Налоговый учет прибыли при ремонте основных средств (М.А. Пархачева. Специально для системы ГАРАНТ, 15 ноября 2001 г.)

Налоговый учет прибыли при ремонте основных средств

Расходы на ремонт основного средства в 2002 году можно списывать на расходы исходя из лимита расходов и принадлежности основного средства к амортизационной группе. При этом необходимо вести аналитический учет этих расходов

До 1 января 2002 года расходы на ремонт основных производственных фондов можно включать в состав затрат единовременно или путем создания соответствующих ремонтных резервов без ограничений. При этом такой порядок применяется как для целей бухгалтерского, так и налогового учета. Со вступлением в силу главы 25 НК РФ ситуация изменилась.

Нормы расходов

Расходы на ремонт, связанные с поддержанием основного средства в исправном состоянии и его эксплуатацией, а также их техническое обслуживание для целей налогообложения прибыли признаются расходами, связанными с производством и реализацией (подп.2 п.1 ст.253 НК РФ).

При этом следует иметь в виду, что расходы на ремонт признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (п.1 ст.260 НК РФ). Причем организации промышленности, АПК, ЖКХ, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии, геодезической и гидрометеорологической служб могут относить их на текущие расходы и уменьшать налогооблагаемую прибыль текущего периода в размере фактически произведенных затрат (подп.1 п.1 ст.260 НК РФ). А все остальные организации - только в размере, не превышающем 10 процентов первоначальной или восстановительной стоимости амортизируемых основных средств, определенной в соответствии с НК РФ.

Указанная норма относится как к тем основным средствам, которые приобретены после вступления в силу главы 25 НК РФ, так и к тем основным средствам, которые приобретены до 1 января 2002 года.

Предельная сумма нормативных расходов на ремонт рассчитывается как произведение совокупной первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемого имущества на норму затрат, равную 10 процентам. Во внимание принимается именно совокупная стоимость всех основных средств, а не только тех, которые подвергаются ремонту в отчетном периоде.

Кодекс предусматривает включение сумм фактических затрат на ремонт в состав расходов отчетного или налогового периода. При этом налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетным - первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (ст.285 НК РФ). Следовательно, расходы на ремонт включаются в состав прочих расходов в пределах установленной нормы нарастающим итогом с начала календарного года.

Пример 1:

Первоначальная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с правилами налогового учета, в течение 2002 года составила (включительно): - на 31 марта - 2 000 000 руб.; - на 30 июня - 2 100 000 руб.; - на 30 сентября - 1 900 000 руб.; - на 31 декабря - нет.

В течение налогового периода расходы на ремонт основных средств составили: - в I квартале - 80 000 руб.; - во II квартале - 120 000 руб.; - в III квартале - 50 000 руб.

Рассмотрим порядок определения сумм фактически произведенных расходов на ремонт, признаваемых расходами в отчетном периоде:

1. I квартал 2002 года

Предельная сумма расходов на ремонт основных средств, подлежащих включению в расходы отчетного периода, равна: 200 000 руб. (2 000 000 руб. х 10% : 100%).

Сумма фактически произведенных расходов на ремонт (80 000 руб.) не превышает их предельных размеров, признаваемых при налогообложении прибыли отчетного периода (200 000 руб.). Значит, затраты на ремонт в полном объеме признаются расходами I квартала.

2. Полугодие 2002 года.

2.1 Предельная сумма расходов на ремонт, подлежащих включению в расходы отчетного периода, равна - 210 000 руб. (2 100 000 руб. х 10% : 100%).

2.2 Фактическая сумма расходов на ремонт основных средств, произведенных за полугодие - 200 000 руб. (80 000 + 120 000);

Сумма фактически произведенных расходов на ремонт (200 000 руб.) не превышает их предельных размеров (210 000 руб.). Значит затраты на ремонт в полном объеме признаются расходами за полугодие.

3. За 9 месяцев 2002 года.

3.1 Расчет предельных сумм расходов на ремонт основных средств, подлежащих включению в расходы отчетного периода при налогообложении - 190 000 руб. (1 900 000 руб. х 10% : 100%).

3.2 Фактическая сумма расходов на ремонт основных средств, произведенных в отчетном периоде - за полугодие - 250 000 руб. (80 000 + 120 000 + 50 000).

Сумма фактически произведенных расходов на ремонт (250 000 руб.) превышает их предельные размеры (190 000 руб.). Затраты на ремонт признаются расходами за 2002 год в размере 190 000 руб.

Затраты на ремонт, превышающие 10 процентов первоначальной стоимости основных средств на конец 2002 года, в размере 60 000 руб. (250 000 - 190 000) в целях исчисления налога на прибыль не включаются в расходы в этом налоговом периоде.

Сверхлимитные расходы на ремонт

Такие суммы расходов также подлежат включению в состав прочих расходов, признаваемых при налогообложении прибыли. Однако они включаются в расходы не единовременно, а равномерно в течение следующих отчетных (налоговых) периодов (п.2 ст.260 НК РФ).

При ремонте основных средств, включенных в состав четвертой - десятой амортизационных групп, определенных статьей 258 НК РФ, сверхлимитные суммы расходов будут участвовать при налогообложении прибыли равномерно в течение последующих пяти лет. Это относится к тем ОС, срок полезного использования которых свыше 5 лет.

Расходы при ремонте основных средств, включенных в состав первой - третьей амортизационных групп, распределяются равномерно в течение полезного срока использования объекта амортизируемых основных средств. Это относится к тем основным средствам, срок полезного использования которых - от года до 5 лет включительно. Однако неясно, какой именно срок полезного использования необходимо брать в расчет - тот, который установлен на момент постановки на учет ОС или тот, который остался на момент проведения ремонта. Скорее всего, Минфин России даст по этому поводу дополнительные разъяснения.

Рассмотрим на примере распределение расходов на ремонт в целях налогообложения прибыли.

Пример 2:

Возьмем данные Примера 1. Затраты на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком в 2002 году, превышающие предельные размеры (60 000 руб.), относятся к основным средствам, входящим в четвертую-десятую амортизационную группу.

Рассчитаем сумму расходов на ремонт, фактически произведенных в 2002 году, которые будут признаны прочими расходами в последующих отчетных (налоговых) периодах:

1. Количество налоговых периодов, в течение которых расходы на ремонт включаются в состав прочих расходов - 5 лет (2003, 2004, 2005, 2006, 2007 годы);

2. Ежегодная сумма затрат на ремонт, произведенных в 2002 году, подлежит включению в состав расходов в течение последующих 5 лет в размере - 12 000 руб. (60 000 руб. : 5 лет).

Аналитический учет расходов

Ведение аналитического налогового учета предусмотрено статьей 324 НК РФ. В первую очередь организация должна вести раздельную группировку и учет расходов на ремонт основных средств, включенных отдельно в состав первой - третьей и отдельно четвертой - десятой амортизационных групп (п.1). Кроме того, внутри амортизационных групп необходимо организовать аналитический учет в зависимости от состава основных средств, имеющих различный срок полезного использования.

Отметим, что данные аналитического учета (то есть налогового учета) произведенных расходов на ремонт формируются на основе первичных документов.

Если расходы на ремонт невозможно связать с конкретной амортизационной группой, тогда в соответствии с первичными документами необходимо их распределить по группам расходов на ремонт. Нужно исходить из доли стоимости основных средств, включенных в состав соответствующей амортизационной группы, в общей стоимости основных средств.

Рассмотрим это на конкретном примере.

Пример 3:

Расходы в течение отчетного периода на ремонт основных средств составили 120 000 руб., в том числе: - по имуществу, включенному в состав I - III амортизационной группы - 15 000 руб.;

- по имуществу, включенному в состав IV - X амортизационной группы - 95 000 руб.

- расходы на ремонт, которые невозможно связать с конкретными группами основных средств, составляют 10 000 руб.

Общая стоимость основных средств составляет 1 000 000 руб., в том числе:

- имущество, включенное в состав I - III амортизационной группы - 300 000 руб.;

- имущество, включенное в состав IV - X амортизационной группы - 700 000 руб.

Распределение расходов на ремонт между различными амортизационными группами основных средств будет следующим:

1. Доля каждого вида имущества в общей сумме основных средств:

- доля имущества, включенного в состав первой - третьей амортизационной группы - 30% (300 000 руб. : 1 000 000 руб. х 100%);

- доля имущества, включенного в состав четвертой - десятой амортизационной группы - 70% (700 000 руб. : 1 000 000 руб. х 100%);

2. Распределение сумм расходов на ремонт, которые невозможно связать с конкретными группами основных средств, между различными амортизационными группами:

- расходы, приходящиеся на ремонт имущества, включенного в состав первой - третьей амортизационной группы - 3000 руб. (10 000 руб. х 30% : 100%);

- расходы, приходящиеся на ремонт имущества, включенного в состав четвертой - десятой амортизационной группы - 7000 руб. (10 000 руб. х 70% : 100%);

3. Сумма расходов на ремонт, относящихся к имуществу, включенному в состав первой - третьей амортизационной группы:

- всего расходы на ремонт - 18 000 руб. (15 000 руб. + 3000 руб.);

4. Сумма расходов на ремонт, относящихся к имуществу, включенному в состав четвертой - десятой амортизационной группы:

- всего расходы на ремонт - 102 000 руб. (95 000 руб. + 7000 руб.).

Однако пункт 1 статьи 324 НК РФ предписывает вести аналитический учет не только сумм расходов на ремонт, но и сумм разницы между фактическими и предельными суммами расходов.

Пример 4:

Возьмем данные Примера 3. Отремонтированные в течение отчетного периода основные средства, входящие в I - III группу, имеют срок полезного использования 2 года.

1. Сумма фактически произведенных расходов на ремонт (120 000 руб.) превышает предельные размеры (1 000 000 руб. х 10% : 100% = 100 000 руб.), признаваемые при налогообложении прибыли отчетного периода. Затраты на ремонт признаются расходами текущего налогового периода в размере 100 000 руб.

2. Рассчитаем сумму расходов на ремонт, признаваемых прочими расходами в последующих отчетных (налоговых) периодах:

2.1 Сумма сверхлимитных расходов на ремонт - 20 000 руб. (120 000 руб. - 100 000 руб.);

2.2 Доля расходов каждой амортизационной группы в общей сумме средств, израсходованных на ремонт:

- в составе первой - третьей амортизационной группы - 15% (18 000 руб. : 120 000 руб. х 100%);

- в составе четвертой - десятой амортизационной группы - 85% (102 000 руб. : 120 000 руб. х 100%);

2.3 Группировка разницы между предельной и фактической суммой расходов на ремонт:

- разница, приходящаяся на имущество, включенное в состав первой - третьей амортизационной группы - 3000 руб. (20 000 руб. х 15% : 100%);

- разница, приходящаяся на имущество, включенное в состав четвертой-десятой амортизационной группы - 17 000 руб. (20 000 руб. х 85% : 100%);

3. Ежегодная сумма затрат на ремонт, подлежащих включению в состав прочих расходов в последующие два года:

- по основным средствам, сроком полезного использования которых составляет 2 года - 1500 руб. (3000 руб. : 2 года);

- по основным средствам, сроком полезного использования которых более 5 лет - 3400 руб. (17 000 руб. : 5 лет);

- всего ежегодная сумма затрат - 4900 руб. (1500 руб. + 3400 руб.). Последующие три года в состав прочих расходов будут включаться суммы в размере 3400 руб.

Такие же правила налогообложения применяются и в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором или соглашением между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п.3 ст.260 НК РФ).

М.А. Пархачева

15 ноября 2001 г.