Налогообложение деятельности, связанной с реализацией соглашений о разделе продукции (А.И. Салина, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2001 г.)

Налогообложение деятельности, связанной с реализацией соглашений о разделе продукции.

1. Правовые основы, позволяющие выполнять в настоящее время соглашения о разделе продукции

Освоение месторождений минерального сырья на условиях раздела продукции является одним из методов привлечения крупных долгосрочных иностранных и отечественных инвестиций в минерально-сырьевой комплекс.

Для создания правовой стабильности работы на условиях раздела продукции необходима разработка налогового законодательства.

Федеральным законом от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (далее - Закон N 225-ФЗ) установлены правовые основы отношений, возникающих в процессе осуществления российских и иностранных инвестиций в поиски, разведку и добычу минерального сырья на территории Российской Федерации, а также на континентальном шельфе и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации на условиях соглашений о разделе продукции.

Cтатьей 13 Закона N 225-ФЗ установлен особый порядок налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (СРП).

В ней, в частности, оговариваются случаи освобождения инвестора от взимания налогов, сборов, акцизов и иных обязательных платежей, а также предусматриваются особенности уплаты налогов и иных платежей. Взимание указанных налогов, сборов и иных обязательных платежей заменяется разделом продукции на условиях соглашения. Таким образом, и название Закона N 225-ФЗ, и указанная статья вводят новый термин "раздел продукции", которым следует руководствоваться при налогообложении деятельности, связанной с реализацией СРП.

Статьей 39 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1) также установлено, что при заключении СРП предусматривается раздел добытого минерального сырья между Российской Федерацией и пользователем недр в соответствии с Законом N 225-ФЗ. Распределение продукции, полученной государством в результате раздела произведенной продукции в соответствии с условиями соглашения, или ее стоимостного эквивалента между Российской Федерацией и субъектом Российской Федерации, на территории которого расположен предоставляемый в пользование участок недр, осуществляется на основе договоров, заключаемых соответствующими органами исполнительной власти Российской Федерации и органами исполнительной власти субъекта Российской Федерации. Указанные договора можно также отнести к специфическим особенностям СРП, так как распределение налогов по уровням бюджетов обычно производится в соответствии с бюджетным законодательством.

Пользователи недр, осуществляющие согласно условиям СРП добычу разведанных за счет государственных средств полезных ископаемых, освобождаются от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы. В связи с этим ст.44 Закона N 2395-1 обязывает предусматривать в соглашениях о разделе продукции компенсацию расходов государства на поиски и разведку соответствующего количества запасов полезных ископаемых. Этот платеж относится к неналоговым платежам, так же как и другие неналоговые платежи, предусмотренные ст.13 Закона N 225-ФЗ:

- разовые платежи (бонусы);

- ежегодные платежи за проведение поисковых и разведочных работ (ренталс);

- регулярные платежи (роялти).

Указанные положения противоречили действующей на тот момент налоговой системе. В связи с этим Федеральным законом от 10.02.1999 N 32-ФЗ "О внесении в законодательные акты Российской Федерации изменений и дополнений, вытекающих из Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции"" (далее - Закон N 32-ФЗ) внесены соответствующие изменения и дополнения в законодательные акты Российской Федерации, предусматривающие налоговые и таможенные освобождения.

Кроме того, постановлением Правительства РФ от 03.07.1999 N 740 утверждено Положение о составе и порядке возмещения затрат при реализации СРП.

Постановлением Правительства РФ от 08.07.1999 N 741 утверждено Положение о формировании и использовании ликвидационного фонда при реализации СРП.

Приказом Минфина России от 11.08.1999 N 53 утверждены Указания по отражению в бухгалтерском учете отчетности операций при исполнении СРП.

Таким образом, можно сделать вывод, что налоговое законодательство СРП сформировано еще в 1999 году и параллельно проводилась работа по подготовке соответствующих глав Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Следует обратить внимание на то, что при подготовке НК РФ концепция СРП сохранена, однако некоторые налоги или неналоговые платежи претерпели изменения в своих названиях или перешли из разряда неналоговых в налоговые.

2. Нормы НК РФ

Статьей 18 НК РФ система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции отнесена к специальным налоговым режимам.

Подготовка специальной главы по СРП потребовала дополнительного времени, а главы 21, 22, 25, 26 НК РФ уже были готовы к принятию, поэтому возникла необходимость включения в них норм, касающихся налогообложения участников СРП.

Так, глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ содержит ст.178 "Порядок налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции". В главе 22 "Акцизы" имеется ст.206 "Особенности исчисления и уплаты акцизов при реализации соглашений о разделе продукции". Статьей 5 главы 25 "Налог на прибыль организаций" установлено, что Положение о составе и порядке возмещения затрат при реализации СРП, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 03.07.1999 N 740, применяется до вступления в силу главы НК РФ, oпределяющей специальный режим налогообложения при исполнении СРП. В главе 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" также содержатся особенности исчисления и уплаты налога при выполнении СРП (ст.345). Одновременно вносятся изменения в Закон N 2395-1 (раздел "Платежи при пользовании недрами"), в том числе по вопросам, относящимся к СРП.

3. Проект главы "Системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" НК РФ

Согласно ст.18 "Специальные налоговые режимы" НК РФ специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени.

Включение в состав НК РФ отдельной главы "Системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" (далее - Глава НК РФ) вызвано необходимостью определения особенности налогообложения, а также раздела продукции при выполнении СРП в целях создания стабильных условий работы для инвесторов, а также обеспечения соблюдения интересов государства при реализации указанных соглашений.

Главой НК РФ предусмотрена возможность применения двух систем налогообложения на условиях раздела продукции:

- "прямой" раздел продукции;

- традиционный (обычный) раздел продукции.

Соглашением по Самотлорскому месторождению предусматривается возможность исполнения инвестором своих обязательств по альтернативной схеме на основе принципов прямого раздела продукции между государством и инвестором. Практическое осуществление такой схемы стало возможным после принятия Федерального закона от 18.06.2001 N 75-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О соглашениях о разделе продукции"".

Схема прямого раздела СРП

Согласно соглашениям "Сахалин-1", "Сахалин-2" и "Харьягинское месторождение" применяется традиционная система налогообложения, предусматривающая уплату роялти, бонусов, прибыльной продукции, прибыли, отчислений в социальные фонды, платежей за землю и некоторых других.

В настоящее время в Российской Федерации подписаны четыре соглашения о реализации крупных инвестиционных проектов по добыче нефти и газа на условиях раздела продукции: "Сахалин-1", "Сахалин-2", "Харьягинское месторождение" и "Самотлорское месторождение". Проекты "Сахалин-1" и "Сахалин-2" выполняются в Охотском море, на шельфе острова Сахалин, Харьягинское месторождение находится в Ненецком автономном округе, а Самотлорское месторождение - в Ханты-Мансийском автономном округе.

Отличие системы налогообложения при выполнении СРП от действующей налоговой системы заключается в следующем:

- сокращение числа уплачиваемых налогов и обязательных платежей;

- введение льгот по уплате таких налогов, как налог на имущество предприятий, налог с владельцев транспортных средств, таможенная пошлина;

- установление особенностей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, связанных с понятием прибыльной продукции инвестора;

- замена уплаты отдельных налогов и таможенных платежей разделом продукции.

Главой НК РФ предусмотрен сокращенный перечень уплачиваемых налогов:

1) НДС, который впоследствии подлежит возмещению из бюджета;

2) налог на добычу полезных ископаемых (роялти);

3) налог на прибыль;

4) единый социальный налог (взнос);

5) платежи за пользование природными ресурсами (лесные подати, плата за пользование водными объектами, платежи за загрязнение окружающей среды);

6) платежи за юридически значимые действия, такие как государственная пошлина, лицензионные сборы.

Уплата других налогов, предусмотренных действующей налоговой системой для участников СРП, заменяется разделом прибыльной продукции.

Схема традиционного раздела продукции при СРП

Решения об освобождении от уплаты местных налогов и сборов принимаются представительными органами местного самоуправления, на территории которых расположены участки недр по соглашению.

В случае если нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления не предусмотрено освобождение инвестора от уплаты местных налогов и сборов, они должны быть отнесены к возмещаемым затратам инвестора.

Таким образом, сделана попытка в одном законодательном акте систематизировать те положения, которые были предусмотрены в различных налоговых и неналоговых нормативных актах.

Вышеуказанный специальный налоговый режим позволит обеспечить инвестиционную привлекательность СРП.

4. Стабилизационные нормы

Главой НК РФ предусматриваются положения, которые стабилизируют условия соглашения на весь срок соглашения и нормы налогового законодательства на весь период действия соглашения.

Стабильность условий соглашения закрепляется так называемой "дедушкиной оговоркой" (термин англо-американского права) на весь срок реализации проекта (до 30 лет и более).

При изменении в течение срока действия соглашения наименования каких-либо налогов и сборов без изменений при этом элементов налогообложения такой налог и сбор исчисляются и уплачиваются при выполнении соглашения с новым наименованием.

В случае изменения в течение срока действия соглашения порядка уплаты налогов и сборов, а также изменения форм и порядка заполнения и сроков представления налоговых деклараций уплата налогов и сборов и представление налоговых деклараций производятся в соответствии с действующим на дату подписания соглашения законодательством о налогах и сборах.

При выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Закона N 225-ФЗ, применяется порядок исчисления и уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, установленный указанными соглашениями. Таким образом, сохраняются стабилизационные нормы ("дедушкины оговорки") для участников соглашений, заключенных до вступления в силу Закона N 225-ФЗ, а именно: "Сахалин-1", "Сахалин-2", "Харьягинское соглашение". Указанные соглашения были заключены до вступления в силу Закона N 225-ФЗ и на основании пункта 7 статьи 2 этого Закона подлежат исполнению в соответствии с определенными в них условиями.

Указанные стабилизационные нормы также обеспечивают инвестиционную привлекательность СРП.

5. Особенности исчисления налога на прибыль

Статьей "Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на прибыль организаций при выполнении соглашений" Главы НК РФ предусматривается:

- определение компенсационной продукции и налоговых вычетов при исчислении налога на прибыль;

- применение амортизации при выполнении соглашений о разделе продукции с учетом главы 25 НК РФ;

- определение состава возмещаемых расходов законодательным актом, а не нормативным актом Правительства РФ (вместо действующего постановления Правительства РФ от 03.07.1999 N 740);

- возмещение произведенных инвестором затрат до вступления и с даты вступления соглашения в силу;

- выделение особенностей по составу возмещаемых и невозмещаемых затрат, а также возможность списания затрат, связанных с "деловым" производством;

- применение открытого перечня возмещаемых затрат инвестора, закрытого перечня по группам расходов невозмещаемых затрат и порядок возмещения этих затрат;

- возможность вычета некоторых сборов и платежей при определении налоговой базы, в частности:

а) процентов по полученным кредитным и заемным средствам;

б) комиссионных выплат по ним с учетом положений главы 25 НК РФ;

в) разовых платежей за пользование недрами, уплаченных налогоплательщиком в соответствии с условиями соглашения;

г) расходов налогоплательщика на компенсацию государству затрат на поисково-разведочные работы, геолого-экономическую оценку и другие исследования, необходимые для подготовки участка недр к передаче в пользование налогоплательщику;

д) расходов на уплату платежей за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, осуществляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

е) регулярных платежей за пользование недрами;

ж) других платежей за пользование природными ресурсами.

При согласовании Главы НК РФ с заинтересованными министерствами и ведомствами возникли некоторые разногласия, которые были рассмотрены на заседании комиссии Правительства РФ по координации деятельности федеральных органов исполнительной власти и органов государственной власти субъектов Российской Федерации по реализации СРП (далее - Комиссия СРП) 16 октября 2001 года и было принято решение:

1) о нецелесообразности применения расчетных процентов, начисленных на невозмещенные инвестору возмещаемые расходы, если их начисление предусмотрено соглашением, с обязательным ограничением такого начисления в соответствии с условиями соглашения (аплифт), а также их отнесение к возмещаемым затратам инвестора;

2) о нецелесообразности предусмотрения положения о выделении в составе передаваемой государству доли произведенной продукции определенной части, номинально соответствующей налогу на прибыль (в целях избежания двойного налогообложения иностранных инвесторов), предусмотрев выдачу инвестору справки об уплате налога на прибыль.

Налог на прибыль по действующим соглашениям в настоящее время не уплачивается.

6. НДС

Вышеназванным законопроектом предусматривается уплата инвесторами по СРП налога на добавленную стоимость в общеустановленном порядке с возмещением сумм указанного налога, подлежащих возмещению, в соответствии с главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, в то время как ст.178 главы 21 НК РФ установлено освобождение от уплаты НДС, которым подрядчик в настоящее время не всегда пользуется, в связи с чем инвестор получает товары (работы, услуги), стоимость которых увеличивается на сумму НДС.

На Комиссии СРП принято решение о необходимости возмещения НДС из бюджета для участников соглашений, заключенных до вступления в силу Закона N 225-ФЗ ("Сахалин-1", "Сахалин-2", "Харьягинское соглашение"), в суммах, сообщенных МНС России по результатам проведенных проверок.

Минфином России возмещен НДС за период с 17.02.1999, то есть с даты вступления в силу Закона N 32-ФЗ, по 01.01.2000:

- компании "Сахалин Энерджи Инвестмент Компани Лтд." - в сумме 435 млн руб.;

- компании "Эксон Нефтегаз Лимитед" - в сумме 74,5 млн руб.;

- компании "Тоталь Разведка Разработка Россия" - в сумме 37,5 млн руб.

7. Налог на добычу (роялти)

Уплата налога на добычу полезных ископаемых регулируется ст.346 главы 264 НК РФ, причем налоговые ставки, установленные ст.342 Кодекса, применяются для участников соглашений о разделе продукции с коэффициентом 0,5. Таким образом, законодательно устанавливается единая, стабильная ставка на весь срок действия соглашения вместо дифференцированной ставки, устанавливаемой соглашением на сегодняшний день.

Согласно Протоколу о взаимопонимании по вопросам налогообложения между российской стороной и компанией "Сахалин Энерджи инвестмент Компани Лтд." после начала добычи углеводородного сырья Компания имеет право взыскивать задолженность российской стороны (НДС) путем соответствующего уменьшения размера платы за пользование недрами (роялти). Основываясь на положениях этого Протокола, инвестор по соглашению "Сахалин-2" не уплачивают начиная с 1999 года предусмотренные соглашением платежи за пользование недрами (роялти).

По соглашению "Сахалин-1" добыча углеводородного сырья в настоящее время не производится, в связи с этим нет платежей по роялти.

Платежи за добычу углеводородного сырья (роялти) с момента его добычи по Харьягинскому месторождению регулярно поступают в бюджет.

8. Налоговые проверки

Особенностью законопроекта является то, что выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения, с учетом ст.87 НК РФ, запрещающей проведение повторных проверок.

В целях проведения налогового контроля инвестор и оператор по соглашению обязаны встать на учет на территории Российской Федерации в налоговом органе по месту осуществления деятельности по выполнению СРП. Если участок недр расположен на континентальном шельфе, постановка на учет производится по месту выдачи лицензии на пользование недрами.

Налогоплательщики представляют в налоговые органы по месту осуществления деятельности по СРП отдельные декларации по налогам, предусмотренным Главой НК РФ.

9. Другие положения

Вносится изменение в ст.13 Закона N 225-ФЗ, касающееся налогообложения участников СРП.

Кроме того, ст.8 Закона дополняется следующими положениями.

При распределении между Российской Федерацией и соответствующим субъектом Российской Федерации частей произведенной продукции или прибыльной продукции, принадлежащей государству в соответствии с условиями соглашения, или их стоимостного эквивалента пропорция распределения долей определяется на основе договоров.

Контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет стоимостного эквивалента долей произведенной и прибыльной продукции, принадлежащих государству, осуществляется налоговыми органами совместно с федеральными органами управления государственным фондом недр.

Одновременно вносятся изменения в Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", которые позволяют налоговым органам проверять правильность исчисления, полноту и своевременность внесения в соответствующий бюджет стоимостного эквивалента долей произведенной и прибыльной продукции, принадлежащих в соответствии с условиями соглашений о разделе продукции.

Закон N 225-ФЗ устанавливает, что имущество, вновь созданное или приобретенное инвестором для выполнения работ по соглашению, может перейти в собственность государства со дня, когда его стоимость полностью возмещена компенсационной долей продукции, переданной инвестору. Существенно и то, что в течение всего срока действия соглашения инвестору предоставляется исключительное право безвозмездного пользования таким имуществом.

К иным положениям, установленным Законом N 225-ФЗ (ст.14), можно отнести требование вести бухгалтерский учет обособленно по финансово-хозяйственной деятельности организации, перешедшей на СРП, от иной деятельности, не связанной с СРП.

Принятие Главы НК РФ позволит обеспечить стабильность, неизменность и предсказуемость условий налогового законодательства на весь срок действия соглашения, инвестиционную привлекательность СРП, уменьшение перечня уплачиваемых инвестором налогов, предоставлении налоговых льгот по другим налогам.

Справочно: доходы консолидированного бюджета за весь период действия СРП составляют 176 743 243,65 долл. США, в том числе федерального бюджета - 33 161 661,93 долл. США.

А.И. Салина,

зам. Руководителя Департамента

налоговой политики Минфина России

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2001 г.