления и выдачи гарантийных писем применяется в случае, если при исполнении СРП осуществляется строительство, монтаж и/или эксплуатация производственных объектов, используемых при реализации нескольких СРП.

Гарантийное письмо составляется в четырех экземплярах.

Инвестор или оператор по СРП ведет сводный реестр выданных гарантийных писем в течение всего срока действия СРП и представляет данный реестр по требованию налоговых органов при проведении налоговых проверок инвестора или оператора.

Все экземпляры гарантийного письма передаются в территориальный налоговый орган по месту постановки на налоговый учет инвестора или оператора, выдавшего гарантийное письмо для регистрации.

Регистрация осуществляется следующим образом. В течение трех дней с даты представления гарантийных писем налоговый орган проверяет правильность их оформления, соответствие данных, указанных в гарантийном письме, данным документов и проставляет на каждом экземпляре гарантийного письма штамп (отметку) налогового органа, дату и подпись налогового инспектора, проводившего регистрацию.

Штамп подтверждает, что на территории Российской Федерации реализуется соглашение о разделе продукции, указанное в данном гарантийном письме, лицо, выдавшее гарантийное письмо, является инвестором или оператором по данному соглашению и программа работ и смета затрат, приведенные в письме, утверждены в установленном порядке.

В связи с возложенными на них функциями территориальные налоговые органы, в которых состоят на налоговом учете инвесторы и операторы по СРП, в обязательном порядке запрашивают у инвесторов и операторов программы работ, сметы затрат, протоколы заседаний управляющих комитетов, которыми данные программы работ и сметы затрат были ут- верждены, учредительные документы, тексты СРП, дополнительные протоколы к соглашениям и все документы о вступлении соглашений в силу, документы, подтверждающие функции оператора по СРП и функции обособленных подразделений инвестора или оператора (при необходимости). При непредставлении указанных документов налоговые органы имеют право отказать в регистрации гарантийного письма.

Еще одним основанием для отказа в регистрации гарантийных писем служит недостоверность сведений, указанных в гарантийном письме, выявленная в процессе проверки.

При представлении подрядчиком инвестора или оператора в свой территориальный налоговый орган по месту учета гарантийного письма без отметки налогового органа инвестора или оператора, сведения, указанные в гарантийном письме, будут проверяться посредством направления запросов в налоговые органы по месту учета инвестора, встречными проверками, а также иными методами налогового контроля.

В Методических рекомендациях по порядку исчисления и уплаты НДС при выполнении СРП, утвержденных приказом МНС России от 10.09.2001 N ВГ-3-01/340, перечислены налоговые органы, которые имеют право регистрировать гарантийные письма по каждому действующему в настоящее время соглашению.

Если в процессе проверки гарантийного письма не выявлено нарушений, налоговый орган возвращает второй, третий и четвертый экземпляры письма инвестору или оператору. Первый экземпляр гарантийного письма хранится в налоговом органе по месту постановки на налоговый учет инвестора или оператора и вносится в сводный реестр гарантийных писем. Такой реестр ведется по каждому СРП в течение всего срока действия соглашения.

Второй экземпляр гарантийного письма со штампом территориального налогового органа хранится у инвестора или оператора в составе первичной документации.

Третий и четвертый экземпляры (со штампом) передаются инвестором или оператором своему подрядчику.

При этом третий экземпляр гарантийного письма хранится у подрядчика в составе первичной документации в общеустановленном порядке, а четвертый экземпляр представляется в налоговый орган по месту постановки подрядчика на учет (в налоговый орган по месту представления декларации по НДС) для обоснования освобождения товаров (работ, услуг) от НДС.

Вышеизложенный порядок установлен приказом МНС России от 14.02.2001 N БГ-3-01/36 "Об утверждении Положения о порядке и сроках представления документов, подтверждающих обоснованность освобождения от налога на добавленную стоимость товаров, работ, услуг, предназначенных для выполнения работ по соглашениям о разделе продукции" (опубликован 25.04.2001) и отличается от порядка, установленного приказом МНС России от 03.04.2000 N АП-3-01/119.

В соответствии с прежним порядком экземпляры гарантийных писем, передаваемые поставщику и подрядчику, в налоговых органах по месту учета инвестора не регистрировались и не заверялись, и у налоговых органов по месту учета подрядчиков возникали сомнения в достоверности гарантийных писем.

Отдельными документами (текст СРП, программы работ и сметы затрат, документы, подтверждающие полномочия оператора и отдельных должностных лиц на заключение контрактов и выдачу гарантийных писем) располагают только инвестор и оператор по СРП; подрядчики при всем своем желании не могут представить в налоговые органы весь комплект документов, подтверждающий достоверность сведений, указанных в гарантийном письме. Данные документы представляются исключительно в территориальный налоговый орган по месту постановки на учет инвестора или оператора по СРП и в МНС России.

Методическими рекомендациями по исчислению и уплате НДС при выполнении СРП установлено, что налоговые органы, в которых состоят на учете подрядчики инвестора или оператора по СРП, в случае возникновения сомнений в достоверности представленного гарантийного письма, должны использовать иные методы контроля (например запрос в налоговую инспекцию, зарегистрировавшую данное гарантийное письмо).

Приказ МНС России от 14.02.2001 N БГ-3-01/36 вступил в силу 7 мая 2001 года.

Постановление Правительства РФ от 05.01.2001 N 14 применяется с 25 января 2001 года.

Особенности представления документов, подтверждающих право на льготу по НДС в период с 1 января 2001 года по 7 мая 2001 года подробно описаны в приказе МНС России от 10.09.2001 N ВГ-3-01/340 "Об утверждении Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты НДС при выполнении соглашений о разделе продукции".

Имея на руках гарантийное письмо, оформленное должным образом, подрядчик может выставить инвестору или оператору по СРП счет-фактуру без НДС.

В случае если инвестор или оператор по СРП не выдал налогоплательщику гарантийное письмо, подтверждающее, что товары, работы и услуги предна-значены в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по соглашению о разделе продукции, в сроки, достаточные для своевременного представления налогоплательщиком документов в налоговые органы, налогоплательщик должен в письменной форме обратиться к инвестору или оператору (стороне договора) с просьбой о представлении таких документов. При непредставлении документов либо получении от инвестора или оператора письменного отказа представить необходимые документы налогоплательщик может с полным на то основанием выставить инвестору (оператору) счет-фактуру с НДС.

Помимо порядка заполнения гарантийного письма, изменился порядок оформления заявления о предоставлении льготы. Законодательство в настоящее время не регламентирует форму такого заявления, и оно составляется по свободной форме, носит, скорее, уведомительный характер.

Существенно изменились порядок и сроки представления подтверждающих документов в налоговые органы.

Согласно новому порядку одновременно с декларацией по НДС направляется только заявление о предоставлении освобождения, договор (контракт) и гарантийное письмо. Остальные документы могут быть представлены в течение трех последующих месяцев.

Особый порядок представления документов применяется в случае, если подрядчиком инвестора или оператора по СРП является иностранная организация.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство и состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, представляют документы, подтверждающие право на льготу по НДС в порядке и в сроки, установленные приказом МНС России от 14.02.2001 N БГ-3-01/119.

В данном случае иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное представительство, рассматриваются как обычные подрядчики инвестора или оператора. Операции по реализации товаров (работ, услуг) производятся с оформлением счетов-фактур в установленном порядке.

В случае если указанные товары (работы, услуги) реализуются или передаются иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, применяется иной порядок подтверждения правомерности освобождения от НДС товаров (работ, услуг), предназначенных для выполнения СРП.

Указанные организации самостоятельно не исчисляют и не уплачивают НДС. В соответствии со ст.161 НК РФ НДС исчисляется и уплачивается налоговыми агентами за счет средств, перечисляемых иностранными лицами или другими указанными ими лицами.

Согласно п.2 ст.161 НК РФ налоговыми агентами для целей исчисления НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц.

При реализации товаров (работ, услуг), предна-значенных для выполнения работ по СРП, в качестве налоговых агентов выступают инвесторы или операторы по СРП.

В рассматриваемом случае обязанности налогового агента будут заключаться в необходимости представить в налоговые органы по месту постановки на налоговый учет инвестора или оператора по СРП документы, подтверждающие освобождение от НДС.

Документы, перечисленные в ст.178 НК РФ, представляются в налоговые органы по месту постановки на налоговый учет инвестора и/или оператора.

Заявление с ходатайством об освобождении составляется от имени инвестора или оператора.

При этом инвестор или оператор заполняет форму N 2 декларации по НДС, утвержденной приказом МНС России от 27.11.2000 N БГ-3-03/407.

Если инвестор или оператор не подтвердил обоснованность освобождения от НДС операций по реализации этим иностранным лицом товаров (работ, услуг), предназначенных для СРП, то инвестор или оператор производит исчисление и удержание НДС в общеустановленном порядке.

В указанном случае инвестору или оператору по СРП нет необходимости подтверждать целевое назначение товаров, работ и услуг, приобретаемых инвестором или оператором, через механизм гарантийных писем.

В случае если подтверждающие документы направляются самим инвестором или оператором по СРП, инвестор и оператор имеют возможность представить в налоговые органы программы работ и сметы затрат, на основании которых выдаются гарантийные письма.

Много вопросов вызывает порядок представления освобождения от НДС при выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции".

Согласно абзацу пятнадцатому ст.178 НК РФ при исполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции", применяются условия исчисления и уплаты НДС, установленные указанными соглашениями (абзац пятнадцатый ст.178 НК РФ).

В настоящее время на территории Российской Федерации реализуются три таких соглашения:

1) соглашение о разделе продукции Чайвинского, Одоптинского и Аркутун-Дагинского нефтегазоконденсатных месторождений на шельфе острова Сахалин (проект "Сахалин-1");

2) соглашение о разработке Пильтун-Астохского и Лунского месторождений нефти и газа на условиях раздела продукции (проект "Сахалин-2");

3) соглашение о разработке и добыче нефти на Харьягинском месторождении на условиях раздела продукции (проект "Харьяга").

В каждом из вышеуказанных соглашений содержится норма об освобождении от НДС, при этом данные нормы существенно отличаются друг от друга. Однако ни одним из указанных соглашений не установлен порядок применения и подтверждения освобождения от НДС.

В данных соглашениях также предусмотрена возможность применения законодательных норм, установленных после вступления в силу данных соглашений, если указанные нормы не противоречат положениям соглашения.

В связи с вышеизложенным при реализации СРП, которые были заключены ранее, стало возможно применение положений подпункта "я.3" п.1 ст.5 Закона N 1992-1, добавленного Федеральным законом от 10.02.1999 N 32-ФЗ "О внесении в законодательные акты изменений и дополнений, вытекающих из Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции"" и установление для данных СРП порядка подтверждения освобождения, не предусмотренного в тексте соглашения (приказ МНС России от 03.04.2000 N АП-3-01/119). В вышеуказанном документе были учтены все особенности данных соглашений (в том числе освобождение субподрядчиков и родственных организаций) и перечислены документы, представляемые в каждом конкретном случае.

Данная позиция налоговых органов была рассмотрена Минюстом России при проведении правовой экспертизы приказа МНС России от 03.04.2000 N АП-3-01/119 и признана соответствующей законодательству Российской Федерации, не ограничивающей права инвесторов по СРП, не ущемляющей положения налогоплательщиков (подрядчиков инвестора). В соответствии с письмом Минюста России от 31.05.2000 N 4167-ЭР данный приказ был признан не нуждающимся в государственной регистрации.

Аналогично положениям приказа МНС России от 03.04.2000 N АП-3-01/119, устанавливающим особенности освобождения от НДС при исполнении ранее заключенных СРП, Методические рекомендации по исчислению и уплате НДС при выполнении СРП (приказ МНС России от 10.09.2001 N ВГ-3-01/340) подробно раскрывают, как и в каких объемах подрядчики, выполняющие работы по СРП "Сахалин-1", "Сахалин-2" и "Харьяга" (а в случае выполнения работ по СРП "Сахалин-2" и субподрядчики), применяют льготу по НДС. Порядок применения освобождения от НДС при исполнении ранее заключенных СРП, изложенный в Методических рекомендациях, дополнен с учетом результатов практического применения налоговыми органами данной льготы. Даны более подробные разъяснения по поводу освобождения от НДС субподрядчиков по СРП "Сахалин-2".

В ст.178 НК РФ приведен закрытый перечень документов, представляющийся в налоговые органы для подтверждения права на освобождение от НДС. Отдельные документы из данного перечня могут быть только у подрядчиков инвестора (или оператора) по СРП, например контракт с инвестором, оригинал гарантийного письма и т.д.

В целях применения положений СРП "Сахалин-2" в рамках ст.178 НК РФ в Методичеких рекомендациях приведены особенности представления субподрядчиками в налоговые органы каждого из документов, перечисленных в ст.178 НК РФ.

Отдельного комментария требует порядок подтверждения права на освобождение от налогообложения в случае, если функции инвестора или оператора по СРП выполняются несколькими обособленными подразделениями инвестора (или оператора) по СРП, например через подразделение, расположенное непосредственно на разрабатываемом участке недр, и через подразделение, расположенное, например, в Москве. При этом выполнение работ по СРП может быть как основной деятельностью подразделения, так и не основной, вспомогательной, в зависимости от функций, возложенных головной организацией (инвестором по СРП) на конкретное подразделение.

В указанном случае гарантийные письма, подтверждающие, что товары, работы и услуги предназначены согласно проектной документации для выполнения работ по СРП, могут выдаваться любым из таких подразделений. Регистрация гарантийных писем осуществляется в территориальном налоговом органе по месту постановки на учет такого обособленного подразделения.

При этом в территориальный налоговый орган, осуществляющий регистрацию гарантийных писем, помимо документов, подтверждающих правильность сведений, указанных в гарантийном письме, представляются документы, подтверждающие, что данная организация является обособленным подразделением инвестора и/или оператора по СРП, и документы, подтверждающие, что данное обособленное подразделение инвестора уполномочено осуществлять деятельность по СРП и заключать контракты для выполнения работ по СРП.

Методическими рекомендациями по исчислению и уплате НДС при выполнении СРП подтверждаются полномочия данных обособленных подразделений по выдаче гарантийных писем. Особо обращаем внимание на то, что в разделе Методических рекомендаций, посвященном методологии применения освобождения от НДС, указывается общий порядок применения освобождения в указанном случае (п.13 Методических рекомендаций), а в п.20-22 Методических рекомендаций, посвященных особенностям применения ст.178 НК РФ при выполнении СРП, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", дается актуальная информация, какие организации, в том числе обособленные подразделения, могут выдавать гарантийные письма и штамп какой налоговой инспекции должен стоять на этих гарантийных письмах.

Особо следует рассмотреть вопрос о порядке учета сумм входного НДС подрядчиками (а в случае СРП "Сахалин-2" и субподрядчиками) по товарам (работам и услугам), предназначенным для выполнения работ по СРП и освобожденным от НДС в соответствии со ст.178 НК РФ.

Согласно п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на сумму налоговых вычетов, установленных ст.171 НК РФ.

Согласно п.2 ст.171 НК РФ к вычетам относятся суммы "входного" НДС в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для производственной деятельности или иных операций, являющихся объектом налогообложения.

Статьей 178 НК РФ установлено освобождение от налогообложения товаров (работ, услуг), предназначенных для выполнения работ по СРП.

В соответствии со ст.178 НК РФ с данными товарами, работами и услугами у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах не связывает возникновение обязанности по исчислению и уплате НДС.

Исходя из определения объекта налогообложения, изложенного в ст.38 НК РФ, можно сделать вывод, что операции с товарами, работами и услугами, предназначенными для выполнения работ по СРП, не являются объектами налогообложения по НДС, и при осуществлении таких операций начисление НДС не производится.

Таким образом, "входной" НДС по товарам (работ, услугам), приобретаемым для производства товаров (работ, услуг), предназначенных для выполнения работ по СРП, не подлежит вычетам по НДС, и, следовательно, налогоплательщики, реализующие товары, работы и услуги, освобожденные от НДС в соответствии со ст.178 НК РФ, не уменьшают общую сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на сумму "входного" НДС.

Поскольку по операциям, освобождаемым от НДС в соответствии со ст.178 НК РФ, специального порядка учета "входного" НДС не установлено, применяются общие положения главы 21 НК РФ, в соответствии с которыми "входной" НДС в отношении операций, освобождаемых от налогообложения, принимается к вычету при исчислении налога на прибыль организаций [учитывается в стоимости товаров (работ, услуг)], аналогично порядку, изложенному в ст.170 НК РФ для операций, освобожденных от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ.

В заключение рассмотрим особенности порядка заполнения декларации по НДС налогоплательщиками, пользующимися льготой по НДС при выполнении СРП.

При заполнении декларации по НДС, утвержденной приказом МНС России от 27.11.2000 N БГ-3-03/407, налогоплательщик отражает стоимость товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.178 НК РФ, а также суммы "входного" НДС по данным товарам (работам, услугам) в приложении "Г" формы N 1.

В графе 2 приложения "Г" налогоплательщик приводит наименование СРП, в рамках которого производится реализация товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС.

В графе 3 указывается "статья 178 НК".

В графах 4 и 5 отражаются стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг) и сумма НДС, уплаченная по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для производства товаров (работ, услуг), освобожденным от НДС в соответствии со ст.178 НК РФ ("входной" НДС), но не подлежащая вычету.

При этом указанная сумма "входного" НДС в разделе "Налоговые вычеты" формы N 1 декларации по НДС не отражается и к вычету не принимается.

Налогоплательщики все чаще применяют льготу, установленную ст.178 НК РФ. По данным налоговых органов, в 2000 году 40% товаров (работ, услуг), предназначенных для выполнения работ по соглашениям о разделе продукции, были реализованы без НДС. В первом полугодии 2001 года объем освобождения составил уже 60%. Таким образом, сумма НДС, предъявляемая к возмещению из бюджета инвесторами (операторами) по СРП, была уменьшена почти вдвое.

Масштабность применения льготы требует от налоговых органов оперативного контроля (в идеале - в режиме реального времени) за правомерностью ее применения. Решение основных проблем и разногласий по вопросу применения льготы на этапе ее заявления позволит своевременно пресечь попытки недобросовестных налогоплательщиков уклониться от налогообложения, сэкономит время и силы работников налоговых органов во время последующего контроля.

Ю.Л. Воробей,

советник налоговой службы II ранга

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2001 г.