Оценка статей баланса (Н. Смирнова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 1, январь 2002 г.)

Оценка статей баланса

По сложившейся традиции первые выпуски "БП" посвящены вопросам подготовки и составления годовой бухгалтерской отчетности за прошедший финансовый год.

Необходимо отметить, что в 2001 г. сложилась нетипичная ситуация в связи с вводом в действие нового Плана счетов: организации, перешедшие на новый План счетов с 1 января 2001 г., составляют бухгалтерскую отчетность по новым правилам, а организации, планирующие этот переход с 1 января 2002 г., - с учетом требований старого Плана счетов.

В прошедшем финансовом году произошли существенные изменения в бухгалтерском учете и налогообложении: вступили в силу новые Положения по бухгалтерскому учету, введена в действие часть вторая Налогового кодекса РФ, внесены изменения в действующие нормативные акты.

При подготовке и составлении бухгалтерской отчетности необходимо прежде всего убедиться в правильности применения новых требований и своевременно принять необходимые меры по исправлению допущенных ошибок. Надеемся, что наши публикации в традиционной рубрике "Составляем отчет вместе" помогут вам успешно справиться с этой задачей.

Нематериальные активы

В 2001 г. порядок учета нематериальных активов регламентируется новым Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14, утвержденным Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н, который вступил в силу с 1 января 2001 г.

С вводом в действие ПБУ 14/2000 внесены следующие изменения в порядок учета нематериальных активов и формирования информации о них в бухгалтерской отчетности.

Программы для ЭВМ, базы данных и другие объекты интеллектуальной собственности включаются в состав нематериальных активов только в случае, если организация имеет на них исключительные права

Одним из основных условий признания объектов интеллектуальной собственности в качестве нематериальных активов является наличие исключительного права организации на эти объекты (прежде такое условие в определении нематериальных активов отсутствовало). Исключительные права подтверждаются договорами на передачу объектов интеллектуальной собственности и другими установленными законодательством документами (патенты, свидетельства и др.).

Если при приобретении объектов интеллектуальной собственности (например, программных продуктов) не будет документально подтверждено право собственности организации на этот объект, то он не может быть учтен в составе нематериальных активов организации и расходы на его приобретение следует отражать в составе расходов будущих периодов в зависимости от срока полезного использования объекта.

Не являются нематериальными активами материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

Не подлежат учету в составе нематериальных активов лицензии на осуществление видов деятельности

В соответствии с ПБУ 14/2000 все расходы по приобретению лицензий на осуществление определенных видов деятельности независимо от срока действия лицензий учитываются в составе расходов будущих периодов с равномерным списанием на текущие затраты в течение срока действия лицензии (ранее расходы по лицензиям, выданным на срок более 12 месяцев, учитывались в составе нематериальных активов).

Не являются нематериальными активами отдельные квартиры, приобретенные организацией в жилом доме

ПБУ 14/2000 не рассматривает в качестве нематериальных активов отдельные квартиры, приобретенные организацией в жилом доме.

С вступлением в силу ПБУ 6/01 порядок отражения в бухгалтерском учете приобретенных организацией квартир нормативно урегулирован: квартиры, приобретенные после 1 января 2001 г., подлежат отражению в составе основных средств организации.

При этом организации, отражающие квартиры, приобретенные до 1 января 2001 г., руководствуясь рекомендациями, изложенными в Письме Минфина РФ от 29 октября 1993 г. N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве", в составе нематериальных активов могут принять решение о переводе их в состав основных средств.

Введен новый, третий по счету способ начисления амортизации по нематериальным активам - способ уменьшаемого остатка

Нематериальные активы показываются в балансе по остаточной стоимости.

Погашение стоимости нематериальных активов осуществляется путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

Организация может выбрать один из следующих установленных законодательством способов исчисления амортизационных отчислений по группе однородных нематериальных активов: линейный способ, способ списания стоимости пропорционально объему продукции и вновь вводимый способ уменьшаемого остатка.

В соответствии с ПБУ 14/2000 организации получили дополнительный способ начисления амортизации по нематериальным активам - способ уменьшаемого остатка. При этом в отличие от ранее действующего порядка при применении пропорционального способа начисления амортизации не допускается применение показателя объема услуг.

Согласно ПБУ 14/2000 амортизации подлежат все без исключения нематериальные активы.

Однако спорным остается вопрос начисления амортизационных отчислений некоммерческих организаций, поскольку в соответствии с действующим п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности начисление амортизации по нематериальным активам некоммерческих организаций не предусмотрено.

До двадцати лет увеличен срок, исходя из которого организация производит исчисление амортизации по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок их полезного использования

Кроме того, приобретенная деловая репутация и организационные расходы амортизируются путем равномерного уменьшения их первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Под деловой репутацией понимается разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Положительная деловая репутация учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта в составе нематериальных активов.

Отрицательная деловая репутация равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.

Под организационными понимаются расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада в уставный (складочный) капитал организации.

В бухгалтерском учете амортизационные отчисления отражаются одним из следующих способов:

путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (непосредственно на счете 04 "Нематериальные активы");

путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (используется счет 05 "Амортизация нематериальных активов")

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется на отдельном субсчете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Первоначальная стоимость нематериальных активов при их принятии к бухгалтерскому учету определяется в зависимости от способов поступления активов в организацию:

при приобретении за плату - в сумме фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме законодательно предусмотренных случаев);

при создании самой организацией - в сумме фактических расходов на создание, изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме законодательно предусмотренных случаев);

при внесении в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации - исходя из денежной оценки активов, согласованной учредителями (участниками), если иное не предусмотрено законодательством;

при получении безвозмездно - исходя из рыночной стоимости активов на дату принятия их к бухгалтерскому учету;

при получении по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, - исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При внесении активов в качестве вклада в уставный капитал, приобретении безвозмездно и по договорам, предусматривающим неденежные формы оплаты, первоначальная стоимость активов увеличивается на сумму расходов по их доставке и приведению в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.

При поступлении нематериальных активов, стоимость которых определена в иностранной валюте, их оценка производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату:

приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления;

получения организацией статуса юридического лица - при поступлении в качестве вклада в уставный (складочный) капитал.

Пример 1

В июле организацией приобретены программы для ЭВМ стоимостью 36 000 руб., в том числе НДС - 6000 руб., включающей расходы по установке. Срок полезного использования программ установлен в три года.

Ситуация 1

Организация приобрела исключительное имущественное право на программы. Поставщиком предоставлена отсрочка платежа, за пользование которой причитается вознаграждение в сумме 960 руб., в том числе НДС - 160 руб. Оплата будет произведена в следующем отчетном году. Дополнительные расходы: оплата регистрационных сборов в сумме 1200 руб., вознаграждение за оказание посреднических услуг при приобретении программ в сумме 3600 руб., в том числе НДС - 600 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете*(1):

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 30 000 руб. - отражение стоимости программ

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 6000 руб. - отражение суммы НДС со стоимости программ

Д-т сч.08 К-т сч.76 - 1200 руб. - отражение суммы регистрационного сбора

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 1200 руб. - перечисление средств в уплату регистрационного сбора

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 800 руб. - отражение суммы вознаграждения за отсрочку платежа

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 120 руб. - отражение суммы НДС с вознаграждения за отсрочку платежа

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 3000 руб. - отражение суммы вознаграждения посреднической организации

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 600 руб. - отражение суммы НДС с вознаграждения посреднической организации

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 3600 руб. - оплата вознаграждения посреднической организации

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 600 руб. - зачет НДС с оплаченного вознаграждения посреднической организации

Д-т сч.04 К-т сч.08 - 35 000 руб. - принятие к учету программ в составе нематериальных активов (30 000 + 1200 + 800 + 3000)

Д-т сч.20 К-т сч.05 - 4860 руб. - отражение начисленной амортизации по программам в отчетном году.

Формирование показателей бухгалтерского баланса:

по строке 110 - 30 140 руб. - остаточная стоимость программных продуктов;

по строке 220 - 6120 руб. - НДС с кредиторской задолженности по расчетам с поставщиком за приобретенные программы;

по строке 621 - 36 960 руб. - кредиторская задолженность по расчетам с поставщиком за приобретенные программы.

Ситуация 2

Организация получила программы для ЭВМ в пользование (исключительное имущественное право сохранено за поставщиком-разработчиком). Произведена предоплата в полном размере. Оплачена установка программ в сумме 2400 руб., в том числе НДС - 400 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 36 000 руб. - предоплата поставщику за право пользования программами

Д-т сч.97 К-т сч.60 - 30 000 руб. - отражена стоимость приобретенного права пользования программами (без НДС)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 6000 руб. - отражен НДС со стоимости приобретенного права пользования программами

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 6000 руб. - зачтен НДС со стоимости приобретенного права пользования программами

Д-т сч.20 К-т сч.60 - 2000 руб. - отражена стоимость услуг по установке программ

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 400 руб. - отражен НДС со стоимости услуг по установке программ

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 6400 руб. - принят к зачету НДС со стоимости права пользования программами и услуг по их установке

Д-т сч.012 - 30 000 руб. - отражение права пользования программами на забалансовом счете (номер счета условный)

Д-т сч.20 К-т сч.97 - 4165 руб. - списание на затраты стоимости права пользования программами в отчетном году.

Формирование показателей бухгалтерского баланса:

по строке 216 - 25 835 руб. - сумма остатка расходов будущих периодов.

Пример 2

Оценочная стоимость приобретенного в июле на аукционе предприятия - 200 млн руб.

Покупная стоимость предприятия - 350 млн. руб., положительная деловая репутация - 50 млн руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.04 К-т сч.80 - 50 000 000 руб. - отражена положительная деловая репутация

Д-т сч.26 К-т сч.04 - 1 041 665 руб. - отражена сумма начисленной в отчетном году амортизации (50 000 000 руб. : 20 лет : 12 мес. х 5 мес.).

Формирование показателей бухгалтерского баланса:

по строкам 110, 113 - 48 958 335 руб. - остаточная стоимость положительной деловой репутации.

Основные средства

Начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г. порядок учета основных средств регламентируется новым Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н.

С вводом в действие ПБУ 6/01 внесены следующие изменения в правила учета основных средств и формирования информации о них в бухгалтерской отчетности.

Активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств исходя из срока их полезного использования без учета стоимостного критерия

В соответствии с разъяснениями Минфина РФ, изложенными в Письме от 22 октября 2001 г. N 16-00-14/478, с 1 января 2001 г. к бухгалтерскому учету в качестве основных средств принимаются активы, удовлетворяющие условиям п.4 ПБУ 6/01, в числе которых требование использования в течение срока, превышающего 12 месяцев. Стоимостная оценка актива не учитывается.

Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы как категория бухгалтерского учета упраздняются. В годовой отчетности организаций, не перешедших на новый План счетов, остатки по объектам, приобретенным после 1 января 2001 г., по статье "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" не показываются, а отражаются в зависимости от учета объектов в составе основных средств или материалов.

Этим же Письмом разъяснен порядок списания стоимости спецоснастки, учтенной на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и списанной на счет 10 "Материалы" в зависимости от срока ее эксплуатации:

при сроке эксплуатации менее 12 месяцев - непосредственно может включаться в затраты основного производства (Д-т сч.20 К-т сч.10);

при сроке эксплуатации более 12 месяцев - включается в себестоимость выпускаемой продукции путем начисления амортизации установленным организацией способом в течение срока эксплуатации (Д-т сч.20 К-т сч. 02);

при значительной величине стоимости оснастки - допускается списание на затраты осуществлять с использованием счета "Расходы будущих периодов" (Д-т сч.97 К-т сч.10) с последующим отнесением на счет основного производства (Д-т сч.20 К-т сч.97).

- Объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу могут списываться по мере отпуска их в производство или эксплуатацию

Для целей налогообложения в соответствии с Письмом МНС РФ от 19 июля 2001 г. N ВГ-6-02/559 не предусмотрено единовременное списание на затраты стоимости объектов основных средств до 2000 руб. за единицу по мере их отпуска в производство или эксплуатацию и списанные суммы подлежат корректировке с учетом их равномерного отнесения на затраты в течение срока полезного использования.

Результаты переоценки основных средств могут отражаться в составе операционных доходов и операционных расходов организации

Коммерческие организации могут не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) проводить переоценку группы однородных объектов основных средств в установленном законодательством порядке.

При этом необходимо учесть, что переоценка может производиться в течение отчетного года по состоянию на 1 января в соответствии с приказом руководителя организации, а результаты переоценки подлежат отражению в январе года, следующего за отчетным, и показываются в отчетности за первый квартал как данные на начало года (см. Письмо Минфина РФ от 16 февраля 2000 г. N 04-05-06/11).

Таким образом, если переоценка произведена даже в январе 2001 г., ее результаты в годовой бухгалтерской отчетности за 2001 г. не отражаются, а будут показаны в квартальной отчетности за 2002 г. как данные на 1 января 2002 г.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала на нераспределенную прибыль

Перечень объектов, относящихся к основным средствам, установлен Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, который утвержден постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 г. N 359 (ред. от 14 апреля 1998 г.) и введен в действие с 1 января 1996 г.

Неамортизируемые объекты основных средств показываются в бухгалтерском балансе:

по фактической (первоначальной) стоимости их сооружения или приобретения, которая включает в себя расходы организации, связанные с сооружением и приобретением основных средств, их доставкой и доведением до состояния, пригодного к использованию;

по восстановительной стоимости, определяемой по результатам их переоценки, проведенной в соответствии с законодательством, а также после увеличения стоимости объектов в результате их модернизации или реконструкции.

Формирование первоначальной стоимости основных средств при их принятии к бухгалтерскому учету осуществляется в зависимости от способов поступления активов в организацию (аналогично операциям с нематериальными активами).

Первоначальная стоимость активов увеличивается также на сумму расходов по их доставке и приведению в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.

При поступлении основных средств, стоимость которых определена в иностранной валюте, их оценка производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Суммовые разницы и проценты по заемным средствам подлежат включению в первоначальную стоимость основных средств

Затраты, связанные с сооружением и приобретением основных средств, формируются первоначально на счете 08 "Капитальные вложения" (по новому Плану счетов - на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы").

В соответствии с ПБУ 1/06 восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

При этом затраты на модернизацию и реконструкцию могут увеличивать первоначальную стоимость объекта, если в результате улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).

Амортизируемые объекты основных средств показываются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости.

Погашение стоимости основных средств производится в течение срока их полезного использования путем начисления амортизации одним из установленных законодательством способов: линейным, пропорционально объему продукции (работ, услуг), уменьшаемого остатка и по сумме чисел лет срока полезного использования.

При этом для целей налогообложения в соответствии с Письмом МНС РФ от 19 июля 2001 г. N ВГ-6-02/559 принимаются суммы амортизационных отчислений, исчисленные линейным способом согласно установленным законодательством нормам в соответствии с постановлением СМ СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 (Письмом Минфина РФ от 27 августа 2001 г. N 04-02-05/1/165 подтверждается согласие Минфина РФ с позицией МНС РФ).

В ПБУ 6/01 не отражены вопросы аренды объектов основных средств, так как планируется разработать отдельное положение по бухгалтерскому учету арендных операций. До введения в действие нового бухгалтерского стандарта при осуществлении и учете операций, связанных с арендой основных средств, можно руководствоваться не утратившими силу Методическими указаниями по учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н.

Пример 3

Организацией приобретено в декабре оборудование, не требующее монтажа, по договору, условиями которого стоимость сделки определена в условных денежных единицах и составила 12 000 дол. США. Курс доллара на дату поступления оборудования - 28,5 руб., на дату оплаты - 29 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 285 000 руб. - отражена покупная стоимость оборудования (10 000 дол. х 28,5 руб.)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 57 000 руб. - отражен НДС с покупной стоимости (2000 дол. х 28,5 руб.)

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 348 000 руб. - оплата поставщику за полученное оборудование (12 000 дол. х 29 руб.)

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 58 000 руб. - принят к зачету НДС со стоимости оплаченного оборудования.

Ситуация 1

Суммовая разница возникла до принятия оборудования к бухгалтерскому учету.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 5000 руб. - доначислена покупная стоимость оборудования на размер суммовой разницы

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 1000 руб. - отражен НДС с суммовой разницы

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 1000 руб. - принятие к зачету НДС

Д-т сч.01 К-т сч.08 - 290 000 руб. - отражена первоначальная стоимость оборудования.

Формирование показателей бухгалтерского баланса:

по строкам 120, 122 - 290 000 руб. - первоначальная стоимость оборудования.

Ситуация 2

Суммовая разница возникла после принятия оборудования к бухгалтерскому учету.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.01 К-т сч.08 - 285 000 руб. - отражена первоначальная стоимость оборудования

Д-т сч.91 К-т сч.60 - 5000 руб. - отнесена на внереализационные расходы суммовая разница с покупной стоимости оборудования

Д-т сч.91 К-т сч.60 - 1000 руб. - отнесена на внереализационные расходы сумма НДС с суммовой разницы.

Формирование показателей бухгалтерского баланса:

по строкам 120, 122 - 285 000 руб. - первоначальная стоимость оборудования.

Пример 4

Организацией получен в банке кредит для приобретения компьютерной техники в сумме 180 000 руб. с ежемесячной уплатой процентов. Стоимость приобретенной техники - 180 000 руб., в том числе НДС - 30 000 руб. Оплачены расходы по доставке оборудования в сумме 18 000 руб., в том числе НДС - 3000 руб. В отчетном периоде начислены амортизационные отчисления в сумме 14 000 руб., начислены проценты за кредит - 3600 руб. Проценты за банковский кредит учитываются в первоначальной стоимости оборудования.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч.51 К-т сч.67 - отражена сумма полученного в банке кредита

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 150 000 руб. - отражена стоимость техники

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 30 000 руб. - отражен НДС с покупной стоимости

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 180 000 руб. - перечислено поставщику за поставленную технику

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 18 000 руб. - отражена предоплата за услуги по доставке техники

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 15 000 руб. - отражена стоимость услуг по доставке техники

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 3000 руб. - отражен НДС со стоимости услуг по доставке

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 33 000 руб. - зачтен НДС со стоимости техники и услуг по ее доставке

Д-т сч.08 К-т сч.67 - 3600 руб. - отражено начисление процентов за кредит

Д-т сч.67 К-т сч.51 - 3000 руб. - перечислены проценты за банковский кредит

Д-т сч.01 К-т сч.08 - 168 600 руб. - отражена первоначальная стоимость техники

Д-т сч.20 К-т сч.02 - 14 000 руб. - отражена сумма начисленной амортизации.

Формирование показателей бухгалтерского баланса:

по строкам 120, 122 - 154 600 - остаточная стоимость объектов основных средств;

по строке 511 - 180 600 руб. - сумма кредиторской задолженности по банковскому кредиту.

Финансовые вложения

По группе статей "Финансовые вложения" показывается в бухгалтерском балансе следующее:

инвестиции организации:

в дочерние и зависимые общества,

в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций,

в уставочные (складочные) капиталы других организаций;

собственные акции, выкупленные у акционеров;

предоставленные другим организациям займы и др.

Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение с учетом момента перехода права собственности на них.

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, права на которые перешли к инвестору, показываются в активе баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве баланса.

В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе баланса по статье дебиторов.

По долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты деятельности организации.

Организации могут производить переоценку вложений в акции других организаций, котируемые на бирже или на специальных аукционах, если рыночная стоимость акций на конец отчетного года оказалась ниже их балансовой стоимости. На разницу между балансовой и рыночной стоимостью ценных бумаг создается резерв под обесценение ценных бумаг, сумма которого относится на операционные расходы организации.

Сумма резерва под обесценение ценных бумаг отдельно в бухгалтерском балансе не отражается: на размер начисленного в конце отчетного года резерва уменьшается сумма вложений в ценные бумаги, показанная по соответствующей статье актива баланса.

Учет операций, связанных с ценными бумагами, регулируется Приказом Минфина РФ от 15 января 1997 г. N 2, которым утвержден Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами.

В соответствии с указанным порядком все затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, до перехода к инвестору права собственности на них подлежат отражению на счете 08 "Капитальные вложения".

Однако новым Планом счетов при осуществлении инвестиций в ценные бумаги применение счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" не предусмотрено.

Пример 5

Предприятием приобретены облигации, номинальная стоимость которых - 1000 руб., срок обращения - 5 лет, годовой доход - 20% от номинальной стоимости, сумма причитающихся к уплате процентов в первый год обращения - 2000 руб.

Ситуация 1

Фактические затраты на приобретение облигаций выше их номинальной стоимости.

Фактические затраты составляют 12 000 руб., часть разницы между покупной и номинальной стоимостью в первый год обращения - 400 руб. В отчетном периоде облигации полностью оплачены.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.58 К-т сч.76 - 12 000 руб. - отражена покупная стоимость облигаций на дату перехода права собственности к инвестору

Д-т сч.76 К-т сч.52 - 12 000 руб. - отражена оплата облигаций

Д-т сч.76 К-т сч.58 - 400 руб. - отражена часть разницы между номинальной и фактической стоимостью облигаций

Д-т сч.76 К-т сч.91 - 1600 руб. - отражена сумма причитающегося к выплате годового дохода.

Формирование показателей бухгалтерского баланса:

по строке 140 - 11 600 руб. - балансовая стоимость облигаций.

Фактические затраты на приобретение облигаций ниже их номинальной стоимости.

Ситуация 2

Фактические затраты составляют 8000 руб. Часть разницы между номинальной и покупной стоимостью в первый год обращения составляет 400 руб. В отчетном периоде произведена полная оплата приобретенных облигаций.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.58 К-т сч.76 - 8000 руб. - отражена покупная стоимость облигаций

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 8000 руб. - отражена оплата облигаций

Д-т сч.58 К-т сч.91 - 400 руб. - отражена часть разницы между покупной и номинальной стоимостью облигаций.

Формирование показателей бухгалтерской отчетности:

по строке 140 - 8400 руб. - балансовая стоимость облигаций.

Ситуация 3

Фактические затраты на приобретение облигаций соответствуют их номинальной стоимости.

Фактические затраты составляют 10 000 руб. Произведена предоплата облигаций в отчетном периоде в размере 50% их номинальной стоимости. Облигации поступили на предприятие в отчетном периоде. Право собственности переходит к инвестору по мере их оплаты.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 5000 руб. - отражено перечисление аванса в счет приобретения облигаций

Д-т сч.58 К-т сч.76 - 5000 руб. - отражена стоимость приобретенных и оплаченных облигаций.

Формирование показателей бухгалтерского баланса:

по строкам 140 - 5000 руб. - балансовая стоимость облигаций.

Пример 6

Предприятием приобретены акции другого предприятия на сумму 100 000 руб., номинальная стоимость каждой - 1000 руб. Рыночная цена одной акции на конец отчетного года составила 800 руб. Принято решение создать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.58 К-т сч.76 - 100 000 руб. - отражена стоимость приобретенных акций

Д-т сч.91 К-т сч.59 - 20 000 руб. - отражено создание резерва на разницу между балансовой и рыночной стоимостью ценных бумаг.

Формирование показателей бухгалтерского баланса:

по строке 143 - 80 000 руб. - балансовая стоимость обесцененных акций, уменьшенная на сумму созданного резерва.

Запасы

Оценка материально-производственных запасов в 2001 г. осуществляется в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденным Приказом Минфина РФ от 15 июня 1998 г. N 25н.

Законодательством предоставлены широкие возможности по выбору методов оценки МПЗ при их поступлении, отпуске в производство и продажу.

При формировании учетной политики по операциям с МПЗ необходимо отразить один из предусмотренных законодательством способов учета по однородным группам запасов по следующим направлениям.

Оценка запасов при их приобретении:

по фактической себестоимости;

с применением учетных цен.

В соответствии с ПБУ 5/98 фактическая себестоимость МПЗ при их приобретении определяется в зависимости от способа поступления МПЗ в организацию: приобретены за плату, изготовлены самой организацией, поступили в качестве вклада в уставный капитал организации, получены безвозмездно, по договору мены и иным способом.

Фактическая себестоимость МПЗ при их приобретении за плату формируется с учетом фактических затрат организации на приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, расходы по оплате информационных и консультационных услуг, таможенные пошлины и иные платежи, невозмещаемые налоги, вознаграждения посреднической организации, расходы по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию, по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, по оплате транспортных услуг, по оплате процентов по коммерческому кредиту и заемным средствам, суммовые разницы и др.

При осуществлении учета приобретения и заготовления материально-производственных запасов с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" (по новому Плану счетов - "Заготовление и приобретение материальных ценностей") и 16 "Отклонение в стоимости материалов" в бухгалтерском балансе сумма числящихся на конец отчетного периода отклонений фактических расходов по приобретению МПЗ от их учетной цены или отклонений, связанных с предоставлением организации скидок (накидок) согласно договору, возникновением суммовых разниц по расчетам за приобретенные материальные ценности, присоединяется к стоимости остатков МПЗ, отраженных по соответствующим статьям группы статей "Запасы", или вычитается при определении итоговых данных по статье.

Оценка МПЗ, стоимость которых определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату принятия к бухгалтерскому учету организацией запасов по договору.

Торговые организации при приобретении товаров для перепродажи применяют, кроме рассмотренного выше, установленные законодательством способы учета, отражающие специфику данной отрасли.

Оценка товаров в бухгалтерском учете:

по покупной стоимости;

по продажным ценам.

Формирование покупной стоимости товаров осуществляется:

по стоимости приобретения, включающей цену поставщика и другие расходы, связанные с приобретением товаров;

по цене поставщика с отнесением расходов по заготовке и доставке товаров на издержки обращения.

В составе незавершенного производства учитываются:

продукция (работы), не прошедшая всех стадий, предусмотренных технологическим процессом;

изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку;

принятые заказчиком законченные этапы по незавершенным работам при их поэтапной сдаче в соответствии с условиями договора;

незаконченные работы по ремонту основных средств;

издержки обращения, приходящиеся на остаток товаров в организациях торговли, снабженческо-сбытовых и иных посреднических организациях;

затраты по сплаву лесопродукции;

незавершенное производство сельского хозяйства и другое.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе следующими способами:

- по фактической производственной себестоимости;

- нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

В составе расходов будущих периодов отражаются затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.

Расходы будущих периодов подлежат списанию в течение периода, к которому они относятся, в порядке, установленном организацией, следующими способами:

равномерно;

пропорционально объему продукции;

иным способом.

С 1 января 2002 года вводится в действие новое Положение по ведению бухгалтерского учета материально-производственных запасов ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н.

Пример 7

Предприятием приобретены материалы для производственных нужд по покупной стоимости 180 000 руб., в том числе НДС - 30 000 руб., оплачено транспортной организации за доставку 18 000 руб., в том числе НДС - 3000 руб. В отчетном году списано в производство материалов на сумму 120 000 руб. Учет материалов ведется по учетным ценам. Отклонения списываются в производство пропорционально списанию материалов.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.15 К-т сч.60 - 150 000 руб. - отражена покупная стоимость приобретенных материалов

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 30 000 руб. - отражен НДС с покупной стоимости

Д-т сч.15 К-т сч.60 - 15 000 руб. - отражены транспортные расходы

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 3000 руб. - отражен НДС с транспортных расходов

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 178 000 руб. - отражена оплата поставщику и транспортной организации

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 33 000 руб. - принят к зачету НДС по материалам и транспортным расходам

Д-т сч.20 К-т сч.10 - 120 000 руб. - отражено списание материалов в производство.

Ситуация 1

Стоимость материалов по учетным ценам ниже их фактической себестоимости приобретения и составляет 160 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.10 К-т сч.15 - 160 000 руб. - отражена стоимость материалов по учетным ценам

Д-т сч.16 К-т сч.15 - 5000 руб. - отражена сумма отклонений фактической себестоимости приобретения материалов от учетных цен

Д-т сч.20 К-т сч.16 - 3500 руб. - отражено списание отклонений в производство.

Формирование показателей бухгалтерского баланса:

по строкам 210, 211 - 41 500 руб. - стоимость остатка материалов с учетом отклонений.

Ситуация 2

Стоимость материалов по учетным ценам выше их фактической себестоимости и составляет 170 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.10 К-т сч.15 - 170 000 руб. - отражена стоимость материалов по учетным ценам

Д-т сч.15 К-т сч.16 - 5000 руб. - отражена сумма отклонений фактической себестоимости материалов от учетных цен

Д-т сч.20 К-т сч.16 - сторно - 3500 руб. - сторнирование суммы списанных в производство материалов на сумму отклонений.

Формирование показателей бухгалтерского баланса:

по строкам 210, 211 - 36 500 руб. - стоимость остатка материалов с учетом отклонений.

Пример 8

Предприятие ведет учет готовой продукции по нормативной производственной себестоимости с использованием счета 40 "Выпуск готовой продукции (работ, услуг)". Оприходована готовая продукция на сумму 300 000 руб., списана на реализацию - 24 000 руб.

Ситуация 1

Фактическая себестоимость готовой продукции превысила нормативную и составила 380 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.40 К-т сч.20 - 380 000 руб. - отражено списание фактических затрат на себестоимость продукции

Д-т сч.43 К-т сч.40 - 300 000 р уб. - отражена нормативная стоимость готовой продукции

Д-т сч.90 К-т сч.40 - 80 000 руб. - отражена сумма превышения фактической себестоимости готовой продукции над нормативной

Д-т сч.90 К-т сч.43 - 240 000 руб. - отражено списание готовой продукции на реализацию.

Ситуация 2

Фактическая себестоимость готовой продукции ниже нормативной и составляет 260 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.40 К-т сч.20 - 260 000 руб. - отражено списание фактических затрат на стоимость готовой продукции

Д-т сч.43 К-т сч.40 - 300 000 руб. - отражена нормативная стоимость готовой продукции

Д-т сч.90 К-т сч.40 - сторно - 80 000 руб. - сторнируется сумма превышения нормативной себестоимости готовой продукции над фактической

Д-т сч.90 К-т сч.43 - 240 000 руб. - отражено списание готовой продукции на реализацию.

Формирование показателей бухгалтерского баланса:

по строке 215 - 60 000 руб. - сумма остатка готовой продукции.

Пример 9

Торговой организацией приобретены товары по цене поставщика на сумму 120 000 руб., включая НДС - 20 000 руб. Торговая наценка - 30%. Продажная цена товара - 156 000 руб., включая НДС - 26 000 руб. Издержки обращения - 10 000 руб., в том числе транспортные расходы - 6000 руб. Учетная политика - по отгрузке. В отчетном году реализовано товаров на сумму 117 000 руб., включая НДС - 19 500 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 100 000 руб. - отражена покупная стоимость товара

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - отражен НДС с покупной стоимости

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 120 000 руб. - отражена оплата полученного товара

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 20 000 руб. - зачтен НДС по полученному и оплаченному товару.

Ситуация 1

Товар приобретен для оптовой продажи. Транспортные расходы списываются на реализацию пропорционально проданным товарам.

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 117 000 руб. - отражена стоимость реализованного товара

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 19 500 руб. - отражен НДС со стоимости реализованного товара

Д-т сч.90 К-т сч.41 - 75 000 руб. - отражена покупная цена реализованного товара

Д-т сч.90 К-т сч.44 - 8500 руб. - отражено списание на реализацию издержек обращения

Д-т сч.90 К-т сч.99 - 14 000 руб. - отражен финансовый результат

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 117 000 руб. - отражена оплата товара покупателем.

Формирование показателей бухгалтерского баланса:

по строке 213 - 1500 руб. - сумма издержек обращения на остаток нереализованных товаров;

по строке 214 - 25 000 руб. - сумма остатка нереализованных товаров.

Ситуация 2

Товар приобретен для розничной торговли. Учет товаров по продажным ценам. Транспортные расходы списываются на реализацию в полной сумме.

Д-т сч.41 К-т сч.42 - 56 000 руб. - отражена торговая наценка, включающая НДС

Д-т сч.50 К-т сч.90 - 117 000 руб. - отражена продажная цена товара, включающая НДС

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 19 500 руб. - отражен НДС со стоимости реализованного товара

Д-т сч.90 К-т сч.41 - 117 000 руб. - отражено списание на реализацию стоимости товаров по продажным ценам

Д-т сч.90 К-т сч.42 - сторно - 42 000 руб. - сторнирование торговой наценки, относящейся к реализованным товарам

Д-т сч.90 К-т сч.44 - 10 000 руб. - отражено списание издержек обращения

Д-т сч.90 К-т сч.99 - 32 000 руб. - отражен финансовый результат.

Формирование показателей бухгалтерского баланса:

по строке 214 - 39 000 руб. - сумма остатка нереализованных товаров.

Дебиторская задолженность

В бухгалтерском балансе данные по долгосрочной (более 12 месяцев) и краткосрочной (менее 12 месяцев) дебиторской задолженности отражаются отдельно.

При этом исчисление указанного срока осуществляется начиная с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором соответствующий актив был принят к бухгалтерскому учету.

Дебиторская задолженность, представляемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная*(2).

При создании организацией резервов по сомнительным долгам дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в бухгалтерском балансе подлежит уменьшению на сумму этих резервов. Учтенные по кредиту счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы по сомнительным долгам" (63 "Резервы по сомнительным долгам") суммы резервов не подлежат отражению в бухгалтерском балансе.

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо проверить, нет ли в составе дебиторской задолженности сумм с истекшим сроком исковой давности, но нереальных для взыскания долгов.

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, и другие долги, не подлежащие взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации в следующем порядке:

если к дебиторской задолженности применимы требования ст.196 части первой Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которой общий срок исковой давности составляет три года, то сумма дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности относится на финансовые результаты деятельности организации и учитывается в составе внереализационных расходов;

если к дебиторской задолженности применимы положения Указа Президента РФ от 20 декабря 1994 г. N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)", то срок исковой давности по обязательствам устанавливается в три месяца. В этом случае суммы неистребованной задолженности подлежат списанию на финансовые результаты деятельности организации (включаются в состав внереализационных расходов) по истечении четырех месяцев со дня получения должником товаров, выполнения работ или оказания услуг. При этом в соответствии с постановлением Правительства РФ от 18 августа 1995 г. N 817 сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли.

Обращаем внимание, что по-прежнему спорным остается вопрос о соответствии действующему законодательству приведенных выше Указа Президента и постановления Правительства, тем не менее налоговые органы руководствуются при проведении проверок деятельности организаций этими нормативными актами.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв по сомнительным долгам создается в конце отчетного года, и величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Создание резервов по сомнительным долгам допускается только в том случае, если организации ведут учет выручки от реализации для целей налогообложения по отгрузке (п.3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, Письмо Минфина РФ от 14 ноября 1996 г. N 11-2/25-425).

Сумма резерва относится на финансовые результаты деятельности и включается в состав внереализационных расходов.

В годовом бухгалтерском балансе общая сумма дебиторской задолженности в активе баланса уменьшается на сумму задолженности, по которой созданы резервы по сомнительным долгам, одновременно в пассиве баланса не отражается размер созданного резерва, учитываемого на счете 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы по сомнительным долгам" (по новому Плану счетов - счет 63 "Резервы по сомнительным долгам").

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы в конце года присоединяются к финансовым результатам.

Пример 10

По результатам проведенной инвентаризации расчетов на конец отчетного года на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" была выявлена задолженность покупателя за отгруженную продукцию в сумме 24 000 руб., в том числе НДС - 4000 руб. Учет выручки - по оплате.

Ситуация 1

В декабре истекло 4 месяца со дня отгрузки продукции, но никаких мер по истребованию задолженности принято не было.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.91 К-т сч.62 - 24 000 руб. - отражена сумма дебиторской задолженности с истекшим сроком погашения

Д-т сч.76 К-т сч.68 - 4000 руб. - отражена сумма НДС, не отнесенная на расчеты с бюджетом.

На сумму 24 000 руб. увеличивается налоговая база по налогу на прибыль.

Ситуация 2

В декабре истекло три месяца со дня отгрузки продукции и поступило извещение о ликвидации предприятия-дебитора. Принято решение о создании резерва по сомнительным долгам на всю сумму дебиторской задолженности.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.91 К-т сч.63 - 24 000 руб. - отражено создание резерва по сомнительным долгам.

В следующем году неистребованная дебиторская задолженность списывается за счет резерва в установленном организацией порядке.

Формирование показателей бухгалтерского баланса:

по строке 241 показывается сумма дебиторской задолженности, уменьшенная на величину созданного резерва по сомнительным долгам, в размере 24 000 руб. Сумма резерва, учтенная по кредиту счета 63, в балансе не отражается.

Уставный капитал

В бухгалтерском учете размер уставного капитала организации, предусмотренный учредительными документами, отражается по кредиту счета 85 "Уставный капитал" (по новому Плану счетов - счет 80 "Уставный капитал") в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" (по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций).

Организации, перешедшие на новый План счетов, на счете 80 "Уставный капитал" отражают также стоимость общего имущества по договору простого товарищества (на отдельном балансе организации-товарища, ведущей общие дела) в корреспонденции со счетами учета имущества (01 "Основные средства", 41 "Товары", 51 "Расчетные счета" и др.). В этом случае счет 80 именуется "Вклады товарищей".

Оценка вкладов в уставный капитал осуществляется в следующем порядке:

имущественные вклады - по согласованной учредителями (участниками) оценке;

денежные средства в иностранной валюте либо имущество, стоимость которого выражена в иностранной валюте, - в рублевой оценке, определенной путем пересчета иностранной валюты в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату приобретения организацией статуса юридического лица, то есть с момента ее государственной регистрации.

При этом курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал.

Увеличение и уменьшение уставного капитала отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности после внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

Пример 11

Вклад иностранного участника в уставный капитал совместного предприятия определен в размере 10 000 дол. США. Курс доллара на дату регистрации предприятия составил 29 руб. Размер вклада российского участника составил 200 000 руб. На конец отчетного года иностранным участником вклад внесен полностью, российским участником - в размере 100 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.75 К-т сч.80 - 10 000 дол./290 000 руб. - отражена задолженность иностранного участника (10 000 дол. х 30 руб.)

Д-т сч.75 К-т сч.80 - 200 000 руб. - отражена задолженность российского участника

Д-т сч.51 К-т сч.75 - 100 000 руб. - отражено поступление вклада российского участника.

Ситуация 1

Курс доллара на дату внесения вклада составил 28 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.52 К-т сч.75 - 10 000 дол. / 280 000 руб. - отражено поступление вклада в иностранной валюте (10 000 дол. х 28 руб.)

Д-т сч.83 К-т сч.75 - 10 000 руб. - отражена курсовая разница по вкладу в уставный капитал.

Формирование показателей бухгалтерского баланса:

по строке 244 - 100 000 руб. -

задолженность по вкладу в уставный капитал;

по строке 270 - 10 000 руб. - курсовая разница, отнесенная на добавочный капитал;

по строке 410 - 390 000 руб. - размер уставного капитала предприятия.

Ситуация 2

Курс доллара на дату внесения вклада составил 30 руб.

Д-т сч.52 К-т сч.75 - 10 000 дол. / 300 000 руб. - отражено поступление вклада в иностранной валюте (10 000 дол. х 30 руб.)

Д-т сч.75 К-т сч.83 - 10 000 руб. - отражена курсовая разница по вкладу в уставный капитал.

Формирование показателей бухгалтерского баланса:

по строке 244 - 100 000 руб. - задолженность по вкладу в уставный капитал;

по строке 410 - 390 000 руб. - размер уставного капитала предприятия;

по строке 420 - 10 000 руб. - курсовая разница, отнесенная на добавочный капитал.

Добавочный капитал

По данной строке показывается величина добавочного капитала организации, который включает в себя:

эмиссионный доход акционерного общества - суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещенных акций обществом (за минусом издержек по их продаже);

суммы от дооценки внеоборотных активов организации;

средства бюджетных ассигнований, использованные на финансирование долгосрочных вложений;

часть нераспределенной прибыли, направленной на капитальные вложения;

курсовые разницы, возникающие при получении в качестве вклада в уставный капитал организации имущества (включая денежные средства), стоимость которого выражена в иностранной валюте;

средства, направленные на пополнение собственных оборотных средств и т.п.

Общественные организации отражают по данной статье принятые к учету основные средства и прочие внеоборотные активы, полученные в качестве вступительных, членских и добровольных взносов.

Пример 11

Спортивная общественная организация получила в отчетном году целевые средства для приобретения спортинвентаря в сумме 9600 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.51 К-т сч.86 - 9600 руб. - отражено поступление средств целевого финансирования

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 9600 руб. - отражена предоплата продавцу за спортинвентарь

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 8000 руб. - отражена стоимость приобретенного спортинвентаря

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 1600 руб. - отражена сумма НДС со стоимости спортинвентаря

Д-т сч.08 К-т сч.19 - 1600 руб. - отнесение суммы НДС на источник финансирования

Д-т сч.01 К-т сч.08 - 9600 руб. - зачисление приобретенных объектов в состав основных средств

Д-т сч.86 К-т сч.83 - 9600 руб. - отнесение средств целевого финансирования на добавочный капитал организации.

Формирование показателей бухгалтерской отчетности:

по строке 420 - 9600 руб. - сумма целевого финансирования.

Целевое финансирование и поступления

Некоммерческие организации отражают остатки поступивших и неиспользованных целевых средств в качестве вступительных, членских и добровольных взносов и иных источников.

Коммерческие организации по данной строке отражают только средства целевого финансирования, полученные из бюджета. Порядок ведения бухгалтерского учета средств бюджетного финансирования в коммерческих организациях регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 92н.

Принятие к бухгалтерскому учету таких средств организация может осуществлять двумя способами:

по мере фактического получения средств;

по мере принятия решения о предоставлении средств.

Отражение в бухгалтерском учете средств бюджетного финансирования

По мере поступления средств в организацию:

Д-т сч.51, 55 К-т сч.86 - отражается поступление бюджетных средств в денежной форме

Д-т сч.08 К-т сч.86 - отражается стоимость имущества, отличного от денежных средств, поступившего в качестве бюджетных средств

Д-т сч.01, 10 и др. К-т сч.08 - отражается стоимость принятого к бухгалтерскому учету имущества.

При этом на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" могут быть учтены расходы организации, связанные с поступлением имущества, полученного в качестве государственной помощи.

По мере принятия решения о предоставлении средств:

Д-т сч.76 К-т сч.86 - отражается задолженность по бюджетным средствам на дату принятия соответствующего решения

Д-т сч.51, 55 К-т сч.76 - отражаются поступления бюджетных средств в денежной форме

Д-т сч.08 К-т сч.76 - отражается стоимость имущества, отличного от денежных средств, поступившего в качестве бюджетных средств.

Для принятия к бухгалтерскому учету подлежащих к поступлению бюджетных средств необходимо документальное подтверждение направления этих средств на предусмотренные цели. Таким подтверждением могут быть принятые и публично объявленные решения, заключенные договоры, утвержденная проектно-сметная документация и др. Кроме того, необходимо подтверждение возможности предоставления указанных средств в ближайшее время: уведомление о бюджетных ассигнованиях, акты приемки-передачи имущества и др.

Порядок отражения в бухгалтерском учете использования бюджетных средств зависит от целей, на которые они были предоставлены, и осуществляется в разрезе соответствующих расходов.

Стоимость объектов основных средств или других материальных объектов, приобретенных (построенных) за счет средств бюджетного финансирования, отражается на счете 98 "Доходы будущих периодов" и списывается на результаты деятельности организации в следующем порядке:

по основным средствам - в течение срока полезного использования амортизируемых объектов;

по оборотным активам - в течение периода признания расходов.

В бухгалтерском учете стоимость объектов основных средств и других материальных объектов, приобретенных (построенных) за счет средств бюджетного финансирования, отражается на счете 98 "Доходы будущих периодов" и списывается на результаты деятельности организации.

Бюджетные средства могут предоставляться коммерческим организациям на безвозмездной и возвратной основе.

Счет 86 "Целевое финансирование" используется для учета безвозмездной государственной помощи. Бюджетные средства, предоставленные на возвратной основе, отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для учета заемных средств.

Для целей налогообложения сумма полученных организацией средств бюджетного финансирования учитывается единовременно на дату фактического поступления средств.

Пример 13

Коммерческим предприятием за счет средств бюджетного финансирования приобретены материалы на сумму 240 000 руб. Бюджетные средства принимаются к бухгалтерскому учету по мере их поступления.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

На дату поступления средств

Д-т сч.51 К-т сч.86 - 240 000 руб. - поступление бюджетных средств на расчетный счет предприятия.

На дату оприходования материалов

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 240 000 руб. - отражены расходы организации по приобретению материалов (с учетом НДС)

Д-т сч.86 К-т сч.98 - 240 000 руб. - отнесение суммы полученных бюджетных средств на доходы будущих периодов (с учетом НДС).

При списании материалов в производство

Д-т сч.20 К-т сч.10 - 150 000 руб. - списание в производство части приобретенных материалов

Д-т сч.98 К-т сч.91 - 62 500 руб. - отнесение на внереализационные доходы части бюджетных средств, относящейся к стоимости списанных в производство материалов.

Бюджетные средства, переданные на безвозмездной основе, подлежат возврату в случае их нецелевого использования либо неиспользования в установленные сроки.

Порядок отражения в учете подлежащих возврату средств целевого финансирования зависит от того, в каком отчетном периоде они были получены - в текущем или предыдущем. Если средства получены в текущем отчетном периоде, то в бухгалтерском учете стоимость подлежащих возврату средств подлежит сторнированию.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Д-т сч.86 К-т сч.98 - сторно - сторнирование суммы бюджетных средств, отнесенных на доходы будущих периодов

Д-т сч.98 К-т сч.91 - сторно - сторнирование части бюджетных средств, отнесенных на внереализационные доходы организации

Д-т сч.86 К-т сч.51 - возврат бюджетных средств.

Возврат бюджетных средств, полученных в предыдущие отчетные периоды, отражается в бухгалтерском учете в следующем порядке:

Д-т сч.86 К-т сч.76 - отражение задолженности по возврату бюджетных средств

Д-т сч.98 К-т сч.86 - восстановление бюджетных средств на сумму, учтенную в составе доходов будущих периодов

Д-т сч.91 К-т сч.86 - восстановление бюджетных средств на сумму, учтенную в составе внереализационных доходов

Д-т сч.76 К-т сч.51 - возврат бюджетных средств.

Пример 14

Коммерческой организации предоставлены на безвозмездной основе бюджетные средства в сумме 700 000 руб. на приобретение основных средств для осуществления целевой программы. Часть средств в сумме 60 000 руб. отнесена на финансовые результаты деятельности организации по мере начисления амортизации по приобретенным и оприходованным основным средствам. По результатам проведенной проверки использования выделенных организации средств было обнаружено нецелевое их использование в сумме 100 000 руб. Указанная сумма подлежит возврату в бюджет.

Ситуация 1

Средства бюджетного финансирования получены организацией в текущем отчетном периоде.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Использование бюджетных средств

Д-т сч.51 К-т сч.86 - 700 000 руб. - поступление бюджетных средств на расчетный счет предприятия

Д-т сч.01 К-т сч.08 - 600 000 руб. - оприходование оборудования в сумме затрат на его приобретение, осуществленных за счет бюджетных средств

Д-т сч.86 К-т сч.98 - 600 000 руб. - отнесение суммы бюджетных средств на доходы будущих периодов

Д-т сч.20 К-т сч.02 - 60 000 руб. - отражена сумма амортизационных отчислений

Д-т сч.98 К-т сч.91 - 60 000 руб. - отнесение на внереализационные доходы части бюджетных средств по мере начисления амортизации.

Возврат бюджетных средств

Д-т сч.86 К-т сч.98 - сторно - 100 000 руб. - сторнирование подлежащей возврату суммы бюджетных средств, учтенной в составе доходов будущих периодов

Д-т сч.98 К-т сч.91 - сторно - 10 000 руб. - сторнирование части подлежащей возврату суммы бюджетных средств, учтенной в составе внереализационных доходов

Ситуация 2

Средства бюджетного финансирования получены организацией в предыдущем отчетном периоде.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Использование бюджетных средств

Д-т сч.51 К-т сч.86 - 700 000 руб. - поступление бюджетных средств на расчетный счет предприятия

Д-т сч.01 К-т сч.08 - 600 000 руб. - оприходование оборудования в сумме затрат на его приобретение, осуществленных за счет бюджетных средств

Д-т сч.86 К-т сч.98 - 600 000 руб. - отнесение суммы бюджетных средств на доходы будущих периодов

Д-т сч.20 К-т сч.02 - 60 000 руб. - отражена сумма амортизационных отчислений

Д-т сч.98 К-т сч.91 - 60 000 руб. - отнесение на внереализационные доходы части бюджетных средств по мере начисления амортизации.

Возврат бюджетных средств

Д-т сч.86 К-т сч.76 - 100 000 руб. - отражение задолженности по возврату бюджетных средств

Д-т сч.91 К-т сч.86 - 60 000 руб. - восстановление части бюджетных средств на сумму, учтенную в составе внереализационных доходов

Д-т сч.98 К-т сч.86 - 40 000 руб. - восстановление части бюджетных средств, учтенных в составе доходов будущих периодов

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 100 000 руб. - возврат бюджетных средств.

Резервы предстоящих расходов и платежей

В целях равномерного включения в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов, осуществленных в текущем отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, организация может создавать резервы предстоящих расходов и платежей: на оплату отпусков, на выплату вознаграждений за выслугу лет, по итогам работы за год, для проведения ремонта основных средств, подготовительных работ в связи с сезонным характером производства и другие цели, предусмотренные законодательством.

Пример 15

Предприятием в отчетном году созданы резервы: на оплату очередных отпусков (субсчет 96-1) в сумме 210 000 руб., израсходовано 200 000 руб., на проведение ремонтных работ (субсчет 96-2) - 150 000 руб., израсходовано 170 000 руб. Отнесение на затраты зарезервированных средств осуществляется ежемесячно.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.20 К-т сч.96-1 - 210 000 руб. - отражено начисление средств в оплату отпусков за счет резерва

Д-т сч.20 К-т сч.96-2 - 150 000 руб. - отражено начисление средств на проведение ремонта за счет резерва

Д-т сч.96-1 К-т сч.91 - отражена неизрасходованная в отчетном году сумма резерва на оплату отпусков

Д-т сч.20 К-т сч.96-2 - сторно - 20 000 руб. - сторнирование излишне израсходованных сумм резерва.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

В соответствии с новыми подходами по формированию доходов и расходов организации, регулируемыми соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету, все текущие расходы организации участвуют в формировании финансового результата ее деятельности и распределяются между расходами от обычных видов деятельности и прочими расходами (операционными, внереализационными и чрезвычайными). Таким образом, создание за счет чистой прибыли фондов специального назначения как источников финансирования отдельных хозяйственных операций, социально-культурной сферы и других мероприятий организации новыми правилами учета не предусмотрено.

Организациям, осуществляющим переход на новый план счетов с 1 января 2002 года, следует перераспределить остатки по фондам целевого финансирования и нераспределенной прибыли прошлых лет с учетом новых правил при составлении бухгалтерской отчетности текущего года.

Учитывая, что источником финансирования фондов целевого финансирования является чистая прибыль, остатки средств можно полностью отнести на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Если порядок ведения учета, принятый в организации, позволяет проследить начисление и использование средств фонда социальной сферы, то на счет 83 "Добавочный капитал" можно отнести стоимость объектов, полученных безвозмездно, и средства от переоценки объектов непроизводственной сферы.

Распределение прибыли организации либо определение источников покрытия убытка, полученного по результатам деятельности за отчетный год, в соответствии с новыми правилами осуществляется в следующем году на основании решения органа управления организации либо в ином установленном организацией порядке.

В бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы" показывается как сумма нераспределенной прибыли, так и сумма непокрытого убытка отчетного года с учетом остатков нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет. При этом сумма нераспределенного убытка отражается в круглых скобках и вычитается из общего итога по данному разделу.

Н. Смирнова,

эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 1, январь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее проводки даны по новому Плану счетов.

*(2) Факт представления дебиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочная, в качестве краткосрочной необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.