Вопрос: Может ли организация, ведущая учет для целей налогообложения по оплате, реализовавшая продукцию на экспорт и столкнувшаяся с осложнениями по возврату входного НДС, при получении выручки не использовать ставку 0%, а сразу, не дожидаясь 181-го дня после отправки, начислить налог на поступившую сумму по ставке 16,67%, уменьшив налоговую базу по налогу на прибыль на сумму НДС? Как это должно быть отражено в налоговых декларациях? ("Финансовая газета", N 6, февраль 2002 г.)

Может ли организация, ведущая учет для целей налогообложения по оплате, реализовавшая продукцию на экспорт и столкнувшаяся с осложнениями по возврату входного НДС, при получении выручки не использовать ставку 0%, а сразу, не дожидаясь 181-го дня после отправки, начислить налог на поступившую сумму по ставке 16,67%, уменьшив налоговую базу по налогу на прибыль на сумму НДС? Как это должно быть отражено в налоговых декларациях?

В соответствии с международной практикой операции как по импорту, так и по экспорту товаров облагаются НДС. При импорте товаров налогообложение осуществляется по той же налоговой ставке, что и при реализации данных товаров внутри импортирующей страны. По экспортируемым товарам налог уплачивается по ставке 0%. Это необходимо в целях соблюдения основного принципа НДС - данный налог является налогом на потребление. Определенная страна может облагать налогом потребление внутри своей собственной страны. В противном случае это было бы нарушением суверенитета другой страны. Соблюдение этого принципа достигается посредством налогообложения импортных операций и операций, осуществляемых внутри страны, с одновременным освобождением экспорта. Применение ставки 0% при экспортных операциях обеспечивает вывоз товаров из страны без уплаты налога, что в свою очередь позволяет стране, в которую импортируются эти экспортные товары, облагать их по той ставке, которую эта страна сочтет необходимой.

Исходя из этого Европейский союз принял решение осуществлять налогообложение по принципу "страны назначения". Согласно данному принципу при условии, что покупатель и продавец являются зарегистрированными налогоплательщиками в своих странах, реализация товаров, требующая транспортировки товаров из одного государства в другое, производится по ставке 0% в стране поставщика и подлежит обложению НДС в стране покупателя. Таким образом, при заключении внешнеторговых контрактов цена поставляемой на экспорт продукции не должна содержать НДС.

Российской Федерацией, придерживающейся принципов международных правил взимания НДС, названные нормы были учтены при введении НК РФ. В соответствии с п.4 ст.164 НК РФ налогообложение производится по налоговым ставкам 9,09 и 16,67% (расчетные налоговые ставки) - при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст.162 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ, а также при реализации товаров (работ, услуг), приобретенных на стороне и учитываемых с налогом в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ, а также при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (п.4 ст.154 НК РФ). Таким образом, п.4 ст.164 НК РФ предусматривает кроме трех основных налоговых ставок (0%, 10%, 20%) использование расчетных ставок, которые применяются в целях обратного счета, т.е. для того, чтобы определить сумму налога в случаях, когда известна цена товаров (работ, услуг) или иная стоимостная характеристика (например, сумма авансовых платежей или процентов, выплачиваемых за неисполнение договорных обязательств, балансовая стоимость объектов), уже включающая сумму НДС.

В связи с тем, что контрактная цена экспортируемых товаров не должна содержать НДС, применение расчетной ставки при налогообложении товаров, реализуемых на экспорт, является неправомерным. Кроме того, в соответствии с п.п.1 п.1 ст.164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников СНГ), помещенных под таможенный режим экспорта.

Согласно п.9 ст.167 НК РФ при реализации товаров (работ, предусмотренных п.п.1-3 п.1 ст.164 НК РФ, дата реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

1) последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ;

2) 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или под таможенный режим транзита.

Таким образом, возникновение обязанности налогоплательщика-экспортера по уплате НДС не следует связывать непосредственно с датой совершения оборота по реализации товаров (работ, услуг), определяемого исходя из принятой налогоплательщиком учетной политики.

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, а также выполнение работ (оказание услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией указанных товаров, то данные операции по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 или 20% и включению в декларацию по налоговой ставке 0% в следующем за истекшими 180 днями налоговом периоде. До указанной даты включение данных оборотов в налоговую базу действующим законодательством не предусмотрено.

М. Рытова,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

6 февраля 2002 г.

"Финансовая газета", N 6, февраль 2002 г.