Вопрос: Медицинский диагностический центр оказывает населению медицинские услуги. 95% доходов этого учреждения составляют средства ОМС. Доходы от деятельности медицинских учреждений при выполнении программ ОМС налогами не облагаются. Средства, полученные коммерческими организациями за оказанные услуги, являются выручкой от реализации продукции и учитываются в составе доходов. С какого периода центр должен считать выручкой от реализации продукции средства, полученные за оказанные медицинские услуги в рамках ОМС, учитывать их в составе доходов от обычных видов деятельности, а полученную прибыль облагать налогом на прибыль? ("Налоговый вестник", N 12, декабрь 2001 г.)

Медицинский диагностический центр осуществляет диагностику, а также оказывает амбулаторно-поликлиническую медицинскую помощь взрослому и детскому населению. 95% доходов этого лечебно-профилактического учреждения составляют средства обязательного медицинского страхования, полученные от оказания услуг населению в рамках федеральной программы обязательного медицинского страхования.

Налогообложение организации осуществлялось в соответствии с письмом Госналогслужбы России от 02.06.1995 N 01-1-06/63, в котором указано, что доходы от деятельности медицинских учреждений при выполнении программ обязательного медицинского страхования, как предусмотрено ст.25 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", налогами не облагаются.

При этом в соответствии со ст.20 названного Закона медицинскую помощь в системе медицинского страхования оказывают медицинские учреждения с любой формой собственности, аккредитованные в установленном порядке.

Тем не менее в соответствии с п.31 письма МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139, согласованным с Минфином России, исчисление и уплата в бюджет налога на прибыль организациями независимо от их организационно-правовых форм производится в порядке, установленном Законом N 2116-1 и Инструкцией N 62.

Средства, полученные коммерческими организациями за оказанные медицинские услуги, в том числе в рамках исполнения программ обязательного медицинского страхования, являются выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и учитываются в составе доходов от обычных видов деятельности. Полученная прибыль облагается налогом на прибыль в установленном порядке.

Имея в виду указанное противоречие, с какого периода медицинский диагностический центр должен считать выручкой от реализации продукции (работ, услуг) средства, полученные за оказанные медицинские услуги в рамках исполнения программ обязательного медицинского страхования, учитывать их в составе доходов от обычных видов деятельности, а полученную прибыль облагать налогом на прибыль в общеустановленном порядке? Как в настоящее время должна определяться налогооблагаемая прибыль, полученная указанным центром?

В соответствии с п.3 ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

К указанным услугам относятся, в частности, услуги от реализации медицинских услуг, в том числе в рамках исполнения программ обязательного медицинского страхования.

Согласно п.1 постановления Верховного Совета Российской Федерации от 27.12.1991 N 2117-1 "О порядке введения в действие Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций"" названный Закон введен в действие с 1 января 1992 года.

Таким образом, с 1 января 1992 года в общеустановленном порядке производится налогообложение прибыли коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, от реализации медицинских услуг, в том числе в рамках исполнения программ обязательного медицинского страхования.

Одновременно сообщаем, что ст.25 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" установлено, что доходы от деятельности медицинских учреждений при выполнении программ обязательного медицинского страхования налогами не облагаются.

Пунктом 1 ст.50 ГК РФ определено, что юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации).

Согласно п.1 ст.120 ГК РФ учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично.

Таким образом, учреждения являются некоммерческими организациями.

Следовательно, положения ст.25 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 распространяются только на учреждения, являющиеся одним из видов некоммерческих организаций.

В соответствии с п.10 ст.2 Закона N 2116-1 бюджетные учреждения, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с получаемой от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами.

Исчисление налогооблагаемой прибыли (суммы превышения доходов над расходами) бюджетными организациями (учреждениями) производится в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 20.08.1998 N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы".

Согласно п.16 названной инструкции в составе доходов и расходов бюджетных организаций не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание бюджетных организаций, поступившие от других организаций и граждан, а также расходы, производимые за счет этих средств; членские вступительные взносы, долевые (паевые и целевые) вклады участников этих организаций и расходы, производимые за счет этих средств.

К целевым средствам бюджетных организаций относятся также гранты, получаемые от иностранных благотворительных организаций для осуществления целевых программ, относящихся к их уставной деятельности; средства, полученные из фондов обязательного медицинского страхования; суммы экономии по смете расходов по бюджету, перечисленные по результатам года на текущие внебюджетные счета. Ведение учета доходов и расходов указанных средств производится раздельно.

При этом под термином "грант" для целей налогообложения понимаются целевые средства, предоставляемые безвозмездно иностранными благотворительными организациями предприятиям, организациям и физическим лицам в денежной и/или натуральной форме на проведение научных или других исследований, опытно-конструкторских работ, обучение, лечение и другие цели с последующим отчетом об их использовании.

Таким образом, к целевым средствам бюджетных организаций (учреждений) относятся средства, полученные на содержание бюджетных организаций (учреждений), то есть на осуществление их основной (бюджетной) деятельности, из фондов обязательного медицинского страхования.

Согласно п.5 вышеуказанной инструкции доходы бюджетных организаций, получаемые от оказания платных услуг юридическим и физическим лицам, являются доходами от предпринимательской деятельности (кроме доходов, полученных бюджетными государственными и муниципальными музеями, библиотеками, филармоническими коллективами, театрами, архивными учреждениями, цирками, зоопарками, ботаническими садами, дендрологическими парками и национальными заповедниками, от их основной деятельности).

Плательщики налога исчисляют налог с суммы превышения доходов над расходами в общеустановленном порядке.

В соответствии со ст.20 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 медицинскую помощь в системе медицинского страхования оказывают медицинские учреждения с любой формой собственности, аккредитованные в установленном порядке, как самостоятельные хозяйствующие субъекты. Они являются самостоятельными хозяйствующими субъектами и строят свою деятельность на основе договоров со страховыми медицинскими организациями.

Медицинские учреждения реализуют по лицензиям программы добровольного медицинского страхования без ущерба для программ обязательного медицинского страхования.

Медицинские учреждения, выполняющие программы медицинского страхования, имеют право оказывать медицинскую помощь и вне системы медицинского страхования.

Статьей 27 Закона РФ N 1499-1 предусмотрено, что страховые организации производят оплату услуг медицинских учреждений в порядке и сроки, предусмотренные в заключенных между ними договорах.

Медицинские учреждения, созданные органами государственной власти Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления, в оплату медицинской помощи гражданам в объеме и на условиях, соответствующих программам об обязательном медицинском страховании, получают средства от страховых медицинских организаций из средств фондов обязательного медицинского страхования.

Указанные средства являются для них целевыми отчислениями, полученными для осуществления основной (бюджетной) деятельности.

Согласно п.30 Разъяснений по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц, доведенных до сведения налоговых органов письмом МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139, при оказании гражданам дополнительных медицинских услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования, то есть услуг в рамках добровольного медицинского страхования, полученные за оказанные услуги средства являются доходом от предпринимательской деятельности бюджетного медицинского учреждения и облагаются налогом на прибыль в порядке, установленном Законом N 2116-1 и инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

А.А. Альферович,

советник налоговой службы III ранга

1 декабря 2001 г.

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2001 г.