О внесении изменений в Законы Российской Федерации, касающиеся налогообложения (А.О. Диков, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2001 г.)

О внесении изменений в Законы Российской Федерации, касающиеся
налогообложения

1. Налогообложение ЗАТО

В Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации внесен проект законов Российской Федерации "О внесении изменений в статью 5 Закона Российской Федерации "О закрытом административно-территориальном образовании", "О внесении изменения и дополнения в статью 142 Бюджетного кодекса Российской Федерации", "О внесении изменения в статью 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах Российской Федерации". Данные законопроекты разработаны в соответствии с посланием В.В. Путина Федеральному Собранию Российской Федерации на 2001 год, в котором он отразил в том числе и основные направления налоговой реформы.

Проектом Закона РФ "О внесении изменений в статью 5 Закона Российской Федерации "О закрытом административно-территориальном образовании" устанавливается, что в бюджеты закрытых административно-территориальных образований направляются только местные налоги и сборы. Кроме того, определяется, что органы местного самоуправления ЗАТО не могут предоставлять льготы по федеральным и региональным налогам и сборам.

История необходимости внесения изменений такова.

Закон РФ от 14.07.1992 N 3297-1 "О закрытом административно-территориальном образовании" (далее - Закон о ЗАТО) определяет правовой статус закрытого административно-территориального образования, особенности местного самоуправления, порядок создания, упразднения и изменения границ ЗАТО, режим безопасного функционирования предприятий и объектов в ЗАТО, вопросы социальной защиты граждан, проживающих и (или) работающих в ЗАТО, и их права, а также вопросы формирования бюджета ЗАТО. В частности, ст.5 Закона о ЗАТО определен порядок предоставления дополнительных налоговых льгот организациям, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков в налоговых органах ЗАТО.

Основными проблемами формирования бюджетов ЗАТО являлись и являются вопросы, связанные с предоставлением органами местного самоуправления ЗАТО дополнительных налоговых льгот.

Статьей 5 Закона о ЗАТО установлено, что в доходы бюджета ЗАТО зачисляются все налоги и другие поступления с его территории. В то же время ст.1 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в ранее действовавшей редакции вплоть до 1 января 1999 года) (далее - Закон N 2118-1) устанавливала, что органы государственной власти административно-территориальных образований имели право предоставлять дополнительные льготы по налогообложению в пределах сумм налогов, зачисляемых в соответствии с законодательством Российской Федерации в их бюджеты. Таким образом, до 1 января 1999 года была законодательная база, позволяющая органам местного самоуправления ЗАТО предоставлять любые дополнительные налоговые льготы как по федеральным, так и по региональным и местным налогам.

Несовершенство налогового законодательства и законодательства о государственной регистрации юридических лиц позволяло органам местного самоуправления ЗАТО в целях привлечения дополнительных поступлений в свои бюджеты (внебюджетные фонды) предоставлять дополнительные налоговые льготы налогоплательщикам, формально зарегистрированным на территории ЗАТО, а фактически осуществляющим деятельность вне его территории.

Используя нормы законодательства, органы мест-ного самоуправления ЗАТО предоставляли дополнительные налоговые льготы по налогам, поступающим в федеральный бюджет, в том числе по НДС, акцизам, налогу на прибыль предприятий и организаций. При этом в ряде случаев организации, получившие дополнительные льготы, были обязаны перечислять в бюджет (внебюджетные фонды) ЗАТО часть оставшихся в их распоряжении средств в виде различных неналоговых платежей.

Вместе с тем органы местного самоуправления ЗАТО, ссылаясь на отсутствие денежных поступлений в их бюджеты, продолжают требовать предоставления различных дотаций, субвенций и трансфертов из федерального бюджета. Реально государственный бюджет терял огромные суммы при фактической возможности ЗАТО (в случае непредставления дополнительных налоговых льгот) осуществлять самофинансирование в пределах сумм, поступающих от организаций, зарегистрированных на их территории.

Острота проблемы заключалась в межбюджетных отношениях, а именно: налогоплательщики, зарегистрированные на территории ЗАТО и получавшие дополнительные налоговые льготы, используя ресурсы других районов и областей по месту фактического осуществления своей деятельности, не участвовали в формировании бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов указанных территорий (не платили местные и региональные налоги, а также не зачисляли соответствующую часть федеральных налогов). На территориях ЗАТО регистрировались крупнейшие предприятия страны, деятельность которых в основном была связана с реализацией газа и нефтепродуктов, спирта и алкогольной продукции, фармацевтической продукции, реализацией цветных металлов и т.д. Указанные организации регистрировались на территориях ЗАТО, а фактически осуществляли свою деятельность в других районах и областях, что вело к недопоступлениям средств в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты других территорий. Предоставление значительных налоговых льгот по НДС и акцизам приводило к серьезным потерям доходных источников федерального бюджета, а следовательно, к резкому ограничению возможностей федерального бюджета по предоставлению субсидий, субвенций и дотаций на покрытие (предусмотренное Законом о ЗАТО) дефицита бюджетов ЗАТО.

Таким образом, механизм предоставления дополнительных налоговых льгот фактически стал средством привлечения дополнительных налогоплательщиков из других районов и областей и финансирования ЗАТО за счет средств указанных территорий и федерального бюджета, что вело к существенным потерям бюджетной системы страны.

Статьей 47 Федерального закона от 26.03.1998 N 42-ФЗ "О федеральном бюджете на 1998 год" было установлено, что все суммы налогов и сборов, подлежащих внесению в бюджет организациями, зарегистрированными в 1998 году в качестве налогоплательщиков в налоговых органах ЗАТО, подлежали зачислению на специально открытые счета в территориальных отделениях федерального казначейства Минфина России, расположенных в ЗАТО, с их последующим направлением на обеспечение финансирования расходов бюджетов соответствующих административно-территориальных образований. При этом устанавливалось, что органы местного самоуправления ЗАТО имеют право на предоставление дополнительных льгот по налогам и сборам только по согласованию с Минфином России в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

Во исполнение указанных положений Правительство РФ приняло постановление от 15.06.1998 N 595 "О Правилах предоставления органами местного самоуправления дополнительных налоговых льгот по налогам и сборам юридическим лицам, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков в налоговых органах закрытых административно-территориальных образований" (далее - Постановление N 595). Данным постановлением Правительство РФ утвердило Правила предоставления органами местного самоуправления дополнительных льгот по налогам и сборам юридическим лицам, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков в налоговых органах ЗАТО. В соответствии с указанными Правилами органы местного самоуправления ЗАТО имеют право предоставлять дополнительные налоговые льготы по налогам и сборам (кроме НДС, акцизов, а также налогов и сборов, зачисляемых в бюджетные фонды) юридическим лицам, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков на территории ЗАТО, по согласованию с Минфином России. При этом органы местного самоуправления ЗАТО были обязаны в месячный срок предоставить в Минфин России информацию по установленной им форме об организациях, которым дополнительные налоговые льготы были предоставлены до утверждения указанных Правил.

Право Правительства РФ на установление порядка предоставления органами местного самоуправления дополнительных льгот по налогам и сборам юридическим лицам, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков в налоговых органах ЗАТО, было закреплено Федеральным законом от 31.07.1998 N 144-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О закрытом административно-территориальном образовании" (далее - Закон N 144-ФЗ).

Несмотря на это, в ряде ЗАТО органы местного самоуправления в своей деятельности по предоставлению дополнительных льгот не учитывали положения постановления Правительства РФ N 595 и Закона N 144-ФЗ, а зачастую перезаключали налоговые соглашения задним числом.

В целях упорядочения на законодательном уровне предоставления дополнительных налоговых льгот Федеральным законом от 02.04.1999 N 67-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации о закрытых административно-территориальных образованиях" (далее - Закон N 67-ФЗ) были внесены изменения в Закон о ЗАТО. Было установлено, что право на получение указанных льгот имеют организации, имеющие не менее 90% основных средств и осуществляющие не менее 70% своей деятельности на территориях соответствующих ЗАТО. При этом было определено, что со дня вступления в силу Федерального закона N 67-ФЗ прекращают свое действие дополнительные налоговые льготы, предоставленные организациям, не отвечающим указанным требованиям.

В целях единообразного применения налоговыми органами понятий, установленных в Законе N 67-ФЗ, МНС России разработало и направило налоговым органам на местах Методические указания для налоговых органов по вопросам правомерности использования организациями дополнительных налоговых льгот по налогам и сборам, предоставляемых органами местного самоуправления ЗАТО (см. письмо от 24.06.1999 N АП-6-01/505). В то же время в соответствии со ст.30 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) методические указания, разрабатываемые МНС России, обязательны к применению только налоговыми органами.

Необходимо отметить, что с 1 января 1999 года в связи с вступлением в силу НК РФ утратила силу ст.1 Закона РФ N 2118-1. При этом в НК РФ отсутствует понятие "дополнительные льготы по налогам и сборам", а соответственно и право на предоставление дополнительных налоговых льгот. В законодательстве же о ЗАТО остается норма, согласно которой дополнительные льготы по налогам и сборам предоставляются соответствующими органами местного самоуправления организациям, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков в налоговых органах ЗАТО, согласно Закону о ЗАТО.

Статьей 15 Федерального закона от 31.12.1999 N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год" с 1 января 2000 года приостановлено действие п.3 ст.142 Бюджетного кодекса Российской Федерации, а ст.58 этого Федерального закона приостановлено с 1 января 2000 года действие и второго абзаца п.1 ст.5 Закона о ЗАТО.

Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2000 год" определено, что в части полномочий по предоставлению льгот по налогам и сборам местных органов самоуправления на территории ЗАТО с 1 января 2000 года не будут действовать нормы абзаца третьего п.1 ст.5 Закона о ЗАТО, кроме тех ЗАТО, на территории которых расположены федеральные ядерные центры. Это означает, что суммы налогов и сборов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, подлежат зачислению в федеральный бюджет, за исключением ЗАТО, на территории которых расположены федеральные ядерные центры. При этом установлено, что сумма дополнительных льгот, предоставляемая ЗАТО, на территории которых расположены федеральные ядерные центры, ограничена суммой в 2 млрд руб.

Органы местного самоуправления ЗАТО, на территории которых расположены федеральные ядерные центры, могли предоставлять дополнительные налоговые льготы по разным налогам и сборам, кроме НДС, акцизов, а также налогов и сборов, зачисляемых в целевые бюджетные фонды.

Относительно НДС и акцизов необходимо пояснить следующее. Положения Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", разрешающие органам государственной власти национально-государственных, национально- и административно-территориальных образований и ЗАТО предоставлять дополнительные льготы по налогообложению только в пределах сумм налогов, зачисляемых в соответствии с законодательством Российской Федерации в их бюджеты, утратили силу с 1 января 1999 года. В настоящее время согласно п.2 ст.18 Закона N 2118-1 компетенция органов государственной власти в решении вопросов о налогах определяется в соответствии с вышеназванным Законом и другими законодательными актами.

НДС и акцизы на отдельные группы и виды товаров относятся к федеральным налогам. Федеральные налоги (в том числе размеры их ставок, объекты налогообложения, плательщики налогов) и порядок их зачисления в бюджет или во внебюджетный фонд устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и взимаются на всей ее территории (см п.5 ст.19 Закона N 2118-1). Вместе с тем п.1 ст.56 НК РФ определяет понятие "льготы по налогам и сборам" как предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. В соответствии с п.2 ст.17 НК РФ в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Возможность предоставления органами власти субъектов Российской Федерации льгот по уплате акцизов в части, зачисляемой в бюджет соответствующего субъекта, не была предусмотрена Законами РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах". Таким образом, с 1 января 1999 года не имеется законных оснований для предоставления подобных льгот.

Относительно налога на прибыль организацией необходимо пояснить, что льготы по налогу на прибыль установлены ст.6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Согласно п.9 ст.6 вышеуказанного Закона (в ред. от 31.03.1999 N 62-ФЗ) органы государственной власти субъектов Российской Федерации могут предоставлять льготы по налогу на прибыль исключительно в порядке и на условиях, которые предусмотрены частью первой НК РФ. Частью первой НК РФ не предусмотрена норма, закрепляющая порядок и условия предоставления органами государственной власти субъектов Российской Федерации льгот по налогу на прибыль в пределах сумм, поступающих в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации.

Согласно ст.59 и 64 Бюджетного кодекса Российской Федерации законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации и представительные органы местного самоуправления вводят соответственно региональные и местные налоги и сборы, устанавливают размеры ставок по ним и предоставляют налоговые льготы в пределах прав, предоставленных налоговым законодательством Российской Федерации.

Таким образом, с 1 апреля 1999 года (день вступления в силу Федерального закона от 31.03.1999 N 62-ФЗ) органы государственной власти субъектов Российской Федерации имели право устанавливать для отдельных категорий налогоплательщиков льготы по налогу на прибыль в пределах сумм налоговых платежей, направляемых в их бюджеты.

Статьей 58 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2000 год" устанавливалось, что налоги и сборы, зачисляемые в федеральные и территориальные целевые бюджетные и внебюджетные фонды, зачислялись в эти фонды в соответствии с Федеральным законодательством и законодательством субъектов Российской Федерации.

Окончательно не был решен вопрос о зачислении региональных налогов и сборов в бюджеты ЗАТО - в прямой постановке данного вопроса об этом не упоминается в Федеральном законе "О федеральном бюджете на 2000 год", при этом действие абзаца второго п.1 ст.5 Закона о ЗАТО, которая устанавливала, что в бюджеты ЗАТО поступали все налоги и сборы, было приостановлено до 31 декабря 2001 года.

Относительно правового регулирования порядка зачисления налогов и порядка предоставления льгот в ЗАТО с 1 января 2001 года можно пояснить следующее.

Федеральным законом от 27.12.2000 N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" предусмотрено, что с 1 января 2001 года в бюджеты ЗАТО направляются такие доходы от уплаты федеральных налогов и сборов, как налог на доход предприятий и организаций (в размере ставок, устанавливаемым законодательством Российской Федерации), налог на доход физических лиц (в размере 84% доходов), налога на игорный бизнес и т.д. В данном отношении ЗАТО приравнены к субъектам Российской Федерации.

Статьей 45 данного Федерального закона установлено, что в 2001 году в бюджеты ЗАТО, на территории которых расположены объекты Минобороны России, Минатома России, Министерства промышленности, науки и технологий России, Российского авиационно-космического агентства, Российского агентства по обычным вооружениям и Российского агентства по судостроению, направляются дотации, субвенции и субсидии, при этом эти ЗАТО могут быть лишены дотаций, субвенций и субсидий в случае, если органы местного самоуправления ЗАТО будут принимать решения, нарушающие порядок зачисления в федеральный бюджет доходов от уплаты федеральных налогов и сборов.

Вышеуказанным Федеральным законом приостановлено до 31 декабря 2001 года действие абзаца второго п.1 ст.5 Закона о ЗАТО, абзаца второго п.1 ст.142 Бюджетного кодекса Российской Федерации. Это означает, что с 1 января 2001 года не действуют положения о том, что в доходы бюджета ЗАТО зачисляются все налоги и другие поступления с его территории.

При этом установлено, что доходы от уплаты федеральных налогов и сборов поступают в федеральный бюджет, однако в той части, в которой это определено законодательством, данные доходы поступают в бюджеты ЗАТО. Доходы от уплаты региональных и местных налогов и сборов полностью зачисляются в доходы бюджетов ЗАТО.

Статья 58 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2000 год", которая устанавливает, что дополнительные налоговые льготы предоставляются организациям, зарегистрированным на территории только тех ЗАТО, в которых расположены федеральные ядерные центры, действует до 31 декабря 2001 года.

Вместе с тем понятие "дополнительные налоговые льготы" не установлено в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах, а соответственно не имеет юридической силы. Так, ст.1 НК РФ определено, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из данного Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. При этом ст.56 НК РФ, которая регулирует установление и использование льгот по налогам и сборам, не содержит понятия "дополнительные налоговые льготы". Статья 6 НК РФ гласит, что нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, если такой акт изменяет содержание понятий и терминов, определенных в Кодексе, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в Кодексе. Это означает, что на практике органы местного самоуправления ЗАТО не смогут предоставить "дополнительные налоговые льготы" по региональным налогам и сборам, так как действующая норма абзаца третьего пункта 1 ст.5 Закона о ЗАТО не соответствует налоговому законодательству, а следовательно, не подлежит применению.

Следует отметить, что с 1 января 2001 года в юридическую силу вступил п.3 ст.142 Бюджетного кодекса Российской Федерации, который гласит, что органы местного самоуправления ЗАТО не имеют права прекращать действие или изменять ставки, а также устанавливать иные виды льгот по налогам и сборам, находящимся в ведении федеральных органов государственной власти и органов государственной власти субъектов Российской Федерации в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации и налоговым законодательством субъекта Российской Федерации, на территории которого находится ЗАТО. На практике это означает, что органы местного самоуправления ЗАТО смогут предоставлять льготы только по местным налогам и сборам.

Вопрос о применении абзаца третьего п.1 ст.5 Закона о ЗАТО на протяжении всего 2001 года является открытым, что служит причиной возникновения многочисленных споров. Кроме того, органы местного самоуправления ЗАТО могут отныне предоставлять намного меньше льгот по налогам и сборам, чем органы местного самоуправления городов, областей и т.д.

В связи с этим МНС России неоднократно предлагало внести соответствующие изменения в Закон о ЗАТО, Бюджетный кодекс Российской Федерации и Закон РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", в соответствии с которыми предлагалось запретить органам местного самоуправления ЗАТО предоставлять льготы по федеральным налогам и сборам, установив при этом, что все федеральные налоги и сборы направляются только в федеральный бюджет.

2. Налог на добавленную стоимость

В настоящее время в соответствующих государственных органах - Минфине России, МНС России рассматривается проект Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации". Данный законопроект разрабатывался указанными ведомствами, проходит в настоящее время согласительные процедуры и в скором времени должен быть направлен в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации.

Федеральным законом предлагается дополнить ст.176 НК РФ новым пунктом "5", изложив его в следующей редакции:

"5. Возмещение (зачет, возврат) сумм налога, уплаченных налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для производства и реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1-5 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производится после предоставления налогоплательщиками документов, подтверждающих уплату в бюджет сумм налога поставщиками".

Разработка и обсуждение данного законопроекта связаны со следующими обстоятельствами.

Анализ работы органов ФСНП России и МНС России как за истекший год, так и за несколько последних лет, позволяет выявлять определенные тенденции в развитии экономической преступности в стране. Прежде всего это касается такой тенденции, как постепенный отказ налогоплательщиков от повсе-местной практики уклонения от уплаты налогов и сборов и перехода к практике прямого реального хищения средств федерального бюджета с использованием налоговых механизмов.

Одной из таких схем является схема, связанная с возмещением из бюджета налогоплательщикам-экспортерам денежных сумм НДС. По сути, такая схема является не чем иным, как использованием в корыстных целях статьи расхода федерального бюджета, которая не предусмотрена ни одним законом о федеральном бюджете. Ежегодно тысячи организаций, функционирующие на территории Российской Федерации, получают из бюджета денежные средства в порядке возмещения сумм НДС, уплаченных поставщикам, но не поступивших в бюджет.

Так, в соответствии с официальными данными, только в г. Москве за девять месяцев 2000 года налогоплательщиками заявлены к возмещению из федерального бюджета суммы НДС, составляющие в общей сложности 26 млрд руб., в то время как за этот же период в бюджет поступило 60 млрд руб. Иными словами, если указанная сумма налога будет возмещена, то реально в бюджете может остаться только около половины уже поступивших сумм НДС. Такая же тенденция наблюдается по всей России в целом. Кроме того, учитывая, что динамика роста сумм, заявляемых экспортерами к возмещению НДС из бюджета, превышает рост реального экспорта в 4-5 раз, такая тенденция приведет к тому, что суммы возмещения НДС из бюджета сравняются с налоговыми доходами бюджета.

Рассмотрим несколько схем, которые используют недобросовестные налогоплательщики.

1. Товар реально вывозится за пределы Российской Федерации, но его цена, в том числе затраты на приобретение и перевозку, завышены. Соответственно завышены и суммы налога, уплаченные поставщику или поставщикам и заявленные к возмещению из бюджета организациями-экспортерами. Иначе говоря, к возмещению из бюджета фактически предъявляется дельта завышенного налога, что во многих случаях в несколько раз превышает реальную сумму налога, которую эти организации могли бы возместить.

2. В длительной цепочке поставщиков используется организация, зарегистрированная по утерянным физическими лицами документам либо по документам умершего человека. Такая организация, как правило, реально не осуществляет никаких коммерческих операций, не производит никакой продукции, не осуществляет оказание каких-либо услуг. При этом данная организация реально не осуществляет уплату налога в бюджет. Такая организация, как правило, регистрируется в начале отчетного периода (квартала) и ближе к окончанию квартала прекращает свою деятельность. При этом предприятие, заключающее договор с этой организацией, отражает в своих финансово-хозяйственных документах мнимую хозяйственную операцию и производит налоговый вычет, уменьшающий налогооблагаемую базу и позволяющий заявить к возмещению из бюджета суммы НДС.

При этом крайне трудно доказать мнимость сделки. В соответствии со ст.170 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, или притворная сделка, то есть сделка, совершенная с целью прикрытия другой сделки, без намерения создать соответствующие юридические последствия, ничтожна. На основании ст.169 ГК РФ при признании такой сделки ничтожной все полученное по ней взыскивается в доход государства. Напомним, что признание сделок мнимыми осуществляется налоговыми органами в судебном порядке. Так, необходимо обстоятельно доказать, что мнимая сделка является таковой независимо от формы ее заключения и фактического исполнения сторонами их обязательств. Притворная сделка также не направлена на возникновение вытекающих из нее правовых последствий, прикрывает иную волю участников сделки и в силу этого признается судом ничтожной. В этих случаях необходимо доказать, что применяются правила о сделке, которую участники действительно имели в виду. Однако, несмотря на то, что доказывать мнимый и притворный характер сделки можно с использованием всех допускаемых гражданским процессом доказательств, на практике такие доказательства легко опровергаются в суде оппонентами. Таким образом, доказать мнимый характер сделок на практике в большинстве случаев не удается.

Одной из нерешенных проблем также остается и то, что на сегодняшний день все соответствующие нормативные правовые акты федеральных органов государственной власти не исключают массовую регистрацию "подставных фирм". Ни для кого не секрет, что такого рода подставная фирма без особых проблем проходит государственную регистрацию, при этом признаки фиктивности регистрации вовсе не проверяются. Налоговые органы, которые в силу специфики своей деятельности не производят регистрацию юридических организаций, а только ставят их на налоговый учет, имеют возможность обращаться в арбитражные суды с исками о признании регистрации недействительной, когда мнимые операции, совершенные с использованием таких организаций, уже фактически совершены. В связи с этим существует надежда, что такую порочную практику удастся прекратить с принятием Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц".

Однако прекращение массовой регистрации подставных фирм должно стать лишь первым шагом в установлении нормального функционирования налоговой системы в целом. Кроме того, одним из условий решения существующей проблемы является также внесение изменений и дополнений в часть вторую НК РФ, исключающих возможность возмещения из бюджета средств, фактически в бюджет не поступивших.

Судебная арбитражная практика формируется в настоящее время явно не в пользу налоговых органов. Почему арбитражные суды в подавляющем большинстве случаев неизменно удовлетворяют иски налогоплательщиков к налоговым органам о возмещении из бюджета сумм налога на добавленную стоимость? Дело в том, что суды руководствуются положениями действующего законодательства, которое связывает возмещение из бюджета НДС с фактом его уплаты налогоплательщиком поставщику. Что дальше происходит с этими суммами, как дальше поступает поставщик с полученными денежными средствами, суд не интересует, поскольку законодательство не ставит возмещение налога в зависимость от поступления денежных средств в бюджет.

Практика показывает, что в настоящее время наметилась тенденция к удлинению цепочки поставщиков, что затрудняет контроль налоговых органов за уплатой НДС поставщиками экспортируемых товаров, а также использования поставщиками для расчетов услуг одного банка, что позволяет экспортеру проводить операции по расчетам с поставщиками независимо от фактического наличия или отсутствия у него необходимых денежных средств. Усилия, которые предпринимают налоговые органы для урегулирования вопроса о предотвращении необоснованного возмещения налога из бюджета, а также принятие внутриведомственных нормативных актов, связанных с упорядочением возмещения (зачета) налога по экспортным поставкам, к положительным результатам не приводят.

Таким образом, в настоящее время МНС России, Минфин России, ФСНП России разработали целый ряд поправок к части второй НК РФ. Так, предлагается включить в ст.176 абзац следующего содержания:

"Обязательным условием для зачета или возмещения налогоплательщику-экспортеру налога на добавленную стоимость из бюджета должно быть фактическое поступление сумм налога, уплаченных поставщикам, в бюджет. Подтверждение поступления указанных сумм в бюджет осуществляется налоговыми органами в порядке, предусмотренном действующим законодательством".

ФСНП России предлагает также дополнить п.1 ст.176 НК РФ абзацем следующего содержания:

"Обязательным условием такого возмещения является фактическое поступление в бюджет сумм налога, включенных налогоплательщиком в состав налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса. Порядок подтверждения поступления указанных сумм в бюджет устанавливается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам".

Юридический анализ этих вариантов показывает, что подобный выход из сложившейся ситуации является не только целесообразным, но и абсолютно правовым. Налогоплательщик не лишается права на налоговый вычет и не привлекается к какой-либо ответственности в случае непоступления суммы налога, предъявленной ему поставщиком, в бюджет. Это соответствует принципу презумпции невиновности, закрепленной в части первой НК РФ, согласно которому лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы, а все неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

При этом очевидно, что государство также не должно нести ответственности за недобросовестность контрагентов налогоплательщика либо за его неосмотрительность в их выборе. Данная поправка к ст.176 НК РФ изменяет абсурдную ситуацию, при которой негативные последствия коммерческого риска должны ложиться на государственный бюджет и соответственно на рядовых добросовестных налогоплательщиков. Это также соответствует Конституции Российской Федерации.

Теперь скажем несколько слов о документах, необходимых для подтверждения права на возмещение НДС. Минфин России предлагает изложить подпункт 1 п.1 ст.165 НК РФ в следующей редакции:

"1) контракт (копия контракта) налогоплательщика - собственника экспортируемого товара (далее - экспортера) с иностранным лицом на поставку товара за пределы территории Российской Федерации. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копий полного текста контракта предоставляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции и так далее)";

а также дополнить п.1 ст.165 НК РФ подпунктом 5 следующего содержания:

"5) справки из налоговых органов по месту регистрации лиц, чья продукция (работы, услуги) использованы при производстве или реализации экспортируемых товаров, об уплате указанными лицами полученной за счет налогоплательщика суммы налога в бюджет. Налоговые органы по месту регистрации указанных лиц обязаны в течение месяца со дня получения соответствующего заявления экспортера выдать ему справку о суммах уплаченного этими лицами налога".

МНС России, осознавая общегосударственную важность проблемы возмещения НДС из федерального бюджета организациям-экспортерам, постоянно осуществляет контроль за деятельностью налоговых органов и совершенствует работу как в направлении пресечения неправомерного возмещения, так и обеспечения своевременного рассмотрения документов, представляемых экспортерами, и принятия решений в сроки, установленные налоговым законодательством Российской Федерации.

С 1 января 2001 года вступила в действие часть вторая НК РФ, которая установила трехмесячный срок для проверки и принятия решений о возмещении либо об отказе в возмещении. Кроме того, законодательством установлено, что при задержке решений свыше трех месяцев с налоговых органов взыскиваются проценты по ставке рефинансирования Банка России.

Установленные сроки не позволяют своевременно произвести контрольные мероприятия, особенно в случаях предотвращения схем с участием цепочки поставщиков.

Таким образом, МНС России поддерживает предложения по изменению налогового законодательства, позволяющие поставить возмещение сумм НДС из федерального бюджета организациям-экспортерам в зависимость от поступления НДС в федеральный бюджет от поставщиков экспортера.

МНС России считает также необходимым продолжить работу по совершенствованию законодательства, в том числе предусмотреть увеличение сроков проведения контрольных мероприятий, так как это позволит предотвратить потери средств федерального бюджета. Для этого необходимо предусмотреть в НК РФ, изменив ст.176, право налоговых органов в необходимых случаях при наличии достаточных оснований срок проверок с трех до шести месяцев (изменения в ст.176 Кодекса). Иными словами, необходимо увеличить сроки проведения контрольных мероприятий с трех до шести месяцев. Кроме того, целесообразно рассмотреть вопрос о возмещении НДС по экспортным поставкам только предприятиям-производителям.

Необходимо также закрепить в Таможенном кодексе Российской Федерации обязательное введение для субъектов-экспортеров "паспорта экспортной сделки". Данный документ должен заполняться всеми контролирующими органами по мере перемещения экспортируемого товара вплоть до пересечения государственной границы Российской Федерации. Это позволит в значительной степени усилить администрирование экспортных операций со стороны контролирующих органов.

Большинство правонарушений, связанных с неправомерным возмещением сумм НДС, квалифицируются органами предварительного следствия и подпадают под признаки преступления, предусмотренного ст.159 УК РФ, то есть "мошенничество". В соответствии с положениями УПК РФ предварительное расследование преступлений, предусмотренных ст.159 УК РФ, производится следователями органов внутренних дел. Вместе с тем необходимо также внести изменения в УПК РФ в целях закрепления за органами налоговой полиции права осуществлять дознание и предварительное следствие по правонарушениям, связанным с неправомерным возмещением сумм НДС и подпадающим под признаки преступления, закрепленного ст.159 УК РФ.

А.О. Диков,

советник налоговой службы II ранга

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2001 г.