Региональная спецмарка: за и против (Ю. Камфер, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 18, декабрь 2001 г.)

Региональная спецмарка: за и против

Вопрос об обязательной маркировке реализуемой алкогольной продукции специальными региональными марками в данный момент входит в число наиболее спорных. Связано это с тем, что вступившая в силу с 10 сентября 2001 г. новая редакция ст.193 главы 22 "Акцизы" части второй НК РФ исключила из действующего законодательства норму, запрещающую реализовывать производимую на территории РФ алкогольную продукцию в розничной торговле и общественном питании без маркировки федеральными и региональными специальными марками.

Отметим, что истинная причина корректировки законодательства состоит вовсе не в стремлении либерализовать продажу алкогольной продукции в регионах, а в своего рода технической несогласованности законодателя в принятии двух взаимосвязанных решений. Однако на сегодняшний день нет ни одного законодательного акта, где бы прямо и недвусмысленно запрещалось реализовывать отечественную алкогольную продукцию без маркировки региональными спецмарками. Тем не менее существует ряд аргументов в пользу того, что региональные спецмарки нельзя однозначно считать отмененными. Этой теме и посвящен настоящий материал.

* * *

Понятие "специальная региональная марка" возникло в законодательстве в связи со вступлением в силу главы 22 "Акцизы" части второй НК РФ, которая существенно скорректировала механизм исчисления и уплаты акцизов по подакцизным товарам и минеральному сырью, подвергнув наибольшим изменениям систему налогообложения производимой и реализуемой на территории РФ подакцизной алкогольной продукции.

Отличия новой схемы взимания акцизов состоят в следующем.

1. Хранение, транспортировка и поставка (передача) покупателям производимой в РФ алкогольной продукции с 1 января 2001 г. осуществляется в соответствии с условиями налогового режима "акцизный склад", который предполагает, что вся алкогольная продукция до момента ее реализации с акцизного склада находится под контролем налоговых органов.

2. Реализация отечественной подакцизной алкогольной продукции осуществляется исключительно с нанесением маркировки специальными региональными марками.

3. Плательщиками акцизов являются как производители, так и организации оптовой торговли алкогольной продукции.

В связи с расширением круга плательщиков акцизов за счет организаций оптовой торговли п.2 ст.193 НК РФ была установлена схема распределения налогового бремени между указанными категориями налогоплательщиков. Так, если производитель реализует алкоголь непосредственно предприятиям розничной торговли и общепита, то все 100% акцизов уплачиваются самим производителем. Если производитель реализует продукцию предприятиям оптовой торговли, имеющим акцизные склады, то 50% акцизов в размере соответствующих налоговых ставок уплачивает производитель, а остальные 50% - предприятие-оптовик, причем в бюджет того субъекта РФ, на территории которого будет осуществляться конечная продажа продукции.

Важно обратить внимание, что производитель как в первом, так и во втором случае обязан маркировать выпущенную им продукцию специальными федеральными марками, удостоверяющих легальность производства и оборота на территории РФ подакцизной алкогольной продукции. Требование о сопровождении такими марками отечественной алкогольной продукции с содержанием этилового спирта более 9% объема готовой продукции (за исключением поставляемой на экспорт) установлено в ст.12 Федерального закона от 22.11.95 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ). При этом, поскольку спецмарки являются документами государственной отчетности, их образцы, порядок и размер оплаты, а также правила маркировки устанавливаются Правительством РФ (см. Правила маркировки алкогольной продукции, производимой на территории Российской Федерации, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23.12.99 N 1428).

Кроме того, со вступлением в силу главы 22 части второй НК РФ п.2 ст.193 НК РФ (в ее первоначальной редакции) была введена обязательная маркировка реализуемой алкогольной продукции отечественного производства специальными региональными марками того субъекта федерации, на территории которого эта продукция будет реализовываться через сеть розничной торговли или общепита. Отметим, что до 2001 г. субъекты РФ, пользуясь предоставленным п.4 ст.12 Закона N 171-ФЗ правом, по собственной инициативе могли вводить на подведомственной территории специальные защитные меры в отношении поступающих в розничную продажу спиртных напитков для защиты от подделок.

Необходимо отметить, что изначально п.2 ст.193 НК РФ предусматривал, что, приобретая специальные региональные марки, налогоплательщики тем самым уплачивают авансовые платежи по акцизам, которые впоследствии на основании п.6 ст.200 НК РФ подлежат налоговому вычету (уменьшают общую сумму акциза, подлежащую уплате налогоплательщиком в бюджет). Таким образом, введение региональных спецмарок предполагало авансовые платежи по акцизам, которые уплачиваются при приобретении спецмарок.

В целях реализации положений п.2 ст.193 НК РФ Постановлением Правительства РФ от 27.12.2000 N 1023 были утверждены Правила изготовления и реализации специальных марок для маркировки алкогольной продукции, на основании которых Минфин и МНС России в Приказе от 28.02.01 N 17н/БГ-3-31/65 разработали Технические требования к региональным специальным маркам для маркировки алкогольной продукции, обязательные для изготовителей таких марок.

Согласно п.2 ст.193 НК РФ (в ее первоначальной редакции), если производитель реализует алкогольную продукцию со своего акцизного склада непосредственно в розничную торговлю, то он маркирует произведенную продукцию и федеральными, и региональными спецмарками. Если реализация осуществляется на акцизные склады предприятий оптовой торговли, то соответствующую маркировку региональными спецмарками наносит оптовик, отпускающий алкоголь в продажу со своего склада, за исключением реализации продукции на акцизный склад другой оптовой организации.

Первоначально данную схему уплаты акцизов планировалось ввести с 1 января 2001 г. Однако из-за проблем с разработкой документов по созданию акцизных складов и выпуску региональных спецмарок переход на нее был отложен, а действие норм п.2 ст.193, ст.196, п.6 ст.200 НК РФ перенесено на 1 июня 2001 г. (п.11 ст.1 Федерального закона от 24.03.01 N 33-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах"). В этой связи Правительство РФ распоряжением от 18.01.01 N 65-р разрешило реализовывать до 1 июля 2001 г. отечественный алкоголь без маркировки региональными спецмарками.

Впоследствии распоряжением от 29.05.01 N 747-р сроки реализации алкогольной продукции, не имеющей соответствующей маркировки, были продлены до 1 сентября 2001 г. Однако такая реализация была разрешена лишь в объемах остатков алкогольной продукции, выявленных по результатам инвентаризации произведенной продукции по состоянию на 1 июня 2001 г.

Новая схема обложения акцизами производимой и реализуемой на территории РФ алкогольной продукции должна была начать функционировать с 1 сентября 2001 г.

Однако этого не произошло, поскольку с 10 сентября 2001 г. вступил в силу Федеральный закон от 07.08.01 N 118-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 118-ФЗ), которым из п.2 ст.193 НК РФ была исключена норма о запрете реализации отечественной алкогольной продукции без маркировки региональными спецмарками и положение, наделяющее Правительство РФ полномочиями по определению порядка изготовления и реализации таких марок.

Анализируя произведенные изменения, следует признать вполне логичным исключение из статей НК РФ нормы об обязательной маркировке отечественной алкогольной продукции региональными спецмарками, поскольку установление правовых основ промышленного производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в РФ лежит вне рамок законодательства о налогах и сборах и регулируется специальным законодательством, состоящим из Закона N 171-ФЗ, иных федеральных законов и нормативных правовых актов РФ, а также принимаемых в соответствии с ними законов и иных нормативных актов субъектов РФ.

Несмотря на то что истинная причина исключения из статей НК РФ рассматриваемой нормы состояла именно в этом, необходимые изменения в Закон N 171-ФЗ внесены не были в связи с отклонением законопроекта Советом Федерации, который посчитал необходимым сделать дополнительный анализ вопросов, касающихся оптимизации средств защиты алкогольной продукции и ее производителей, выработки методов финансового и материально-технического обеспечения регионов для организация контроля качества, безопасности и движения алкоголя на региональных рынках, корректировки и взаимоувязки Закона N 171-ФЗ с Налоговым кодексом РФ и пр.

Таким образом, в настоящий момент нормы об обязательной маркировке алкогольной продукции региональными спецмарками нет ни в одном законодательном акте, в то время как положения представленного законопроекта, а также перспективные планы законодательных органов не только не предполагают отмену режима контроля производства и оборота отечественной алкогольной продукции путем маркировки региональными спецмарками, но и предусматривают его усиление в регионах.

Вместе с тем по сей день продолжает действовать Постановление Правительства N 1023, где предусмотрена обязанность маркировать в обязательном порядке региональными спецмарками всю алкогольную продукцию отечественного производства. Однако данное Постановление:

- принято во исполнение п.2 ст.193 НК РФ в ныне не действующей редакции, т. е. опирается на текст закона, утратившего силу;

- действует при отсутствии в данный момент в каком-либо ином законодательном акте нормы о необходимости его применения;

- имеет предметом своего регулирования лишь определение порядка изготовления и реализации региональных спецмарок;

- прямо противоречит ст.12 Закона N 171-ФЗ, предусматривающей маркировку спецмарками только алкогольной продукции с содержанием этилового спирта более 9% объема готовой продукции;

- является подзаконным нормативным актом, который не может расширительно трактовать закон.

Однако несмотря на довольно существенные причины не применять положения данного Постановления, на наш взгляд, существуют более весомые доводы в пользу того, что отсутствие законодательно закрепленного положения об обязательной маркировке алкогольной продукции региональными спецмарками - явление случайное и временное.

Во-первых, Федеральный закон N 118-ФЗ представил в новой редакции не только один пункт, а всю ст.193 НК РФ. Действительно, из п.2 статьи была исключена норма, запрещающая торговать алкогольной продукцией без региональных спецмарок, а также положения о том, в каких случаях алкогольная продукция маркируется производителями, а в каких - оптовиками. Исчезло и положение о том, что при покупке региональных спецмарок налогоплательщики уплачивают авансовые платежи акцизов. Но п.3 той же статьи был дополнен положением, позволяющим усомниться в том, что понятие "специальные региональные марки" исчезло из НК РФ вовсе.

Так, в первоначальной редакции в п.3 ст.193 НК РФ говорилось о том, что ставки авансового платежа в форме покупки акцизных марок устанавливаются Правительством РФ (ставки авансового платежа в форме покупки региональных спецмарок были установлены в п.2 ст.193 НК РФ. - Авт.). В ныне действующей редакции п.3 ст.193 НК РФ сказано, что ставки авансового платежа в форме покупки акцизных либо региональных марок устанавливаются Правительством РФ и не могут превышать 1% установленной ставки акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 25%. Из этого следует, что в НК РФ по-прежнему фигурирует понятие региональных спецмарок и, более того, они, как и ранее, признаются авансовыми платежами по акцизам.

Во-вторых, в прежней редакции остался и п.6 ст.200 НК РФ, согласно которому налогоплательщик вправе уменьшить подлежащую уплате в бюджет общую сумму акциза на суммы авансовых платежей, уплаченных при приобретении специальных региональных марок по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке.

В-третьих, Решением Верхового суда РФ от 02.10.01 N ГКПИ 01-1348 была признана недействительной часть первая п.2 распоряжения Правительства РФ N 747-р, разрешающая реализовывать без маркировки региональными спецмарками остатки алкогольной продукции, инвентаризированной по состоянию на 1 июня 2001 г. Обращаем внимание, что в своем решении суд признал недействующим и не подлежащим применению с 1 сентября 2001 г. именно положение, ограничивающее право производителя реализовывать без маркировки региональными спецмарками ОСТАТКИ алкогольной продукции, инвентаризированные по состоянию на 1 июня 2001 г., а не всю алкогольную продукцию, в том числе произведенную и реализуемую после указанной даты.

Наконец, в-четвертых, в последних письмах МНС России, в частности от 11.10.01 N БК-6-07/775@ и от 15.10.01 N ВГ-6-03/780@, не прослеживается, что налоговые органы считают региональные спецмарки отмененными, поскольку в этих документах подтверждается, что реализация слабоалкогольной продукции (с объемной долей этилового спирта до 9%) ограничивается нанесением региональных спецмарок по местонахождению организации-производителя, а также то, что такие марки выдаются только при предоставлении УМНС по субъекту РФ копии платежного поручения, подтверждающего внесение авансового платежа по акцизам, и выписки банка о снятии указанных средств со счета налогоплательщика.

Итак, отсутствие в действующем законодательном акте нормы, запрещающей реализацию производимой в РФ алкогольной продукции без маркировки специальными региональными марками, не может служить достаточным основанием для того, чтобы рассматривать региональные спецмарки отмененными. В этой связи, принимая во внимание причины, по которым соответствующие положения были исключены из одного законодательного акта, но не включены в другой, и учитывая приведенные выше доводы, по нашему мнению, достаточно сложно доказать правомерность реализации отечественной алкогольной продукции, не маркированной специальными региональными марками. При этом не следует забывать, что в данном случае не представится возможности использовать аргумент о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательных актов толкуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ), так как в данном случае рассматриваемые нормы НК РФ определены довольно ясно и недвусмысленно.

Ю. Камфер,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 18, декабрь 2001 г.