Правовые аспекты применения норм части первой Налогового Кодекса Российской Федерации (В. Воробьева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 5, 6, январь, февраль 2002 г.)

Правовые аспекты применения норм части первой
Налогового Кодекса Российской Федерации

Согласно ст.3 и 6 Закона Российской Федерации от 21.03.91 г. N 943-1 (в ред. от 5.07.01 г.) "О налоговых органах Российской Федерации" главными задачами налоговых органов являются контроль за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет государственных налогов и других платежей, установленных законодательством Российской Федерации, а также валютный контроль, осуществляемый в соответствии с законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле.

Налоговые органы в своей деятельности руководствуются Конституцией Российской Федерации, Налоговым кодексом Российской Федерации и другими федеральными законами, Законом Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" и иными законодательными и нормативными правовыми актами Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления.

Федеральным законом, регулирующим отношения в налоговой сфере, в настоящее время являются часть первая Налогового кодекса Российской Федерации, введенная в действие с 1 января 1999 г., и часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации, вступившая в силу с 1 января 2001 г. (далее - НК РФ).

Таким образом, в 2001 г. было продолжено реформирование налоговой системы. Принятие части второй НК РФ является важным элементом налоговой реформы. С 1 января 2001 г. вступили в действие четыре главы Кодекса, посвященные порядку взимания налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на доходы физических лиц и единого социального налога. Указанными главами расширена облагаемая база по НДС и ликвидирован ряд необоснованных льгот, введена единая ставка налога на доходы физических лиц в размере 13%, уменьшены взносы на социальное страхование. С 1 января 2001 г. введен единый социальный налог, объединивший взносы в государственные социальные внебюджетные фонды. Контроль за его уплатой возложен на органы МНС России.

Существенные изменения претерпела система налогообложения физических лиц. В частности, в рамках вновь введенного налога на доходы физических лиц принята система стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов. При этом предусмотрено уменьшение облагаемого дохода на такие социально значимые расходы, как оплата лечения и стоимости лекарств, обучение в средних и высших учебных заведениях самого налогоплательщика и его детей. В число плательщиков налога на добавленную стоимость включены индивидуальные предприниматели.

Небольшие изменения внесены в существующую систему уплаты акцизов. Так, введено понятие налогового (подакцизного) склада в отношении алкогольной продукции.

Следует отметить, что с принятием НК РФ кардинально не изменилась действовавшая ранее налоговая система Российской Федерации, однако принципиальные изменения в налоговое законодательство все же внесены. Так, существенным образом изменилась процедура уплаты налогов (сборов).

Нормы и положения НК РФ определяют виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, основания возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений, порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, устанавливают формы и методы налогового контроля, ответственность за совершение налоговых правонарушений и порядок обжалования действий или бездействия налоговых органов и их должностных лиц.

В соответствии со ст.8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Согласно ст.19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

В порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Согласно ст.83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации и месту нахождения ее обособленных подразделений и месту жительства физического лица. Заявление о постановке на учет организации подается в налоговый орган по месту нахождения в течение 10 дней после ее государственной регистрации.

В соответствии со ст.11 НК РФ местом нахождения российской организации признается место ее государственной регистрации. При этом институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

На основании ст.54 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст.8 Федерального закона от 30.11.94 г. N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", п.21 постановления пленума Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 1.07.96 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" впредь до введения в действие закона о регистрации юридических лиц место нахождения юридического лица определяется местом нахождения его органов и указывается в учредительных документах юридического лица. Таким образом, в целях налогообложения местом нахождения российской организации признается место нахождения ее органов.

Согласно ст.61 НК РФ течение срока, исчисляемого днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.

Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока. Если последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Таким образом, течение установленного ст.83 НК РФ 10-дневного срока для подачи организацией заявления о постановке на учет в налоговом органе начинается на следующий день после даты государственной регистрации организации и заканчивается в двадцать четыре часа последнего (десятого) дня срока, а в том случае, если последний день срока падает на нерабочий день, - в ближайший следующий за ним день.

В случае подачи организацией заявления о постановке на учет в налоговом органе с нарушением 10-дневного срока, исчисляемого в соответствии со ст.61 НК РФ, меры ответственности к организации применяются на основании ст.116 Кодекса.

Согласно п.2 ст.84 НК РФ налоговый орган осуществляет постановку налогоплательщика на учет и выдает соответствующее свидетельство, форма которого устанавливается МНС России. Формы свидетельства о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, по месту нахождения на территории Российской Федерации (форма N 12-1-7) и свидетельства о постановке на учет в налоговом органе физического лица по месту жительства на территории Российской Федерации (форма N 12-2-4) утверждены приказом МНС России от 27.11.98 г. N ГБ-3-12/309, зарегистрированным в Минюсте России 22.12.98 г. N 1664 (в ред. приказа МНС России от 24.12.99 г. N АП-3-12/412, зарегистрированного в Минюсте России 10.03.2000 г. N 2145) и приведены в приложениях соответственно N 14 и 24 к указанному приказу.

В соответствии со ст.83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми Кодекс связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога.

Согласно ст.11 НК РФ под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Местом нахождения обособленного подразделения российской организации признается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

Таким образом, в целях налогообложения составная часть организации признается обособленным подразделением организации при наличии следующих признаков:

территориальная обособленность от организации (территориальное расположение вне места нахождения организации);

оборудование по месту нахождения стационарных рабочих мест на срок более одного месяца;

осуществление организацией деятельности по месту нахождения обособленного подразделения.

В соответствии со ст.1 Федерального закона от 17.07.99 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" рабочим местом признается место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Гражданским законодательством, в частности ст.55 ГК РФ, предусмотрены две формы обособленных подразделений юридических лиц: представительства и филиалы. Под представительством понимается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту, а под филиалом - обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Выделяя лишь два вида обособленных подразделений юридического лица - представительство и филиал, ГК РФ не ограничивает юридическое лицо в возможности создания обособленных подразделений иных видов.

Таким образом, независимо от того, как организации называют свои обособленные подразделения (цех, отделение, участок, пункт, агентство и т.д.), при наличии у них признаков, определенных ст.11 НК РФ, они могут быть отнесены к обособленным подразделениям, и соответственно организация обязана встать на учет в качестве налогоплательщика по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения в порядке, установленном Кодексом.

Документом, подтверждающим постановку организации на учет в налоговом органе по месту нахождения своего обособленного подразделения, является уведомление о поставке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, по месту нахождения обособленного подразделения на территории Российской Федерации. Форма уведомления приведена в приложении N 15 к приказу МНС России от 27.11.98 г. N ГБ-3-12/309 (в ред. приказа МНС России от 24.12.99 г. N АП-3-12/412).

В соответствии с п.1 ст.83 НК РФ особенности учета иностранных организаций устанавливаются МНС России.

Согласно пп.2.1 и 2.4 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 7.04.2000 г. N АП-3-06/124 (зарегистрирован в Минюсте России 2.06.2000 г. N 2258), иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через филиалы, представительства, другие обособленные подразделения, а также имеющие недвижимое имущество и транспортные средства на территории Российской Федерации, подлежат постановке на учет в налоговом органе. При постановке на учет налоговый орган выдает иностранной организации свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, форма которого приведена в приложении N 8 к приказу МНС России от 7.04.2000 г. N АП-3-06/124.

В соответствии с п.3.1 указанного Положения иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Российской Федерации и не имеющие недвижимого имущества и транспортных средств на территории Российской Федерации, в связи с открытием ими счетов в банках на территории Российской Федерации подлежат учету в налоговом органе по месту постановки на учет банка (по месту нахождения филиала), в котором им открывается счет.

Налоговый орган выдает иностранной организации свидетельство об учете в налогом органе, форма которого приведена в приложении N 9 к приказу МНС России от 7.04.2000 г. N АП-3-06/124.

Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов) устанавливаются в ст.23 НК РФ. Первая из них - обязанность платить законно установленные налоги и сборы.

В п.п.4 п.1 ст.23 НК РФ установлено, что налогоплательщик должен представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать в том случае, если такая обязанность предусмотрена законодательством по налогам и сборам.

Согласно ст.80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Таким образом, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется на основе данных, отраженных в налоговой декларации.

Налоговая декларация может быть представлена в налоговый орган лично или направлена по почте. Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения.

В соответствии со ст.21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. В ст.56 НК РФ указано, что льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Следовательно, налоговые льготы могут состоять в уменьшении размера подлежащего уплате налога и (или) сбора, полном освобождении от уплаты налога и (или) сбора, в предоставлении отсрочки, рассрочки по уплате налога и (или) сбора.

В п.2 ст.56 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее действие на один или несколько налоговых периодов.

Статья 44 НК РФ закрепляет положение, согласно которому обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Так, обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:

1) с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

2) с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора;

3) со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества;

4) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии со ст.49 НК РФ.

Согласно п.2 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации.

Пунктом 3 ст.58 НК РФ предусмотрено, что уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. Кодекс устанавливает право осуществлять уплату налога наличными денежными средствами через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через организации связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации. Однако следует иметь в виду, что такое право предоставлено только налогоплательщикам, являющимся физическими лицами. Налогоплательщики-организации уплату налогов наличными денежными средствами вправе производить только посредством внесения денежной суммы в банк. При исполнении обязанности по уплате налога в безналичном порядке налогоплательщик вправе использовать единственную, предусмотренную НК РФ форму расчетов - расчеты платежными поручениями.

В соответствии с п.3 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Иностранными организациями, а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.

Таким образом, уплата налогов производится налогоплательщиком самостоятельно денежными средствами в валюте Российской Федерации (в исключительных случаях - в иностранной валюте), в наличной или безналичной форме. Зачетных схем уплаты налогов Кодексом не предусмотрено.

В п.1 ст.45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Аналогичное требование содержится в ст.52 Кодекса, в соответствии с которой налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Вместе с тем в НК РФ содержатся положения, в которых при определенных обстоятельствах допускается исполнение обязанности по уплате налогов одного лица другим лицом. Так, в п.1 ст.26 НК РФ предусматривается, что налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Кроме того, ст.74 НК РФ содержит положение о поручительстве: в случае неисполнения обязанности по уплате налогов самим налогоплательщиком эта обязанность исполняется лицом, выступившим его поручителем.

Согласно п.2 ст.26 НК РФ личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях.

Вместе с тем налогоплательщик вправе исполнить свои обязанности по уплате налога через уполномоченного представителя только в том случае, если не установлено требование исполнения указанной обязанности налогоплательщиком лично.

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, т.е. данная обязанность исполняется путем списания денежных средств со счета налогоплательщика.

В соответствии со ст.74 НК РФ в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов эта обязанность может быть обеспечена поручительством. В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем.

При неисполнении налогоплательщиком обязанностей по уплате налога, обеспеченных поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.

Таким образом, обязанность по уплате налога и (или) сбора за налогоплательщика исполняется поручителем в случае изменения сроков исполнения налогоплательщиком указанной обязанности, осуществляемой в форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита (ст.61 НК РФ), и неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога и (или) сбора в установленный срок.

Согласно пп.1 и 3 ст.57 НК РФ налоговое обязательство должно быть исполнено налогоплательщиком в соответствующие сроки, которые определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Исполнение обязанности по уплате налога (сбора) является надлежащим, если налог уплачен в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

При уплате налога (сбора) с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени. В соответствии со ст.75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня начисляется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Норма об исполнении обязанности по уплате налога (сбора) в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, не лишает налогоплательщика права досрочно исполнить указанную обязанность.

В качестве основной формы исполнения обязанности по уплате налога (сбора) НК РФ предусматривается добровольная уплата налога (сбора), а в случае неисполнения или ненадлежащего (несвоевременного) исполнения указанной обязанности Кодексом допускается и принудительное исполнение установленной обязанности.

В соответствии с п.1 ст.45 НК РФ неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Согласно ст.69 и 70 НК РФ требование об уплате налога представляет собой адресованное налогоплательщику письменное извещение по установленной МНС России форме о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить эту сумму в установленный срок и соответствующие пени, начисленные на момент направления требования. В требовании должны быть также указаны сроки уплаты установленного налога и исполнения требования, а также меры по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по его уплате, применяемые в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Требование должно быть направлено ему не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено НК РФ. Требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.

Согласно ст.87 и 88 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков. В соответствии со ст.87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены лишь три календарных года, непосредственно предшествующие году проверки. Согласно ст.89 НК РФ налоговые органы не вправе в течение одного календарного года проводить две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам и за один и тот же период. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность проверки до трех месяцев.

Непосредственно после окончания проверки составляется справка об окончании выездной налоговой проверки, в которой указываются предмет проверки и сроки ее проведения. Далее в срок, не превышающий двух месяцев со дня составления справки об окончании проверки, составляется акт проверки. Возражения по ее результатам налогоплательщик может подать в течение двухнедельного срока со дня получения экземпляра акта проверки. Согласно ст.137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

В пп.1, 2, 5 ст.46 НК РФ определено, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика. Налог может быть взыскан с рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика, за исключением ссудных и бюджетных счетов.

Таким образом, взыскание сумм налогов (сборов), не уплаченных в предусмотренный срок, может быть осуществлено только на основании решения налогового органа.

Взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу Банка России на дату продажи валюты. При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель (его заместитель) налогового органа одновременно с инкассовым поручением направляет поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

НК РФ не устанавливает каких-либо требований к письменной форме решения налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке.

Неуплата или неполная уплата налога организациями является налоговым правонарушением и влечет применение к лицу, совершившему указанное правонарушение, мер ответственности, установленных ст.122 НК РФ.

В соответствии со ст.106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность. Согласно ст.107 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации в случаях, предусмотренных главой 16 Кодекса (в частности, за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, за уклонение от постановки на учет в налоговом органе, за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке, за непредставление налоговой декларации, за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и т.д.).

Следует иметь в виду, что НК РФ предусмотрены обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Так, согласно ст.109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Статья 111 НК РФ содержит исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, при наличии которых лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. Так, обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются на основе общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания) (в ред. Федерального закона от 9.07.99 г. N 154-ФЗ);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение) (в ред. Федерального закона от 9.07.99 г. N 154-ФЗ);

3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания этих документов) (в ред. Федерального закона от 9.07.99 г. N 154-ФЗ).

Согласно ст.47 "Взыскание налога или сбора за счет иного имущества налогоплательщика - организации или налогового агента - организации" НК РФ налоговый орган имеет право при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика в пределах сумм, указываемых в требованиях об уплате налога, и с учетом сумм, взысканных в денежной форме. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.97 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве".

Постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации должно содержать в том числе дату принятия, номер, резолютивную часть и дату вступления в силу решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации.

В соответствии со ст.48 НК РФ в случае неисполнения налогоплательщиком - физическим лицом в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств, данного налогоплательщика - физического лица в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога. Исковое заявление о взыскании налога за счет имущества такого налогоплательщика может быть подано в соответствующий суд (в арбитражный суд - в отношении имущества физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, или в суд общей юрисдикции - в отношении имущества физического лица, не имеющего статуса индивидуального предпринимателя) налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Не исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику не только требования об уплате налога, начисления пени, но и применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренной НК РФ.

Согласно ст.76 НК РФ в случае не исполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога руководитель (его заместитель) налогового органа, направивший требование об уплате налога, принимает одновременно с вынесением решения о взыскании налога решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке. Указанная мера применяется при условии предварительного вынесения налоговым органом решения и направления требования об уплате налога.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, за исключением тех, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Общий срок приостановления операций по счету не может превышать трех месяцев в календарном году. Приостановление операций по счету налогоплательщика на больший срок не допускается.

Согласно ст.855 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст.29 Федерального закона от 27.12.2000 г. N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" при наличии на счете денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, списание этих средств со счета осуществляется в порядке календарной очередности поступления распоряжений клиента и других документов на списание (календарная очередность), если иное не предусмотрено законом.

При недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда, производится в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, отнесенных ст.855 ГК РФ к первой и второй очереди.

Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке подлежит безусловному исполнению банком. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих факт выполнения указанным лицом решения о взыскании налога.

Организациями в силу ст.11 НК РФ признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Порядок ликвидации юридического лица регулируется ст.63 ГК РФ. В соответствии с п.8 указанной статьи ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения записи об этом в Единый государственный реестр юридических лиц. Таким образом, с момента внесения записи о ликвидации юридического лица в Единый государственный реестр организация не признается налогоплательщиком.

Согласно п.8 ст.84 НК РФ Единый государственный реестр налогоплательщиков на основе данных учета ведет МНС России в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

В соответствии с п.3 Правил ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 10.03.99 г. N 266, реестр содержит перечни налогоплательщиков, налоговых агентов и физических лиц, документированная информация о которых поступает в налоговые органы от органов, перечисленных в пп.3-6 ст.85 НК РФ, с указанием присвоенного каждому из них идентификационного номера налогоплательщика, а также информацию об объектах учета, поступающую в налоговые органы в соответствии с законодательством Российской Федерации, и сведения по перечню согласно приложению к указанным Правилам.

Впервые в налоговом законодательстве наряду с налогоплательщиками установлены иные субъекты налоговых обязательств - налоговые агенты. В НК РФ дано четкое определение понятия "налоговый агент" с установлением единых для всех налоговых обязательств прав, обязанностей и норм ответственности этого субъекта. Перечень прав налоговых агентов в основном совпадает с аналогичным перечнем для налогоплательщиков.

Согласно ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетные фонды) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком, в бюджеты соответствующие налоги.

В случае неперечисления или неполного перечисления налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогового агента в банке, в порядке, предусмотренном ст.46 НК РФ, а также за счет иного имущества налогового агента в порядке, предусмотренном ст.47 Кодекса.

В. Воробьева,

советник налоговой службы I ранга

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 5, 6, январь, февраль 2002 г.