О некоторых вопросах учета средств целевого финансирования (Н.П. Лазутина, "Налоговый вестник", N 1, январь 2002 г.)

О некоторых вопросах учета средств целевого финансирования*(1)

С введением в действие в рамках выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н, у организаций возникают вопросы, касающиеся порядка отражения в бухгалтерском учете использования средств целевого бюджетного финансирования, предусматриваемых в бюджетах различного уровня на финансирование целевых программ в соответствии со ст.85, 86 и 87 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

Эти вопросы обусловлены тем, что, во-первых, многие организации применяют в бухгалтерском учете счет 86 "Целевое финансирование" (96 "Целевые финансирование и поступления" по Плану счетов 1991 года), на который сориентировано ПБУ 13/2000, во-вторых, ПБУ 13/2000 позволяет признать в учете полученные бюджетные средства в качестве доходов, минуя счет 90 "Продажи" [46 "Реализация продукции (работ, услуг)" по Плану счетов 1991 года], то есть без отражения полученных сумм в составе выручки со всеми вытекающими отсюда последствиями в части налогового законодательства, например по налогу на пользователей автомобильных дорог.

В частности, речь идет о бюджетных средствах, выделяемых:

на компенсацию тарифов на электрическую энергию, на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения по оплате услуг жилищно-коммунального хозяйства, услуг связи, по проезду в городском транспорте и метрополитене, на оплату медицинских услуг;

на программы по ремонту и техническому обслуживанию объектов социальной сферы, благоустройству, озеленению, освещению городов и поселков, благоустройству и содержанию дорог и т.д.;

на оплату работ по заключенным договорам в рамках Федеральной целевой программы на реструктуризацию оборонной отрасли, на научно-исследовательские работы и т.д.;

на возмещение разницы между тарифами за услуги и затратами предприятий муниципального жилищно-коммунального хозяйства, городского хозяйства, обеспечивающих объекты социальной сферы муниципальной собственности теплоэнергоресурсами и т.д.;

на финансирование текущих расходов (покрытие убытков) и содержание объектов социальной (непроизводственной) сферы;

на покупку технологического оборудования и запасных частей к нему, на приобретение материалов, включая из Фонда занятости г. Москвы, и др.

При рассмотрении перечисленных вопросов необходимо прежде всего определиться с объектом выделения бюджетных средств (направлением финансирования) и взаимоотношениями с бюджетом.

Исходя из целей выделения бюджетных средств коммерческим организациям [при этом следует иметь в виду, что некоммерческие организации, также использующие в бухгалтерском учете счет 86 "Целевое финансирование" (96 "Целевые финансирование и поступления" по Плану счетов 1991 года), в настоящей статье не рассматриваются] указанные средства могут рассматриваться в зависимости от их признания и принятия к бухгалтерскому учету:

а) в качестве государственной помощи. Это могут быть средства:

- на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);

- на покрытие текущих расходов организации, подлежащих компенсации на систематической основе (приобретение материально-производственных запасов, оплата труда работников и другие расходы аналогичного характера);

- как компенсация за уже понесенные организацией расходы, включая убытки, в частности в жилищно-коммунальном хозяйстве, агропромышленном комплексе и др.;

- на оказание немедленной финансовой поддержки организации в виде чрезвычайной помощи без связи с осуществлением расходов в будущем и др.;

б) в качестве выручки в оплату расходов по возмездному оказанию услуг на договорной основе (например по благоустройству, озеленению, освещению городов и поселков, благоустройству и содержанию дорог и др.).

Таким образом, исходя из цели выделения средств целевого финансирования организации-получатели при отражении в бухгалтерском учете их использования руководствуются:

либо Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000 - например в части возмещения разницы между тарифами за услуги и затратами предприятий муниципального жилищно-коммунального хозяйства, городского хозяйства, обеспечивающих объекты социальной сферы муниципальной собственности теплоэнергоресурсами и т.д.;

либо Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (зарегистрирован Минюстом России 31.05.1999, регистрационный номер 1791), например в части отражения в бухгалтерском учете полученных бюджетных средств на компенсацию тарифов на электрическую энергию, на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения по оплате услуг жилищно-коммунального хозяйства, услуг связи, по проезду в городском транспорте и метрополитене, на оплату медицинских услуг, на осуществление программы по ремонту и техническому обслуживанию объектов социальной сферы, благоустройству, озеленению, освещению городов и поселков, благоустройству и содержанию дорог, на реструктуризацию оборонной отрасли, на научно-исследовательские работы и т.д.

Отсюда и разный порядок отражения в бухгалтерском учете средств, выделяемых на целевые программы. Это обусловлено:

во-первых, предусмотренными в ПБУ 13/2000 ограничениями в части признания тех или иных экономических выгод в качестве государственной помощи, указанными, в частности, в п.3 ПБУ 13/2000, касающемся государственного регулирования цен и тарифов;

во-вторых, нормой ПБУ 9/99 в части признания доходами от обычных видов деятельности выручки от продажи продукции и товаров, поступлений, связанных с выполнением работ, оказанием услуг.

Так, в качестве экономической выгоды в ПБУ 13/2000 не рассматривается государственное регулирование цен по перечням продукции производственно-технического назначения, товарам народного потребления и услуг, утвержденным постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)", в которые, в частности, входят электроэнергия и теплоэнергия, перевозки грузов на железнодорожном транспорте, транспортировка нефти, продукция оборонного назначения, отдельные услуги связи и др.

В связи с этим при отражении в бухгалтерском учете полученных средств целевого финансирования на компенсацию тарифов в части предоставленных льгот отдельным категориям населения (по оплате услуг жилищно-коммунального хозяйства, за электроэнергию и связь, по проезду городским транспортом и метрополитеном, по оказанию медицинских услуг, например бесплатному протезированию зубов и др.) следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. Предоставленные на эти цели субсидии формируют доходы от обычных видов деятельности.

Рассмотрим несколько конкретных ситуаций.

Разный порядок отражения в бухгалтерском учете средств целевого финансирования могут иметь организации жилищно-коммунального хозяйства.

Это связано с тем, что организациям жилищно-коммунального хозяйства из бюджета выделяются средства на разные цели:

во-первых, на покрытие предоставленных в соответствии с законодательством Российской Федерации льгот гражданам;

во-вторых, на возмещение из бюджета разницы между тарифами за продукцию, работы и услуги и затратами организаций жилищно-коммунального хозяйства.

Отсюда и разный порядок отражения в бухгалтерском учете полученных бюджетных средств.

В первом случае действует вышеприведенная норма п.3 ПБУ 13/2000 в части его неприменения в связи с государственным регулированием цен и тарифов.

Величина дохода от основной деятельности этих организаций [кредит счета 90 "Продажи" /46 "Реализация продукции (работ, услуг)" по Плану счетов 1991 года/] подлежит признанию в бухгалтерском учете в размере суммы тарифа за продукцию, работы и услуги, покрываемого за счет:

платы граждан за продукцию, работы и услуги, отражаемой по дебету счетов 51 "Расчетные счета" и 50 "Касса";

суммы возмещения из бюджета, предусмотренной на покрытие предоставленных в соответствии с законодательством Российской Федерации льгот гражданам, отражаемой по дебету счета 86 "Целевое финансирование" (96 "Целевые финансирование и поступления" по Плану счетов 1991 года).

Иными словами, действует порядок, при котором выручка от продажи продукции (работ, услуг), исчисляемая в момент оказания услуг по действующим тарифам, на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения и возмещаемых из бюджета, не уменьшается.

Пример.

Условно: тариф за единицу оказываемых услуг равен 10 руб., из них:

покрывается населением - 5 руб. [по дебету счетов 51 "Расчетные счета" и 50 "Касса" и кредиту счета 90 "Продажи" /46 "Реализация продукции (работ, услуг)" по Плану счетов 1991 года/];

возмещается из бюджета - 5 руб. [по дебету счета 86 "Целевое финансирование" (96 "Целевые финансирование и поступления" по Плану счетов 1991 года) и кредиту счета 90 "Продажи" /46 "Реализация продукции (работ, услуг)" по Плану счетов 1991 года/].

Заметим, что аналогичная схема действует и в части выделяемых из бюджета сумм, предназначенных на возмещение (покрытие) предоставленных в соответствии с законодательством Российской Федерации льгот гражданам на оплату проезда в транспорте, оплату услуг связи (за телефон), медицинских услуг и т.п. Выручка от продажи этих услуг, исчисляемая в момент их оказания по действующим тарифам, отражается по кредиту счета 90 "Продажи" [46 "Реализация продукции (работ, услуг)" по Плану счетов 1991 года], и на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения и возмещаемых из бюджета, не уменьшается.

Во втором случае в части возмещаемой из бюджета разницы между тарифами за продукцию, работы и услуги и затратами организаций жилищно-коммунального хозяйства действуют нормы ПБУ 13/2000, то есть порядок признания и принятия к бухгалтерскому учету государственной помощи, предназначенной на финансирование текущих расходов.

Пример.

Условно при тарифе за единицу услуг 10 руб. затраты организации на оказание этих услуг составляют 14 руб.

Разница между тарифом (10 руб.) и затратами (14 руб.), покрываемая из бюджета в размере 4 руб., отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет	Кредит	Сумма, руб
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредито- рами" 51 "Расчетные счета" 86 "Целевое финанси- рование" (96 "Целевые финансирование и пос- тупления" по Плану счетов 1991 года) 20 "Основное произ- водство" 98 "Доходы будущих периодов" (84 по Пла- счетов 1991 года)	86 "Целевое финансиро- вание" (96 "Целевые финансирование и пос- тупления" по Плану счетов 1991 года) 98 "Доходы будущих пе- риодов" (83 по Плану счетов 1991 года) 70 "Расчеты с персона- лом по оплате труда" 91 "Прочие доходы и расходы" (80 "Прибыли и убытки" по Плану счетов 1991 года)	4 - в полной сумме на- численного (полученного) возмещения из бюджета на указанную цель 2 - на сумму использован- ного источника финансиро- вания в части, например, начисленной оплаты труда 2 - на сумму начисленной оплаты труда 2 - в части признания в качестве дохода отчетного периода

Таким образом, порядок признания и принятия к бухгалтерскому учету бюджетных средств, предназначенных на финансирование текущих расходов (покрытие убытков) в составе внереализационных доходов [по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (80 "Прибыли и убытки" по Плану счетов 1991 года)] в соответствии с ПБУ 13/2000 действует только в части разницы между тарифами за услуги и затратами предприятий жилищно-коммунального и городского хозяйства.

В качестве примера рассмотрения выделенных субсидий организациями-получателями в составе выручки в соответствии с ПБУ 9/99 можно привести оплату за счет бюджетных средств услуг, оказываемых на договорной основе.

К таким услугам относятся вышеприведенные программы по ремонту и техническому обслуживанию объектов социальной сферы, благоустройству, озеленению, освещению городов и поселков, благоустройству и содержанию дорог, по оказанию медицинских услуг льготным категориям населения и др.

Предоставленные на эти цели субсидии формируют доходы от обычных видов деятельности и отражаются по:

дебету счетов 50, 51, 76 и кредиту счета 86 (96);

дебету счета 86 (96) и кредиту счета 90 (46).

В таком же порядке учитывается использование средств, выделяемых в рамках Программы на реструктуризацию оборонной отрасли, на финансирование научно-исследовательских работ и т.д.

В качестве государственной помощи рассматриваются также средства, предоставленные на покупку технологического оборудования и запасных частей к нему, приобретение материалов, причем не только из бюджета, но и, например, из Фонда занятости г. Москвы. Заметим, что средства этого Фонда приравниваются к бюджетным средствам.

Использование полученных государственных средств по целевому назначению отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" (96 "Целевые финансирование и поступления" по Плану счетов 1991 года) и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" (83 по Плану счетов 1991 года) с последующим признанием в качестве внереализационных доходов отчетного периода по мере осуществления расходов (списания материалов на счет учета капитальных вложений, начисления амортизации по введенному в эксплуатацию оборудованию).

Возникают также вопросы и в части отражения в бухгалтерском учете текущих расходов отчетного периода в случае задержки получения государственной помощи на их покрытие. Осуществленные расходы в части, не покрытой государственной помощью, учитываются как расходы отчетного периода и списываются в установленном порядке на счет 90 "Продажи" [46 "Реализация продукции (работ, услуг)" по Плану счетов 1991 года].

Поступление средств государственной помощи в следующем отчетном году относится на финансовые результаты организации как внереализационные доходы и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (80 "Прибыли и убытки" по Плану счетов 1991 года) и дебету счета 86 "Целевое финансирование" (96 "Целевые финансирование и поступления" по Плану счетов 1991 года).

Рассмотрим высказываемые отдельными организациями предложения об отражении в бухгалтерском учете налоговых льгот по счету 86 "Целевое финансирование" (96 "Целевые финансирование и поступления" по Плану счетов 1991 года).

Налоговые освобождения (льготы) не являются предметом рассмотрения ПБУ 13/2000 (п.3 Положения) и в бухгалтерском учете не отражаются.

Согласно п.54 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, по статье "Задолженность перед бюджетом" показывается задолженность организации по расчетам с бюджетом по налогам и сборам. Следовательно, в бухгалтерском учете могут быть отражены только те суммы по налогам и сборам, которые указаны в представляемых в налоговую инспекцию декларациях по налогам и сборам как причитающиеся к уплате в отчетном периоде; налоговые льготы в бухгалтерском учете не выделяются.

Исключением является отражение в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (68 "Расчеты с бюджетом" по Плану счетов 1991 года) и кредиту счета 86 "Целевое финансирование" (96 "Целевые финансирование и поступления" по Плану счетов 1991 года) части отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, остающихся в распоряжении добывающих организаций для самостоятельного финансирования геолого-разведочных работ.

При этом операции по проведению геолого-разведочных работ отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 9/99 по дебету счета 86 "Целевое финансирование" (96 "Целевые финансирование и поступления" по Плану счетов 1991 года) и кредиту счета 90 "Продажи" [46 "Реализация продукции (работ, услуг)" по Плану счетов 1991 года].

Н.П. Лазутина,

консультант департамента методологии бухгалтерского учета

и отчетности Минфина России, к.э.н.

"Налоговый вестник", N 1, январь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья основана на нормативных документах, действовавших на дату подписания журнала в печать.