О расходах на производство и реализацию (Е. Пронина, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 49, декабрь 2001 г.)

О расходах на производство и реализацию

Система налогового учета расходов на производство и реализацию построена на поэлементном учете расходов по принятому налогоплательщиком методу учета доходов и расходов. Отметим, что в бухгалтерском учете организаций, осуществляющих промышленную деятельность, традиционно используется группировка затрат по статьям расходов. Если в целях налогообложения прибыли налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода подразделяются на прямые и косвенные.

связанным с производством и реализацией, в соответствии с п.1 ст.318 НК РФ относятся следующие.

Материальные расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подп.1 п.1 ст.254 НК РФ). Датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

Расходы на оплату труда, предусмотренные ст.255 НК РФ. В качестве расхода они признаются ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда.

Амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг), которые определяются в соответствии со ст.256-259 НК РФ. Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленной суммы амортизации.

связанным с производством и реализацией, в соответствии с п.1 ст.318 НК РФ относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Таким образом, остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции оцениваются при налогообложении прибыли только в части прямых расходов, осуществленных налогоплательщиком в отчетном периоде.

Из текста ст.318 НК РФ следует, что в прямые расходы включаются расходы на оплату труда вне зависимости от места их возникновения. Поэтому можно сделать вывод о том, что в составе данных расходов следует учитывать расходы на оплату труда, отраженные в бухгалтерском учете в составе затрат основного производства (счет 20), вспомогательного производства (счет 23), общепроизводственных расходов (счет 25), общехозяйственных расходов (счет 26) и на других счетах затрат на производство, предусмотренных Планом счетов. Кроме того, в составе данных расходов, видимо, следует также учитывать расходы на оплату труда, отраженные в составе расходов на продажу (счет 44 "Расходы на продажу")

Отсутствие в главе 25 НК РФ системы отнесения расходов на производство и реализацию к прямым, а также неоднозначность формулировок вызовет множество вопросов у налогоплательщиков и споров с налоговыми органами.

Установленный главой 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли порядок учета затрат незавершенного производства, оценки готовой продукции на складе на конец отчетного периода, оценки отгруженной, но не реализованной на конец отчетного периода продукции существенно отличается от порядка учета указанных объектов, определенного правилами бухгалтерского учета.

Статьей 313 главы 25 НК РФ предусмотрено обязательное ведение налогоплательщиком регистров налогового учета в том случае, если статьями указанной главы предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка, группировки и отражения в бухгалтерском учете. Формы регистров налогоплательщику предлагается разработать самостоятельно. Формы налогового учета, разрабатываемые в настоящее время МНС РФ, будут носить рекомендательный характер. Порядок ведения налогового учета должен быть установлен в учетной политике.

Порядок оценки остатков...

...Незавершенного производства

В целях налогообложения прибыли под незавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. Полное определение незавершенного производства дано в ст.319 главы 25 НК РФ.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

В соответствии с Кодексом сумму прямых расходов следует распределять на остатки НЗП исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости. Видимо, предполагается метод плановой (нормативной) себестоимости, используемый в бухгалтерском учете. Напомним, что плановая себестоимость - это прогнозное значение предельной величины затрат на производство соответствующих видов продукции. Нормативная себестоимость представляет собой один из видов предварительной себестоимости и определяет величину затрат на изделие по статьям расходов исходя из текущих норм, нормативов и смет.

Расчет расходов, приходящихся на остаток незавершенного производства при использовании предприятием метода плановой (нормативной) себестоимости, представлен в таблице 1.

В случае если предприятие не использует метод плановой (нормативной) себестоимости, сумму прямых расходов следует распределять на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь (ст.319 главы 25 НК РФ).

Расчет расходов, приходящихся на остаток незавершенного производства, если предприятие не использует метод плановой (нормативной) себестоимости, представлен в таблице 2.

...Готовой продукции

В соответствии с Налоговым кодексом оценку остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца следует производить на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, распределенных на остатки НЗП. При этом сумма прямых расходов распределяется на остатки готовой продукции на складе исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости.

Расчет расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на конец месяца при использовании предприятием метода плановой (нормативной) себестоимости, представлен в таблице 3.

В том случае если предприятие не использует метод нормативной (плановой) себестоимости, в соответствии с Кодексом сумму прямых расходов следует распределять на остатки готовой продукции на складе пропорционально доле таких остатков в общем объеме выпущенной за текущий месяц продукции (в натуральных измерителях).

Расчет расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на конец месяца, если предприятие не использует метод плановой (нормативной) себестоимости, представлен в таблице 4.

...Отгруженной, но не реализованной продукции

В соответствии с Кодексом оценку остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции следует производить на основании данных об отгрузке (в натуральных измерителях) и прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на суммы прямых расходов, распределенных на остатки НЗП и остатки готовой продукции на складе. При этом сумма прямых расходов распределяется на отгруженную, но не реализованную на конец текущего месяца продукцию, исходя из доли такой продукции в общем объеме отгруженной продукции за данный месяц.

Расчет расходов, приходящихся на остаток отгруженной, но не реализованной продукции на конец текущего месяца (периода), представлен в таблице 5.

Изложенный в Налоговом кодексе порядок оценки незавершенного производства на конец текущего месяца может вызвать недоумение у налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области оказания услуг, выполнения работ. В целом этот порядок аналогичен порядку, предусмотренному для оценки незавершенного производства. При этом в соответствии с п.4 ст.319 НК РФ в сумму прямых расходов, кроме предусмотренных п.1 ст.318, включаются расходы на оплату труда основного производственного персонала и суммы ЕСН, начисленного на сумму расходов на оплату труда основного производственного персонала, осуществленные налогоплательщиком в текущем месяце. Однако, как указывалось выше, в соответствии с п.1 ст.318 Кодекса в сумму прямых расходов уже включены все расходы на оплату труда, связанные с производством и реализацией. Выходит, что расходы на оплату труда основного производственного персонала должны быть включены в состав прямых расходов дважды, и к этим расходам следует еще добавить суммы ЕСН.

Следует отметить, что для расчета расходов на оплату труда НК РФ не определено понятие "основной производственный персонал". Кодексом также не определено, что относится к основным производственным фондам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг) для целей налогообложения прибыли.

Кроме того, обращаем внимание на следующий неурегулированный НК РФ момент. Как быть, если часть работ по производству товаров и выполнении работ, услуг налогоплательщик выполняет не сам. При этом исполнитель указанных работ (в соответствии с заключенным договором) выполняет их из своего сырья и (или) материала, и это сырье и (или) материалы образуют основу либо являются необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Ведь исполнитель работ может включить их стоимость в общую стоимость работ по договору без выделения отдельной строкой в расчетных документах стоимости израсходованного сырья и (или) материалов. Каким образом в этом случае налогоплательщик должен учесть материальные расходы и должен ли учитывать их вообще, Кодексом также не определено.

В соответствии с п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Таким образом, до момента четкого нормативного регулирования порядка отнесения расходов, связанных с производством и реализацией, к прямым и порядка признания указанных расходов для расчета остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции, налогоплательщики могут принять любой (в рамках ограничений, предусмотренных Кодексом), порядок, утвердив его в учетной политике для целей налогообложения.

Таблица 1

Номер стро- ки	Показатели	В сумме прямых затрат, тыс. руб.	Показатели	По плано- вой себес- тоимости, тыс. руб.
1	Остаток незавершенного производства на начало месяца (периода)	200*(1)	Остаток незавершенного производства на нача- ло месяца (периода)	1000
2	Прямые расходы текуще- го месяца, всего	2500	Плановая (нормативная) себестоимость текущего месяца, всего	5000
2.1	Материальные расходы	1500
2.2	Расходы на оплату труда	800
2.3	Сумма начисленной амо- ртизации по ОС	200
3	Итого (стр. 1 + стр. 2)	2700	Итого (стр.1 + стр.2)	6000
4	Отношение остатка неза- вершенного производст- ва на начало месяца и прямых расходов текуще- го месяца к сумме выпу- ска готовой продукции и остатку незавершенного производств на конец месяца по нормативной (плановой) себестоимос- ти, %	45% (2700 : 6000 х 100%)
5		1800 (4000 х 45%)	Выпуск готовой проду- кции по плановой (но- рмативной) себестои- мости, всего	4000
6	Остаток незавершенного производства на конец месяца (периода)	900 (2700 - 1800)	Остаток незавершенно- го производства на начало месяца (перио- да)	2000 (6000 - 4000)
7	Итого (стр. 5 + стр. 6)	2700	Итого (стр. 5 + стр. 6)	6000

Таблица 2

Номер стро- ки	Показатели	В сумме прямых затрат, тыс.руб.	Показатели	Кол-во исходного сырья в натураль- ных изме- рителях (кг., шт. и др.)
1	Остаток незавершенного производства на начало месяца (периода)	200	Кол-во исходного сырья в остатке незавершенного про- изводства на начало месяца (периода)	120
2	Прямые расходы текуще- го месяца, всего	2500	Кол-во исходного сырья, израсходован- ного в текущем меся- це, всего	600
2.1	Материальные расходы	1500
2.2	Расходы на оплату труда	800
2.3	Сумма начисленной амор- тизации по ОС	200
3	Итого: (стр.1 + стр.2)	2700	Итого: (стр.1 + стр.2)	720
4	Отношение остатка неза- вершенного производства на начало месяца и пря- мых расходов текущего месяца к количеству ис- ходного сырья в готовой продукции и в остатке незавершенного произво- дства на конец месяца в натуральных показате- лях, %	375% (2700 : 720 х 100%)
5	Списаны прямые расходы в состав расходов на производство готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг)	1800 (480 х 375%)	Кол-во исходного сырья в готовой продукции, всего	480
6	Остаток незавершенного производства на конец месяца (периода)	900 (2700 - 1800)	Кол-во исходного сырья в остатке неза- вершенного производс- тва на конец месяца (периода)	240 (720 - 480)
7	Итого (стр.5 + стр.6)	2700	Итого (стр.5 + стр.6)	720

Таблица 3

Номер стро- ки	Показатели	В сумме прямых затрат, тыс. руб.	Показатели	По плано- вой себес- тоимости, тыс. руб.
1	Остаток готовой про- дукции на складе на начало месяца (пе- риода)	150	Остаток готовой про- дукции на складе на начало месяца (пе- риода)	750
2	Прямые расходы теку- щего месяца, умень- шенные на сумму пря- мых расходов, расп- ределенных на остат- ки НЗП, всего	1600 (2500 - 900)	Выпуск готовой продукции по плановой (норматив- ной) себестоимости в те- кущем месяце, всего	4000
3	Итого (стр.1 + стр.2)	1750	Итого (стр.1 + стр.2)	4750
4	Отношение остатка готовой продукции на складе на начало ме- сяца и прямых расхо- дов текущего месяца к сумме отгруженной готовой продукции и остатку готовой про- дукции на конец ме- сяца по их норматив- ной себестоимости, %	36,84% (1750 : 4750 х 100%)
5	Списаны прямые рас- ходы на отгруженную продукцию	1105,26 (3000 х 36,84%)	Отгружено готовой проду- кции по плановой (норма- тивной) себестоимости, мости, всего	3000
6	Остаток готовой про- дукции на складе на конец месяца (перио- да)	644,74 (1750 - 1105,26)	Остаток готовой продук- ции на складе на конец месяца (периода)	1750 (4750 - 3000)
7	Итого (стр.5 + стр.6)	1750	Итого (стр.5 + стр.6)	4750

Таблица 4

Номер строки	Показатели	В сумме прямых затрат, тыс. руб.	Показатели	В натура- льных из- мерителях (кг., шт. и др.)
1	Остаток готовой про- дукции на складе на начало месяца (пе- риода)	150	Остаток готовой про- дукции на складе на начало месяца (пе- риода)	90
2	Прямые расходы теку- щего месяца, умень- шенные на сумму пря- мых расходов, расп- ределенных на остат- ки НЗП, всего	1600 (2500 - 900)	Выпуск готовой про- дукции в натуральных измерителях в теку- щем месяце, всего	480
3	Итого (стр.1 + стр.2)	1750	Итого (стр.1 + стр. 2)	570
4	Отношение остатка готовой продукции на складе на начало ме- сяца и прямых расхо- дов текущего месяца к сумме отгруженной готовой продукции и остатку готовой про- дукции на конец ме- сяца в натуральных показателях, %	307,02% (1750 : 570 х 100%)
5	Списаны прямые рас- ходы на отгруженную продукцию	1105,26 (360 х 307,02%)	Отгружено готовой продукции в натура- льных измерителях, всего	360
6	Остаток готовой про- дукции на складе на конец месяца (перио- да)	644,74 (1750 - 1105,26)	Остаток готовой про- дукции на складе на конец месяца (перио- да)	210 (570 - 360)
7	Итого (стр.5 + стр.6)	1750	Итого (стр.5 + стр.6)	570

Таблица 5

Номер стро- ки	Показатели	В сумме прямых зат- рат, тыс. руб.	Показатели	В натураль- ных измери- телях (кг., шт. и др.)
1	Расходы на остаток отгруженной, но не реализованной про- дукции на начало месяца (периода)	360	Остаток отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца (периода)	108
2	Прямые расходы те- кущего месяца, уменьшенные на сумму прямых рас- ходов, распреде- ленных на остатки НЗП и остатки го- товой продукции на складе, всего от- гружено продукции	1105,26 (2500 - 900 - 644,74)	Отгружено продукции в натуральных измерите- лях, всего	360
3	Итого (стр.1 + стр.2)	1465,26	Итого (стр.1 + стр.2)	468
4	Отношение прямых расходов остатка на начало месяца и прямых расходов, приходящихся на отгруженную проду- кцию, к сумме реа- лизованной продук- ции и остатку от- груженной, но не реализованной про- дукции на конец месяца в натураль- ных показателях, %	313,09% (1465,26 : 468 х 100%)
5	Списаны прямые расходы на реали- зованную продук- цию, всего	1252,36 (400 х 313,09%)	Реализовано продукции в натуральных измери- телях, всего	400
6	Расходы на остаток отгруженной, но не реализованной про- дукции на конец месяца (периода)	212,9 (1465,26 - 1252,36)	Остаток отгруженной, но не реализованной продукции на конец месяца (периода)	68 (468 - 400)
7	Итого (стр.5 + стр.6)	1465,26	Итого (стр.5 + стр.6)	468

Е. Пронина,

аудитор ООО "Кампан-Аудит", г. Тула

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 49, декабрь 2001 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) здесь и далее исходные данные выделены.