Амортизация основных средств по-новому (Ю. Подпорин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 49, декабрь 2001 г.)

Амортизация основных средств по-новому

С 1 января 2002 г. все организации для целей налогообложения должны использовать механизм амортизации, предусмотренный главой 25 НК РФ. Этот механизм значительно отличается от механизма, применяемого в настоящее время.

В соответствии со ст.258 Кодекса амортизируемое имущество в зависимости от срока его использования распределяется на 10 амортизационных групп. При этом срок полезного использования основных средств определяется налогоплательщиком при вводе их в эксплуатацию самостоятельно на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ.

Пунктом 3 названной статьи установлена следующая группировка амортизируемых основных средств в зависимости от срока службы:

1 - от 1 до 2 лет включительно;

2 - свыше 2 лет до 3 лет включительно;

3 - свыше 3 лет до 5 лет включительно;

4 - свыше 5 лет до 7 лет включительно;

5 - свыше 7 лет до 10 лет включительно;

6 - свыше 10 лет до 15 лет включительно;

7 - свыше 15 лет до 20 лет включительно;

8 - свыше 20 лет до 25 лет включительно;

9 - свыше 25 лет до 30 лет включительно;

10 - свыше 30 лет.

Основные средства, приобретенные до 1 января 2002 г., включаются в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости, если амортизация будет начисляться линейным методом, и по остаточной стоимости - в случае применения нелинейного метода.

В первом случае первоначальная (восстановительная) стоимость имущества определяется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. Во втором случае - исходя из разницы между первоначальной стоимостью амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета и суммой накопленной амортизации, начисленной за период эксплуатации указанного имущества по данным бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2002 г.

Следует также отметить, что использование первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств означает, что организациям разрешено учесть по состоянию на 1 января 2002 г. эти объекты с учетом переоценок, ранее проведенных ими по собственной инициативе. В дальнейшем результаты таких переоценок для целей налогообложения использоваться не будут.

То есть если ранее организации при определении объекта обложения налогом на прибыль могли использовать только линейный метод, то с 1 января 2002 г. они могут использовать два метода. Остановимся на них подробнее.

Линейный метод начисления амортизации применяется к объектам основных средств, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы.

По остальным объектам основных средств налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать один из двух разрешенных методов начисления амортизации.

При этом в соответствии с п.3 ст.259 НК РФ единожды избранный метод по конкретному объекту основных средств в дальнейшем не может быть изменен.

При применении линейного метода начисления амортизации норма амортизации определяется по каждому объекту основных средств по формуле:

          /--------------------------------------------------\

          |              K = [1/n] x 100%,                   |

          |где:                                              |

          |K - норма амортизации в процентах к первоначальной|

          |стоимости объекта основных средств;               |

          |n - срок полезного использования  данного  объекта|

          |основных  средств, выраженный в месяцах.          |

          \--------------------------------------------------/

Пример 1

Восстановительная стоимость объекта основных средств, входящего в девятую амортизационную группу, по состоянию на 1 января 2002 г. составляет 2 000 000 руб.

Срок полезного использования объекта основных средств равняется 30 годам.

Ежемесячная норма амортизации составляет 0,28% (1 : 360 мес. х 100%).

Сумма амортизационных отчислений за январь 2002 г. составит 5600 руб. (2 000 000 руб. х 0,28% : 100%).

Пример 2

Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного в январе 2002 г., отнесенного к пятой амортизационной группе, составляет 400 000 руб.

Срок полезного использования - 8 лет.

Ежемесячная норма амортизации составляет 1,04% (1 : 96 мес. х 100%).

Сумма амортизации за февраль 2002 г. составит 4160 руб. (400 000 руб. х 1,04% : 100%).

Согласно п.5 ст.259 НК РФ при применении нелинейного метода сумма начисленной за месяц амортизации рассчитывается как произведение остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Остаточная стоимость объекта основных средств определяется как разность между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период его эксплуатации амортизации.

Норма амортизации определяется по формуле:

       /---------------------------------------------------------\

       |                    K = [2/n] x 100%,                    |

       |где:                                                     |

       |K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости,|

       |применяемая к данному объекту основных средств;          |

       |n - срок полезного использования данного объекта основных|

       |средств, выраженный в месяцах.                           |

       \---------------------------------------------------------/

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта основных средств достигнет 20% от его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация по нему начисляется в следующем порядке:

- остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов;

- сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта основных средств определяется путем деления базовой доходности данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.

Пример 3

В соответствии с учетной политикой организации на 2002 г. амортизация по основным средствам начисляется нелинейным методом.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, отнесенного к шестой амортизационной группе, - 800 000 руб.

Сумма амортизации, начисленная на указанный объект основных средств за период его эксплуатации до 1 января 2002 г., составляет 400 000 руб.

Срок полезного использования - 12 лет.

Учитывая то, что до 1 января 2002 г. для целей налогообложения применялся линейный метод начисления амортизации, срок полезного использования данного объекта основных средств после 1 января 2002 г. составляет 6 лет (12 лет : 2).

Остаточная стоимость объекта равняется 400 000 руб. (800 000 руб. - 400 000 руб.).

Норма амортизации равна 1,39% (2 : 144 мес. х 100%).

Сумма амортизационных отчислений за месяц составляет 5560 руб. (400 000 руб. х 1,39% : 100%).

После того как остаточная стоимость основного средства составит 80 000 руб. (400 000 руб. х 20% : 100%), а этот срок наступит через 58 месяцев (320 000 руб. : 5560 руб.), амортизация будет начисляться в следующем порядке.

Определяется количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта: 144 мес. (общий срок полезного использования) - 72 мес. (срок полезного использования до 1 января 2002 г.) - 58 мес. (срок полезного использования до достижения объектом основных средств 20% от его первоначальной стоимости) = 14 мес.

Базовая доходность объекта составляет 80 000 руб.

Тогда ежемесячная сумма амортизации, относимая на затраты, равняется: 80 000 руб. : 14 мес. = 5714 руб.

Согласно п.6 ст.259 НК РФ особый порядок начисления амортизации установлен для вновь учрежденных либо ликвидированных (реорганизованных) организаций не с начала, а в течение месяца.

Ликвидируемыми (реорганизуемыми) организациями амортизация не должна начисляться начиная с 1-го числа месяца, в котором завершена их ликвидация (реорганизация).

Вновь организуемыми организациями (в том числе путем реорганизации) амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их государственной регистрации.

Однако на организации, реорганизующиеся путем изменения организационно-правовой формы, положения названного пункта ст.259 НК РФ не распространяются. Эти организации не прерывают начисление амортизации на период, в котором осуществляется изменение их организационно-правовой формы.

Организациям предоставляется право начисления ускоренной амортизации. По объектам основных средств, используемым в агрессивной среде или в условиях повышенной сменности, амортизация может начисляться по нормам, увеличенным не более чем в 2 раза.

По объектам основных средств, передаваемым в лизинг, амортизация может начисляться по нормам, увеличенным не более чем в 3 раза.

Однако ускоренная амортизация не может применяться по объектам основных средств, относящимся к 1-3 амортизационным группам, если они амортизируются нелинейным методом.

Если объекты основных средств переданы (получены) в лизинг до 1 января 2002 г., то амортизация по ним начисляется с применением норм, действовавших до 1 января 2002 г., увеличенных в 3 раза.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых превышает 300 000 руб. и 400 000 руб. соответственно, при начислении амортизации применяется понижающий коэффициент 0,5 процента.

Если указанные объекты основных средств являются предметами договоров лизинга, то по ним вместо повышающего коэффициента 3 применяется понижающий коэффициент 0,5.

Организации имеют право начислять амортизацию по нормам, ниже установленных ст.259 НК РФ. Но это необходимо оговорить в их учетной политике. Пониженные нормы амортизации должны применяться с начала и до окончания налогового периода.

При этом при реализации объектов основных средств, по которым амортизация начислялась в пониженном размере, облагаемая база по налогу на прибыль не уменьшается на сумму недоначисленной амортизации.

Пример 4

Организацией в феврале 2002 г. приобретен объект основных средств, отнесенный к восьмой амортизационной группе, стоимостью 1 000 000 руб.

Нормативный срок полезного использования - 22 года.

Организацией применяется линейный метод начисления амортизации.

Месячная норма амортизации, установленная в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ, составляет 0,38% (1 : 264 мес. х 100%).

Учетной политикой организации на 2002 г. предусмотрено начисление амортизации по объектам основных средств по нормам, пониженным в 2 раза.

В связи с этим по приобретенному объекту основных средств месячная норма амортизации составит 0,19% (0,38% : 2).

В январе 2003 г. указанный объект основных средств реализован за 900 000 руб.

Сумма начисленной амортизации на реализованный объект основных средств за период с марта по декабрь 2002 г. составит 19 000 руб.

Таким образом, убыток от реализации объекта основных средств составит 81 000 руб. [900 000 руб. - (1 000 000 руб. - 19 000 руб.)].

Если бы организация применяла месячную норму амортизации, исчисленную в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ, то есть 0,38%, то сумма начисленной за март - декабрь 2002 г. амортизации составила бы 38 000 руб. (1 000 000 руб. х 0,38% : 100%).

В этом случае убыток от реализации объекта основных средств составил бы 62 000 руб. [900 000 руб. - (1 000 000 руб. - 38 000 руб.)].

Следовательно, для целей налогообложения будет учитываться убыток в сумме 62 000 руб., а не 81 000 рублей.

Этот убыток должен быть учтен организацией в соответствии с п.3 ст.268 НК РФ в течение 254 мес. (264 мес. - 10 мес.) начиная с января 2003 г.

Если организация, применяющая в налоговом учете линейный метод начисления амортизации, приобретает объект основных средств, ранее бывший в эксплуатации, то амортизация по такому объекту начисляется исходя из срока его полезного использования за вычетом количества месяцев его эксплуатации предыдущими собственниками.

Пример 5

Организация приобрела в июне 2002 г. объект основных средств, отнесенный к шестой амортизационной группе, ранее бывший в эксплуатации, за 800 000 руб.

Нормативный срок полезного использования названного объекта - 12 лет.

Срок эксплуатации объекта у предыдущего собственника - 8 лет.

Срок полезного использования этого объекта у организации составляет 4 года (12 лет - 8 лет).

В данном случае амортизация должна начисляться ежемесячно по 16 700 руб. [800 000 руб. : (12 мес. х 4 года)].

Если организация является учредителем по договору доверительного управления имуществом, то в соответствии со ст.332 НК РФ при возврате ему имущества доверительным управляющим это имущество включается в ту же амортизационную группу. Начисление амортизации по нему осуществляется по тем же нормам и в том же порядке, что и до начала договора доверительного управления.

Начисленная за весь период эксплуатации имущества в рамках договора доверительного управления амортизация учитывается при определении остаточной стоимости этого имущества у учредителя.

Пример 6

Организация А 10 апреля 2002 г. передала в доверительное управление организации Б объект основного средства, отнесенный к пятой амортизационной группе, на 2 года, то есть до 9 апреля 2004 г. включительно.

Срок полезного использования названного объекта - 8 лет.

Месячная норма амортизации составляет 1,04% (1 : 96 мес. х 100%).

Первоначальная стоимость объекта - 600 000 руб.

Организация А является выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом.

Возвращенный 10 апреля 2004 г. организацией Б объект основных средств организация А реализовала в мае 2004 г. за 500 000 руб.

В этом случае, поскольку учредителем и выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом является одно лицо - организация А, при реализации объекта основных средств, ранее бывшего в доверительном управлении, его остаточная стоимость определяется с учетом амортизации, начисленной при его эксплуатации в рамках названного договора.

Таким образом, общая сумма начисленной амортизации при определении остаточной стоимости объекта основных средств на момент его реализации будет равна 174 700 руб. (600 000 руб. х 1,04% : 100% х 28 мес.).

В этом случае прибыль от реализации объекта основных средств составит 74 700 руб. [500 000 руб. - (600 000 руб. - 174 700 руб.)].

Пример 7

Исходные данные те же, что и в примере 6. Однако выгодоприобретателем по договору доверительного владения имуществом является не организация А, а организация В.

В этом случае при реализации объекта основных средств, ранее бывшего в доверительном управлении, амортизация, начисленная доверительным управляющим, при определении его остаточной стоимости не учитывается.

Следовательно, должна быть учтена только амортизация, начисленная за январь - апрель 2002 г. и за апрель 2004 г., в сумме 25 000 руб. (600 000 руб. х 1,04% : 100% х 4 мес.).

Этот значит, что убыток от реализации указанного объекта основных средств составит 75 000 руб. [500 000 руб. - (600 000 руб. - 25 000 руб.)].

Указанный убыток организация сможет учесть при налогообложении прибыли в течение 68 мес. (96 мес. - 28 мес.).

Следует обратить особое внимание малых предприятий на то, что различного рода льготные режимы по начислению амортизации, ранее применявшиеся ими в соответствии с Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ", с 1 января 2002 г. не действуют.

С этого времени малые предприятия не могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы более трех лет. Не вправе они также применять механизм ускоренной амортизации основных средств с отнесением затрат на издержки производства (обращения) в размере, превышающем в два раза нормы, установленные для соответствующих видов основных средств.

При начислении амортизации организации должны также иметь в виду и положения статьи 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Ю. Подпорин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 49, декабрь 2001 г.