Определение налоговой базы индивидуальным предпринимателем (Т. Левадная, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 6, февраль 2002 г.)

Определение налоговой базы индивидуальным предпринимателем

Предприниматель без образования юридического лица имел в 2000 г. два источника дохода: от занятия предпринимательской деятельностью и за выполнение трудовых обязанностей в российской организации, которая, являясь источником выплаты дохода, удерживала с выплачиваемых ему доходов подоходный налог в общеустановленном порядке. Учитывая, что в соответствии со ст.2 Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" объектом налогообложения физических лиц, имеющих постоянное местожительство в Российской Федерации, был совокупный доход, полученный в календарном году, и в связи с тем, что сумма фактически произведенных и документально подтвержденных налогоплательщиком расходов, связанных с получением дохода от предпринимательской деятельности, превысила сумму полученных доходов, налогоплательщик в представленной им в налоговый орган декларации о доходах 2000 г. на листе 02 указал сумму подоходного налога, подлежащего возврату из бюджета, и подал заявление о частичном возврате удержанных организацией сумм налога. Налоговый орган оставил заявление налогоплательщика без удовлетворения, указав на неправомерность его требований и неправильное заполнение декларации о доходах. Налогоплательщик же ссылается на правомочность самостоятельного определения индивидуальными предпринимателями налоговой базы по доходам 2000 и 2001 гг. путем суммирования всех доходов, полученных за отчетный налоговый период, с последующим учетом в том числе и сумм налога, удержанных налоговыми агентами. Прав ли налогоплательщик?

В соответствии со ст.2 Закона Российской Федерации от 7.12.91 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (с последующими изменениями и дополнениями) объектом налогообложения у физических лиц, имеющих постоянное местожительство в Российской Федерации, был совокупный доход, полученный в календарном году от источников в Российской Федерации и за ее пределами как в денежной, так и в натуральной формах, в том числе в виде материальной выгоды.

В ст.2 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой страх и риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли (дохода) от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей без образования юридического лица в установленном законом порядке.

Налогообложение доходов физических лиц, полученных до 1 января 2001 г. в связи с осуществлением ими любых индивидуально разрешенных видов предпринимательской деятельности без образования юридического лица, от занятия частной практикой, а также ряда других видов дохода производилось налоговыми органами в порядке, установленном главой IV Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" и разделом IV инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц".

В соответствии с указанным порядком объектом налогообложения у предпринимателей, для которых единственным источником дохода служат доходы от их предпринимательской деятельности, является совокупный доход, полученный в календарном году от занятия любыми указанными в их свидетельстве о государственной регистрации разрешенными видами предпринимательской деятельности и определяемый как разность между валовым доходом и фактически произведенными и документально подтвержденными налогоплательщиком расходами, непосредственно связанными с получением дохода.

Поскольку в соответствии со ст.4 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации, имеющиеся различия в статусе предпринимателей (с образованием юридического лица и без образования такового) определяют и различия в методах учета доходов и расходов. Например, в отношении предпринимателей - физических лиц не применяется такое понятие, как "формирование финансового результата", которое учитывается при налогообложении прибыли юридических лиц и подлежит отражению в сводном балансе хозяйственной деятельности этих лиц.

У физических лиц объектом налогообложения являются полученные доходы, которые и подлежат отражению в декларации о доходах. Если по каким-либо видам деятельности предприниматель понес убытки (что можно определить по его книге учета доходов и расходов), то это означает, что по данному виду деятельности у предпринимателя отсутствует налогооблагаемая база (т.е. принимается равной нулю), следовательно, отрицательный результат по такому виду деятельности не подлежит суммированию при определении налогооблагаемой базы налогоплательщика в декларации о доходах 2000 г. Совокупный доход складывается из доходов, полученных от осуществления тех видов деятельности, по которым в соответствии с данными книги учета предпринимателем получен доход, а также доходов, полученных налогоплательщиком от других источников и подлежащих обложению подоходным налогом у источника выплаты дохода или налоговым органом.

Таким образом, для целей налогообложения убыток, полученный налогоплательщиком от предпринимательской деятельности, не может быть перекрыт доходами, полученными им от других источников.

Что касается уплаченных индивидуальным предпринимателем сумм авансовых платежей по подоходному налогу, то в данном случае, когда не получен доход от осуществляемой им предпринимательской деятельности, по итогам декларирования они подлежат возврату в порядке, установленном ст.78 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), на основании соответствующего письменного заявления налогоплательщика.

При налогообложении доходов, полученных физическими лицами по правоотношениям, возникшим с 1 января 2001 г., следует руководствоваться положениями главы 23 части второй "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признаются доходы, полученные налогоплательщиками в налоговом периоде как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды от источников в Российской Федерации и (или) от источников за ее пределами.

По доходам, полученным от занятия предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, а также частной практикой, от выполнения трудовых и иных приравненных к ним обязанностей, налоговая ставка устанавливается в размере 13% независимо от размера дохода. По данной группе доходов налоговая база для исчисления налога на доходы физических лиц уменьшается на сумму полагающихся налоговых вычетов.

Следовательно, для исчисления налога на доходы, полученные от занятия предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, налоговая база определяется на основании данных книги учета доходов и расходов как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму полагающихся профессиональных, стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетов, установленных ст.218-221 НК РФ, а налоговая ставка устанавливается в размере 13% независимо от величины этих доходов.

Если сумма налоговых вычетов в отчетном налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подлежащих налогообложению за тот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период отрицательная разница между суммой налоговых вычетов отчетного налогового периода и суммой доходов, подлежащих налогообложению за этот же налоговый период, не переносится. Исключением является имущественный налоговый вычет, предоставляемый в соответствии с п.п.2 п.1 ст.220 НК РФ, остаток которого может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного использования в случае невозможности его полного использования в отчетном налоговом периоде.

Индивидуальные предприниматели на основании соответствующих записей в книге учета доходов и расходов согласно п.3 ст.227 НК РФ самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, при этом общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет.

В налоговой декларации указываются все полученные налогоплательщиком в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода.

По группе доходов, по которой налоговая ставка устанавливается в размере 13%, налоговая база для исчисления налога на доходы физических лиц уменьшается на сумму полагающихся налогоплательщику налоговых вычетов. Поэтому в том случае если у налогоплательщика - индивидуального предпринимателя сумма полагающихся ему профессиональных налоговых вычетов в отчетном налоговом периоде окажется больше суммы доходов, полученной им от осуществления предпринимательской деятельности и подлежащей налогообложению за этот же налоговый период, то при наличии доходов, полученных им от других источников и облагаемых по ставке 13%, он вправе для получения полагающихся ему стандартных (при условии, что такие вычеты не предоставлялись работодателем), социальных и имущественных вычетов суммировать такие доходы, с тем чтобы определить свою налоговую базу с учетом этих вычетов, а также исчислить суммы налога, подлежащие возврату по итогам налогового периода, включая и суммы фактически уплаченных им в течение налогового периода авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц.

Социальные налоговые вычеты

Предприниматель без образования юридического лица в 2001 г. закупил спортивную форму для футбольной команды муниципальной школы, в которой обучается его сын, а также перечислил на расчетный счет школы денежные средства для поездки школьной футбольной команды на республиканские соревнования. Каким образом индивидуальному предпринимателю следует учитывать данные расходы при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2001 г.?

В соответствии с п.3 ст.210 главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ налоговая база за истекший налоговый период по доходам, полученным налогоплательщиком от осуществляемой им предпринимательской деятельности, которые подлежат налогообложению по ставке 13%, определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.218-221 НК РФ. В частности, п.п.1 ст.219 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право на получение социальных налоговых вычетов в сумме доходов, перечисляемых им на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным или дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержания спортивных команд - в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде.

Социальные налоговые вычеты в соответствии с п.2 указанной статьи предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

Следовательно, в данном случае индивидуальный предприниматель вправе при определении налоговой базы 2001 г. по доходам, облагаемым по ставке 13%, уменьшить свой налогооблагаемый доход на сумму перечисленных им на расчетный счет школы денежных средств в пределах, не превышающих 25% суммы дохода, полученного им в истекшем налоговом периоде. Что касается произведенных им расходов по приобретению спортивной формы для школьной футбольной команды, то, поскольку благотворительность оказана в натуральной форме, такие расходы не могут рассматриваться в качестве благотворительного взноса, подлежащего учету в составе социальных налоговых вычетов.

Дата получения дохода и учет курсовой разницы

Предприниматель без образования юридического лица осуществляет экспортные торговые операции, в связи с чем у него имеется расчетный валютный счет, с которого производится обязательная продажа части поступающей валюты. Что следует считать датой получения дохода предпринимателем и чем следует руководствоваться при учете образующейся при совершении необходимых валютных операций курсовой разницы?

Для индивидуального предпринимателя, экспортирующего продукцию (товары) и получающего доходы от ее реализации в иностранной валюте, датой получения дохода считается дата зачисления валюты на транзитный счет предпринимателя. Продажа валюты, зачисленной на транзитный счет производится уполномоченным банком по распоряжению предпринимателя, а при отсутствии такого распоряжения уполномоченный банк самостоятельно продает ту часть валюты, которая подлежит обязательной продаже, в последний день установленного для ее продажи срока.

Что касается учета образующейся курсовой разницы и комиссионного вознаграждения уполномоченному банку за совершение операций по продаже иностранной валюты для целей налогообложения, то в данном случае следует руководствоваться соответствующими положениями п.22 приложения к письму МНС России от 15.02.01 г. N ВГ-6-02/139 "О разъяснении отдельных вопросов по применению налогового законодательства о налогообложении прибыли юридических лиц".

Т. Левадная,

советник налоговой службы I ранга

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 6, февраль 2002 г.