Вопрос: Предприятие осуществляет два вида деятельности: оптовую и розничную торговлю. Розничная торговля облагается единым налогом на вмененный доход. В Инструкции N 62 указан принцип распределения общехозяйственных расходов между различными видами деятельности. Имеет ли предприятие право самостоятельно определить показатель распределения общехозяйственных расходов, закрепив это в учетной политике? Является ли Инструкция N 62 на сегодняшний день обязательной для налогоплательщиков? Можно ли в данном случае основываться на том, что в Положении о составе затрат отсутствует принцип распределения затрат, предусмотренный Инструкцией N 62? (ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 18, декабрь 2001 г.)

Предприятие осуществляет два вида деятельности: оптовую и розничную торговлю. Розничная торговля облагается единым налогом на вмененный доход. В пункте 2.10 Инструкции МНС России N 62 указан принцип распределения общехозяйственных расходов между различными видами деятельности.

Имеет ли предприятие право самостоятельно определить показатель распределения общехозяйственных расходов, закрепив это в учетной политике?

Является ли Инструкция N 62 на сегодняшний день обязательной для налогоплательщиков?

Можно ли в данном случае основываться на том, что в Положении о составе затрат отсутствует принцип распределения затрат, предусмотренный Инструкцией N 62?

Пункт 2.10 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62) определяет порядок распределения общехозяйственных расходов организаций в том случае, когда они осуществляют несколько видов деятельности, облагаемых по разным налоговым ставкам налогом на прибыль.

В рассматриваемом случае организация осуществляет два вида деятельности, один из которых облагается налогами в общеустановленном режиме налогообложения (режиме обложения налогом на прибыль), а другой - в отличном (режиме обложения определенных видов деятельности единым налогом на вмененный доход). Поэтому распределение общехозяйственных расходов должно осуществляться в соответствии с п.1.2.5 Инструкции N 62, т. е. пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, и от иных видов деятельности в общей сумме выручки.

Вместе с тем нельзя не согласиться, что непосредственно Закон N 2116-1 не содержит нормы, аналогичной норме п.1.2.5 Инструкции N 62, но это вовсе не означает, что соответствующие положения Инструкции N 62 следует считать недействительными либо недействующими.

Пункт 1 ст.4 НК РФ наделяет федеральные органы исполнительной власти РФ правом в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

В этой связи МНС России, будучи федеральным органом исполнительной власти РФ (см. указ Президента РФ от 17.05.2000 N 867 "О структуре федеральных органов исполнительной власти"), в предусмотренных налоговым законодательством случаях может издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения при условии, что эти акты не изменяют и не дополняют законодательство о налогах и сборах.

Статья 7 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" устанавливает, что не утратившие силу федеральные законы в части, не противоречащей части первой НК РФ, продолжают свое действие на территории РФ. В этой связи на сегодняшний день по-прежнему действует ряд законов, регулирующих порядок исчисления и уплату отдельных видов налоговых платежей. Одним из таких законов является Закон N 2116-1.

Практически все сохраняющие действие налоговые законы содержат нормы о том, что Государственной налоговой службой РФ по согласованию с Минфином РФ издаются инструкции по их применению. В частности, соответствующая норма имеется и в ст.14 Закона N 2116-1 (отметим, что указанная статья с 1 января 2002 г. утратит силу в соответствии со ст.2 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах").

Таким образом, поскольку полномочия МНС России на издание подобных инструкций базируются на действующих законодательных актах (в данном случае - на Законе N 2116-1), соответствующие инструкции сохраняют силу до их отмены или замены соответствующими главами части второй НК РФ.

В этой связи следует признать, что Инструкция N 62, зарегистрированная в установленном порядке Минюстом России 14.09.2000 за N 2381 и опубликованная в "Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти" N 39 от 25.09.2000 в соответствии с требованиями пунктов 9, 12 указа Президента РФ от 23.05.96 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти", в настоящее время является нормативным правовым актом, обязательным для применения налогоплательщиками и иными участниками налоговых правоотношений.

Нужно отметить, что приняв во внимание неконкретность большинства положений налогового законодательства до 1999 г., изначальный расчет на их применение в комплексе с инструкциями, а также то, что законодательные акты содержат прямые указания об издании налоговыми органами инструкций по применению законов, судебно-арбитражная практика заняла позицию, согласно которой акты Государственной налоговой службы РФ и Минфина РФ, принятые в пределах их компетенции и зарегистрированные в Минюсте РФ, могут разъяснять закон, определенным образом детализируя его положения.

При этом следует учитывать, что арбитражные суды, установив противоречие таких актов закону, руководствуясь ст.120 Конституции РФ и п.2 ст.11 АПК РФ, могут не применять их при рассмотрении спора по существу и руководствоваться исключительно законом.

Однако необходимо помнить, что решение о неприменении такого акта или его отдельных положений при рассмотрении дела по существу либо решение о признании такого акта или его отдельных положений недействительными может принять только суд. До этого момента у налогоплательщика не имеется законных оснований игнорировать и не применять требования соответствующих нормативных правовых актов.

Ю. Камфер

1 декабря 2001 г.

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 18, декабрь 2001 г.