Комментарий к ПБУ 15/01 (А.А. Матиташвили, "Российский налоговый курьер", N 12, декабрь 2001 г.)

Комментарий к ПБУ 15/01

Нормативные акты по бухгалтерскому учету пополнились еще одним стандартом. С 1 января 2002 г. вступает в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденное приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (далее - ПБУ 15/01).

В публикуемой статье автор на конкретных примерах рассказывает, кто должен руководствоваться ПБУ 15/01, как перевести долгосрочную задолженность в краткосрочную, в каком порядке затраты по займам и кредитам принимаются в бухгалтерском и налоговом учете. Особое внимание налогоплательщикам следует обратить на отличия налогового и бухгалтерского учета затрат по кредитам и займам, изложенным в разделе "Налоговый учет затрат по кредитам и займам" данной статьи.

Порядок учета задолженности по полученным займам и кредитам

ПБУ 15/01 определяет порядок отражения в бухгалтерском учете затрат, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе по товарному и коммерческому кредиту), включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

В соответствии со cт.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ст.819 ГК РФ).

Кто должен руководствоваться ПБУ 15/01

Следует отметить, что ПБУ 15/01 должны руководствоваться не заимодавцы и кредиторы, а заемщики.

В бухгалтерском учете заемщика задолженность по кредитному договору (займу) отражается в момент фактического получения денег или других вещей от заимодавца в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренных договором.

В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа и (или) кредитного договора организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности (п.4 ПБУ 15/01).

Пример 1

Организацией в 2002 г. заключен договор займа сроком на 9 месяцев. Согласно договору, заимодавец должен предоставить организации денежные средства на сумму 60 000 руб.

Фактически на расчетный счет организации поступило 40 000 руб. К моменту составления годовой бухгалтерской отчетности заимодавец не передал организации-заемщику оставшиеся 20 000 руб.

В соответствии с ПБУ 15/01 в бухгалтерском балансе по строке 612 "Займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты" организация-заемщик показывает фактически полученную по договору займа сумму 40 000 руб., а в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности приводит информацию о недополученной сумме в размере 20 000 руб.

Виды задолженности

В ПБУ 15/01 Минфином России систематизированы различные виды задолженности: краткосрочная, долгосрочная, а также срочная и просроченная. Краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев. Если срок погашения задолженности превышает 12 месяцев, то она считается долгосрочной.

Краткосрочные и долгосрочные задолженности по полученным займам и кредитам могут быть срочными и просроченными. Срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке. Если срок погашения займа или кредита истек, то такую задолженность заемщик учитывает как просроченную.

Налогоплательщикам все эти определения известны уже давно. Но если ранее они содержались в разных документах (определения краткосрочной и долгосрочной задолженности содержатся в приказе Минфина России от 19.10.95 N 115 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год", а определения срочной и просроченной задолженности - в письме Минфина России от 01.11.93 N 16-22-149), то теперь приведены в одном.

Перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную

В соответствии с принятой учетной политикой для целей бухгалтерского учета организация-заемщик может переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную или учитывать ее до истечения указанного в договоре срока в составе долгосрочной задолженности. При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную организацией-заемщиком производится в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней (п.6 ПБУ 15/01).

Таким образом, перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную либо учет заемных средств, полученных на срок свыше 12 месяцев, до возврата займа в составе долгосрочной задолженности - элемент учетной политики организации.

Пример 2

1 февраля 2002 г. в соответствии с кредитным договором организация получила денежные средства в размере 100 000 руб. По договору заемщик должен вернуть полученные денежные средства 1 августа 2003 г. Учетной политикой заемщика для целей бухгалтерского учета предусмотрен перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную.

Поскольку договор заключен на срок 18 месяцев, то в бухгалтерском учете организации в момент получения денежные средства учитываются на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам":

Дебет 51 Кредит 67 - 100 000 руб. - получены денежные средства в соответствии с заключенным кредитным договором.

В балансе заемщика на 1 апреля и 1 июля 2002 г. сумма, полученная по кредитному договору, отражается по строке 511 "Кредиты банков, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты".

В августе 2002 г., когда по условиям договора до возврата долга остается 365 дней, в бухгалтерском учете заемщика сумма задолженности по кредиту переводится на счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" проводкой:

Дебет 67 Кредит 66 - 100 000 руб. - осуществлен перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную.

В балансе заемщика на 1 октября 2002 г. и далее до возврата кредита рассматриваемая задолженность отражается по строке 611 "Кредиты банков, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты".

Следует отметить, что для бухгалтера организации более удобным является способ учета получаемых займов (кредитов) в составе долгосрочной задолженности независимо от времени, остающегося до их возврата, так как бухгалтер хорошо владеет информацией об очередности погашения займов (кредитов), а лишние проводки, связанные с переводом задолженности, ему не нужны. С точки зрения акционеров (учредителей) организации, более предпочтителен способ учета кредиторской задолженности в зависимости от остающегося по договору кредита (займа) срока возврата, наглядно демонстрирующий в бухгалтерской отчетности, какие средства для расчета с кредиторами понадобятся организации в ближайшем будущем.

Задолженность в иностранной валюте

Задолженность по предоставленному организации займу (кредиту), полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления займа (кредита), включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Банка России - по курсу, определяемому по соглашению сторон (п.9 ПБУ 15/01).

Состав и порядок признания затрат по займам и кредитам

В разделе III ПБУ 15/01 приведен перечень затрат, связанных с получением и использованием займов и кредитов. В перечне помимо процентов, причитающихся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам, перечислены:

- проценты и дисконт*(1) по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения.

Согласно п.12 ПБУ 15/01 расходы по полученным займам и кредитам признаются в том периоде, в котором они произведены. Эти расходы относятся к операционным и учитываются при формировании финансового результата организации (п.14 ПБУ 15/01). Следует отметить, что порядок признания указанных расходов в бухгалтерском и налоговом учете различен (см. раздел "Налоговый учет затрат по кредитам и займам" данной статьи).

Затраты по займам и кредитам, полученным для предварительной оплаты товаров, работ, услуг

Если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов в соответствии с п.15 ПБУ 15/01 относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности (отличие бухгалтерского и налогового учета см. в разделе "Налоговый учет затрат по кредитам и займам" данной статьи).

После поступления материально-производственных запасов и других ценностей, выполнения работ, оказания услуг начисленные и оплаченные проценты, а также другие расходы, связанные с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке, то есть относятся на операционные расходы организации-заемщика.

Следует отметить, что и в 2001 г. в соответствии с бухгалтерскими стандартами проценты, уплачиваемые организациями по полученным займам и кредитам, в общем случае являются операционными расходами.

Так, в соответствии с п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (далее - ПБУ 10/99), проценты, уплачиваемые организацией по договорам займа, кредита, учитываются в составе операционных расходов и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок. В бухгалтерском учете они отражаются на счете 91-2 "Прочие расходы". Проценты по заемным средствам, привлекаемым для приобретения (изготовления) основных средств, включаются в их первоначальную стоимость, если эти проценты начисляются и уплачиваются до принятия к учету объектов основных средств (п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, далее - ПБУ 6/01). Аналогичное положение, касающееся формирования первоначальной стоимости материально-производственных запасов, содержится в п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н; далее - ПБУ 5/01).

Следовательно, положения п.14 ПБУ 15/01 полностью соответствуют положениям п.11 ПБУ 10/99, а положения п.15 ПБУ 15/01 согласуются с положениями п.8 ПБУ 6/01 и п.6 ПБУ 5/01.

Рассмотрим на примере порядок учета затрат по кредитам и займам, использованным организацией для предварительной оплаты товарно-материальных ценностей.

Пример 3

Получив 15 января 2002 г. банковский кредит на приобретение товаров сроком на два месяца в сумме 180 000 руб., организация в этот же день произвела перевод заемных средств поставщику в качестве предварительной оплаты. В соответствии с кредитным договором организация ежемесячно уплачивает банку проценты в сумме 5000 руб.

15 февраля 2002 г. организация получает от поставщика товары на сумму 180 000 руб. (в том числе НДС - 30 000 руб.), а 15 марта 2002 г. возвращает кредит банку.

В учете организации данная операция будет отражена следующими записями.

15 января 2002 г.:

Дебет 51 Кредит 66 (субсчет "Расчеты по кредитам") - 180 000 руб. - получен кредит от банка;

Дебет 60 (субсчет "Расчеты по авансам выданным") Кредит 51 - 180 000 руб. - произведена предварительная оплата поставщику за товары.

15 февраля 2002 г.:

Дебет 60 (субсчет "Расчеты по процентам") Кредит 66 (субсчет "Расчеты по процентам") - 5000 руб. - начислены проценты банку до получения товаров;

Дебет 66 (субсчет "Расчеты по процентам") Кредит 51 - 5000 руб. - уплачены проценты банку в соответствии с кредитным договором;

Дебет 41 Кредит 60 (субсчет "Расчеты по авансам выданным") - 150 000 руб. - получены товары от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60 (субсчет "Расчеты по авансам выданным") - 30 000 руб. - отражен НДС по поступившим товарам согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 68 Кредит 19 - 30 000 руб. - принят к вычету НДС по оплаченным и оприходованным товарам;

Дебет 41 Кредит 60 (субсчет "Расчеты по процентам") - 5000 руб. -проценты по кредиту, начисленные и уплаченные до получения товаров, включаются в их первоначальную стоимость (отличие бухгалтерского и налогового учета см. в разделе "Налоговый учет затрат по кредитам и займам" данной статьи).

15 марта 2002 г.:

Дебет 91-2 Кредит 66 (субсчет "Расчеты по процентам") - 5000 руб. - начислены проценты банку после получения товаров;

Дебет 66 (субсчет "Расчеты по процентам") Кредит 51 - 5000 руб. -уплачены проценты банку в соответствии с кредитным договором;

Дебет 66 (субсчет "Расчеты по кредитам") Кредит 51 - 180 000 руб. - погашена задолженность банку по кредиту.

Проценты и дисконт по векселям

Организация-заемщик, выдавшая в обеспечение договора займа собственный вексель, отражает в бухгалтерском учете сумму, указанную в векселе (вексельную сумму) как кредиторскую задолженность.

В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя.

При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов сразу после начисления. В целях равномерного (ежемесячного) списания затрат организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов" (пп."а" п.18 ПБУ 15/01, отличие бухгалтерского и налогового учета см. в разделе "Налоговый учет затрат по кредитам и займам" данной статьи).

Пример 4

Организацией 1 февраля 2002 г. получен заем сроком на три месяца в размере 150 000 руб. В соответствии с заключенным договором при возврате займа заимодавцу необходимо выплатить 159 000 руб. В обеспечение договора займа организацией-заемщиком выдан простой беспроцентный вексель на сумму 159 000 руб. со сроком платежа 30 апреля 2002 г.

В соответствии с учетной политикой организации дисконт по векселям, выданным в обеспечение займов, учитывается как расходы будущих периодов.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки.

В феврале 2002 г.:

Дебет 009 - 159 000 руб. - в обеспечение займа заимодавцу передан собственный вексель;

Дебет 51 Кредит 66 - 150 000 руб. - получен заем от заимодавца;

Дебет 97 Кредит 66 (субсчет "Расчеты по процентам") - 9000 руб. -дисконт по векселю учтен в составе расходов будущих периодов;

Дебет 91-2 Кредит 97 - 3000 руб. (9000 руб. : 3 мес.) -часть дисконта включена в состав операционных расходов организации за февраль 2002 г.

В марте 2002 г.:

Дебет 91-2 Кредит 97 - 3000 руб. (9000 руб. : 3 мес.) - часть дисконта включена в состав операционных расходов организации за март 2002 г.

В апреле 2002 г.:

Дебет 91-2 Кредит 97 - 3000 руб. (9000 руб. : 3 мес.) - часть дисконта включена в состав операционных расходов организации за апрель 2002 г.;

Дебет 66 Кредит 51 - 159 000 руб. - отражено погашение займа;

Кредит 009 - 159 000 руб. - организации возвращен собственный вексель, выданный ранее в обеспечение займа.

Проценты и дисконт по облигациям

Организация может привлечь денежные средства путем выпуска и продажи собственных облигаций.

В соответствии со ст.816 ГК РФ облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.

Таким образом, согласно ст.816 ГК РФ выпуск и продажа облигаций является одной из форм заключения договора займа.

Начисление процентов и дисконта по облигациям в бухгалтерском учете осуществляется аналогично начислению процентов и дисконта по векселям.

Дополнительные затраты

В ПБУ 15/01 приведен открытый перечень дополнительных затрат, производимых заемщиками в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств. В соответствии с п.19 ПБУ 15/01 к ним относятся расходы, связанные с:

- оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

- осуществлением копировально-множительных работ;

- оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

- проведением экспертиз;

- потреблением услуг связи;

- другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Согласно п.20 ПБУ 15/01 включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Эти затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств (отличие бухгалтерского и налогового учета см. в разделе "Налоговый учет затрат по кредитам и займам" данной статьи).

Пример 5

В соответствии с кредитным договором, заключенным с обслуживающим банком, организацией получен кредит сроком на 6 месяцев. В связи с тем, что условием кредитного договора является его нотариальное удостоверение, организацией уплачена государственная пошлина в размере 18 000 руб.

Учетной политикой организации предусмотрено равномерное включение в состав текущих расходов дополнительных затрат, связанных с получением кредитов и займов в течение срока их погашения.

Получение заемных средств организация-заемщик отразит следующими проводками.

В момент уплаты пошлины:

Дебет 76 Кредит 51 - 18 000 руб. - оплачена государственная пошлина.

Ежемесячно в течение полугодия:

Дебет 91-2 Кредит 76 - 3000 руб. (18 000 руб. : 6 мес.) - часть расходов по уплате госпошлины отнесена на операционные расходы. Дополнительные расходы, связанные с получением кредита, в соответствии с учетной политикой равномерно включаются в состав операционных расходов организации.

Затраты по займам и кредитам, полученным для приобретения инвестиционного актива

ПБУ 15/01 вводит в бухгалтерский учет новое понятие -инвестиционные активы. Под инвестиционными активами понимаются объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

При этом указанные объекты являются инвестиционными активами организации только в том случае, если они приобретаются (строятся) для использования при осуществлении собственной деятельности. Если же эти объекты приобретены непосредственно для перепродажи, то они к инвестиционным активам не относятся, а согласно п.13 ПБУ 15/01 учитываются как товар.

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящимся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета предусмотрено начисление амортизации, включаются в его первоначальную стоимость (п.23 ПБУ 15/01). Следует отметить, что эта норма действует и в настоящее время. Согласно п.8 ПБУ 6/01 проценты по заемным средствам, привлекаемым для приобретения (изготовления) основных средств, начисляемые и уплачиваемые до принятия объектов основных средств к учету, включаются в их первоначальную стоимость (отличие бухгалтерского и налогового учета см. в разделе "Налоговый учет затрат по кредитам и займам" данной статьи).

В случае, когда по правилам бухгалтерского учета на инвестиционный актив амортизация не начисляется, затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием этого актива, сразу относятся на операционные расходы.

Средневзвешенная ставка

Для приобретения инвестиционного актива организация может израсходовать заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением. В этом случае начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке (п.29 ПБУ 15/01). Проценты, рассчитанные с применением средневзвешенной ставки, также включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива.

Надо отметить, что в налоговом учете отсутствует понятие "средневзвешенная ставка", а проценты, начисленные по займам и кредитам, полученным на цели, не связанные с приобретением инвестиционного актива, относятся к внереализационным расходам (отличие бухгалтерского и налогового учета см. в разделе "Налоговый учет затрат по кредитам и займам" данной статьи).

Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционного актива, приведен в приложении к ПБУ 15/01. Средневзвешенная ставка равна отношению расходов по займам и кредитам, предназначенным на цели, не связанные с приобретением инвестиционного актива, к средневзвешенной сумме таких займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода. Последняя величина определяется путем суммирования остатков непогашенных займов и кредитов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде.

Пример 6

Организация регулярно привлекает краткосрочные банковские кредиты на основе заключаемых кредитных договоров на пополнение оборотных средств. По состоянию на 1 января 2002 г. сумма этих непогашенных кредитов составила 200 000 руб. В 2002 г. на эти же цели были получены заемные средства: в январе - 250 000 руб., в феврале - 450 000 руб. Возвращены заемные средства: в январе - 100 000 руб., в феврале - 150 000 руб.

В январе 2002 г. организация заключает договор с подрядчиком на выполнение работ по строительству здания цеха для производственных нужд на сумму 1 200 000 руб.

В связи с отсутствием собственных источников финансирования строительства цеха, в феврале 2002 г. организацией получен банковский кредит на сумму 900 000 руб. Этот кредит организация начала погашать с апреля 2002 г.

Расходы по оплате процентов за кредиты, полученные на пополнение оборотных средств, составили: в январе - 3000 руб., в феврале - 5000 руб., в марте - 8000 руб. Расходы по оплате процентов за кредит, полученный на финансирование строительства цеха, составили: в феврале - 23 000 руб., в марте - 25 000 руб.

На основании данных примера бухгалтером организации-заемщика будет выполнен следующий расчет.

1. В первом квартале фактически израсходовано на приобретение инвестиционного актива (цеха) 1 200 000 руб., в том числе:

- 900 000 руб. - кредит, полученный на строительство цеха;

- 300 000 руб. (1 200 000 руб. - 900 000 руб.) - кредит, полученный на пополнение оборотных средств.

2. Расходы, связанные с обслуживанием заемных средств, полученных на пополнение оборотных средств, составили 16 000 руб. (3000 руб. + 5000 руб. + 8000 руб.).

3. Рассчитаем средневзвешенную сумму кредитов, полученных на пополнение оборотных средств и не погашенных в течение отчетного периода (I квартал 2002 г). Она определяется путем суммирования остатков непогашенных кредитов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде (см. табл.1).

Таблица 1

Дата	Не погашенный остаток на на- чало месяца	Получено в тече- ние месяца	Погашено в тече- ние месяца	Не погашенный остаток на ко- нец месяца
1	2	3	4	5
Январь	200 000	250 000	100 000	350 000
Февраль	350 000	450 000	150 000	650 000
Март	650 000			650 000

Средневзвешенная сумма непогашенных кредитов равна 400 000 руб. (200 000 руб. + 350 000 руб. + 650 000 руб.) : 3 = 400 000 руб.

4. Средневзвешенная ставка затрат по кредитам, полученным на пополнение оборотных средств, составляет 4% (16 000 руб. : 400 000 руб. х 100%).

5. Общая сумма расходов по оплате процентов за кредиты, подлежащая включению в первоначальную стоимость цеха, равна 60 000 руб. (23 000 руб. + 25 000 руб.) + (300 000 руб. х 4% : 100%).

Таким образом, помимо расходов по оплате процентов за кредит, полученный специально для финансирования строительства (23 000 руб. + 25 000 руб. = 48 000 руб.), в первоначальную стоимость инвестиционного актива включается сумма расходов по обслуживанию кредитов, не предназначенных, но фактически использованных на это строительство (300 000 руб. х 4% : 100% = 12 000 руб.).

На основании приведенных расчетов в бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом.

Дебет 08 Кредит 66 (субсчет "Расчеты по процентам") - 12 000 руб. - расходы по оплате процентов за кредиты, полученные на пополнение оборотных средств, частично включаются в первоначальную стоимость цеха. Остальная сумма рассматриваемых расходов учитывается как операционные расходы.

Дебет 91-2 Кредит 66 (субсчет "Расчеты по процентам") - 4000 руб. (16 000 руб. - 12 000 руб.) - согласно расчету часть расходов по обслуживанию кредитов, полученных на пополнение оборотных средств, относится к операционным расходам организации.

Законное уменьшение первоначальной стоимости инвестиционного актива

В организации может сложиться ситуация, когда работы, связанные со строительством инвестиционного объекта, приостанавливаются на какой-либо срок. Тогда начисляемые и уплачиваемые проценты по кредитам и займам, полученным для строительства инвестиционного актива, не включаются в его первоначальную стоимость, а учитываются как операционные расходы. Эта норма является новой и приведена в п.28 ПБУ 15/01. Следует иметь в виду, что срок, на который прекращены работы, должен превышать три месяца. Кроме того, не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства технических и (или) организационных вопросов.

Нововведением ПБУ 15/01 является также уменьшение затрат по полученным займам и кредитам, связанным с приобретением инвестиционного актива на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (п.26 ПБУ 15/01). Такая возможность предоставляется организации только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива. Например, поставщики снизили цены на строительные материалы и оборудование или субподрядные организации задержали выполнение отдельных видов (этапов) работ, а также другие аналогичные причины. Уменьшение затрат по займам на величину дохода должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (п.30 ПБУ 15/01).

Необходимо обратить внимание на то, что если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, но на нем начат фактический выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг), то согласно п.31 ПБУ 15/01 включение затрат по предоставленным займам и кредитам в его первоначальную стоимость также прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (о налоговом учете см. в разделе "Налоговый учет затрат по кредитам и займам" данной статьи).

Пример 7

Организация осуществляет строительство производственного цеха за счет заемных средств. В январе 2002 г. на эти цели организация получила кредит в размере 1 500 000 руб. сроком на девять месяцев. В соответствии с кредитным договором организация обязана ежемесячно уплачивать банку проценты в размере 20 000 руб.

Строительство ведется подрядчиком на основании заключенного с организацией договора. Стоимость строительно-монтажных работ по договору составляет 600 000 руб., в том числе НДС - 100 000 руб. Кроме того, для строительства цеха организация приобрела материалы, стоимость которых в соответствии с договором, заключенным с поставщиком, равна 900 000 руб., в том числе НДС - 150 000 руб. Поставщиком была предоставлена скидка на сумму 180 000 руб.

Кредитным договором, заключенным с банком, не предусмотрено досрочное погашение кредита, поэтому организацией было принято решение на освободившиеся денежные средства в марте 2002 г. приобрести акции на сумму 180 000 руб., которые через 3 месяца были проданы за 300 000 руб.

В июле 2002 г. строительство цеха закончилось, и в этом же месяце он начал выпускать продукцию. Право собственности на здание цеха зарегистрировано организацией в августе 2002 г. Кредит возвращен банку своевременно - в сентябре 2002 г.

В бухгалтерском учете организация-заемщик указанные операции отразит следующим образом.

В январе 2002 г.:

Дебет 51 Кредит 66 - 1 500 000 руб. - получен краткосрочный банковский кредит.

Ежемесячно в январе-июле 2002 г.:

Дебет 08 Кредит 66 (субсчет "Расчеты по процентам") - 20 000 руб. - начислены банку проценты за пользование заемными средствами;

Дебет 66 (субсчет "Расчеты по процентам") Кредит 51 - 20 000 руб. - уплачены банку проценты за пользование заемными средствами.

В феврале 2002 г.:

Дебет 60 Кредит 51 - 720 000 руб., в том числе НДС - 120 000 руб. (900 000 руб. - 180 000 руб.) - перечислены денежные средства поставщику за приобретенные стройматериалы;

Дебет 10-8 Кредит 60 - 600 000 руб. (720 000 руб. - 120 000 руб.) - оприходованы стройматериалы, приобретенные для строительства цеха;

Дебет 19 Кредит 60 - 120 000 руб. - отражен НДС по приобретенным стройматериалам на основании счета-фактуры поставщика;

Дебет 10-7 Кредит 10-8 - 600 000 руб. - переданы стройматериалы, приобретенные для строительства цеха, подрядчику.

В марте 2002 г.:

Дебет 58-1 Кредит 51 - 180 000 руб. - перечислены денежные средства продавцу за принятые к учету акции.

В июне 2002 г.:

Дебет 91 Кредит 58-1 - 180 000 руб. - списана балансовая стоимость акций;

Дебет 51 Кредит 91 - 300 000 руб. - получены от покупателя денежные средства за реализованные акции;

Дебет 91 Кредит 08 - 120 000 руб. (300 000 руб. - 180 000 руб.) -на сумму дохода, полученного от реализации акций, уменьшены расходы на строительство инвестиционного актива.

В июле 2002 г.:

Дебет 08 Кредит 60 - 500 000 руб. (600 000 руб. - 100 000 руб.) -отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60 - 100 000 руб. - отражен НДС по работам, выполненным подрядчиком;

Дебет 60 Кредит 51 - 600 000 руб., в том числе НДС - 100 000 руб. - перечислены денежные средства подрядчику за выполненные работы;

Дебет 08 Кредит 10-7 - списаны стройматериалы, использованные для строительства цеха.

В августе 2002 г.:

Дебет 91-2 Кредит 66 (субсчет "Расчеты по процентам") - 20 000 руб. - начислены проценты банку за пользование заемными средствами. Ввиду того, что цех уже в июле 2002 г. начал выпуск продукции, затраты по полученному кредиту отнесены на операционные расходы;

Дебет 66 (субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 51) - 20 000 руб. - уплачены банку проценты за пользование заемными средствами;

Дебет 01 Кредит 08 - 1 120 000 руб. (600 000 руб. + 500 000 руб. + 20 000 руб. х 7 мес. - 120 000 руб.) - принят к учету (введен в эксплуатацию) производственный цех;

Дебет 68 Кредит 19 - 220 000 руб. (120 000 руб. + 100 000 руб.) -принят к вычету оплаченный НДС поставщику стройматериалов и подрядчику.

В сентябре 2002 г.:

Дебет 91-1 Кредит 66 (субсчет "Расчеты по процентам") - 20 000 руб. - начислены проценты банку за пользование заемными средствами после введения производственного цеха в эксплуатацию;

Дебет 66 Кредит 51 - 1 520 000 руб. - уплачены банку проценты за пользование заемными средствами и возвращена основная сумма долга по кредиту.

Налоговый учет затрат по кредитам и займам

С 1 января 2002 г. налоговый учет затрат, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе по товарному и коммерческому), осуществляется в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса. Следует отметить, что налоговый учет расходов в виде процентов, уплаченных по договорам займа и кредита, отличается от бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Исключение составляют лишь проценты и дисконт по выданным векселям и по размещенным облигациям. В ПБУ 15/01 предусмотрено два способа списания таких затрат: отнесение на операционные расходы сразу после начисления процентов и дисконта или равномерное (ежемесячное) списание.

Для целей налогообложения проценты по полученным займам и кредитам включаются в состав внереализационных расходов ежемесячно независимо от того, предусмотрена ли кредитными и иными договорами их оплата ежемесячно, ежеквартально, раз в полугодие или год. Такой порядок признания указанных расходов применяется, когда организация определяет дату получения доходов по методу начисления. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренных условиями договора процентов, приходящихся на соответствующий месяц (п.8 ст.272 НК РФ).

Если же дата дохода определяется по кассовому методу, то согласно пп.1 п.3 ст.273 НК РФ расходами признаются проценты по заемным средствам только после их фактической уплаты.

В налоговом учете расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного, пп.2 п.1 ст.265 НК РФ).

Так, если в бухгалтерском учете проценты по займам и кредитам, полученным для предварительной оплаты товаров, работ, услуг, начисленные до принятия к учету товаров, выполнения работ, оказания услуг, относятся на увеличение дебиторской задолженности, а проценты, начисленные после принятия к учету товаров, выполнения работ, оказания услуг, - на операционные расходы, то в налоговом учете и те, и другие проценты включаются в состав внереализационных.

Аналогично для целей налогообложения учитываются в составе внереализационных расходов проценты по займам и кредитам, полученные для приобретения или строительства инвестиционного актива, в том числе и в случае использования заемных средств, полученных на цели, не связанные с его приобретением. При этом не имеет значения, когда начислены проценты - до или после принятия на учет инвестиционного актива, начат на нем выпуск продукции или нет, уменьшались ли расходы на его приобретение или строительство на сумму дохода, полученного от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам определены ст.269 НК РФ. Так, расходом признаются начисленные проценты по заемным средствам при условии, что размер процентов существенно (более чем на 20%) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Под сопоставимыми условиями понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте и на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска.

При отсутствии иных кредитов (займов), выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (п.1 ст.269 НК РФ) при оформлении долгового обязательства в рублях.

Пример 8

1 февраля 2002 г. организацией, учитывающей в целях налогообложения выручку методом начисления, получен заем на пополнение оборотных средств на два месяца на сумму 1 000 000 руб. с уплатой процентов по ставке 30% годовых. Предположим, что иных займов или кредитов организация в I квартале не получала. Ставка рефинансирования Банка России в I квартале 2002 г. составляла 25% годовых.

Задолженность по займу погашена своевременно - 1 апреля 2002 г.

В феврале 2002 г. в бухгалтерском учете организации будет сделана запись:

Дебет 91 Кредит 66 (субсчет "Расчеты по процентам") - 23 014 руб. (1 000 000 руб. х 30% : 100 % : 365 дн. х 28 дн.) - начислены проценты в соответствии с кредитным договором.

В марте 2002 г. расчет процентов выполняется аналогичным образом:

1 000 000 руб. х 30% : 100 % : 365 дн. х 31 дн. = 25 479 руб.

Всего в бухгалтерском учете сумма процентов, начисленных за время пользования займом и включенных в состав операционных расходов организации, равна 48 493 руб. (23 014 руб. + 25 479 руб.).

В налоговом учете организации начисленные проценты не могут быть учтены полностью, так как ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза, равна 27,5% (25% х 1,1), и она меньше ставки, из расчета которой организация-заемщик уплачивает проценты (30%). Поэтому в целях налогообложения могут быть приняты проценты только на сумму 44 452 руб. [1 000 000 руб. х 27,5% : 100% : 365 дн. х (28 дн. + 31 дн.)].

Что касается дополнительных затрат, произведенных заемщиком в связи с получением займов и кредитов, то в соответствии с ПБУ 15/01 указанные затраты могут включаться в состав операционных расходов в том отчетном периоде, в котором они были произведены, или равномерно в течение срока погашения указанных заемных средств. В налоговом учете датой признания таких расходов в соответствии с пп.2 п.7 ст.272 НК РФ считается дата расчетов или предъявления налогоплательщику документов (при методе начисления). При кассовом методе такие затраты признаются расходами только после их фактической оплаты (пп.1 п.3 ст.273 НК РФ).

Следует отметить, что не все дополнительные затраты, поименованные в ПБУ 15/01, перечислены в ст.265 НК РФ в составе внереализационных. Однако перечень внереализационных расходов, как и перечень дополнительных затрат, связанных с получением заемных средств, является открытым. Следовательно, любые обоснованные и документально оформленные расходы (в том числе связанные с получением заемных средств) могут быть включены в этот перечень и учтены для целей налогообложения.

Раскрытие информации о займах и кредитах в бухгалтерской отчетности организации

Уже в конце текущего года при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета на 2002 г. организациям следует выбрать один из предоставляемых ПБУ 15/01 способов отражения в бухгалтерском учете и отчетности задолженности по займам и кредитам, процентов и дисконта, а также дополнительных затрат. Организация должна решить следующие вопросы:

- будет она осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в тот момент, когда до возврата займа (кредита) остается 365 дней, или нет (п.6 ПБУ 15/01);

- проценты и дисконт по облигациям и векселям, выданным в обеспечение договора займа, относить единовременно в состав прочих расходов либо учитывать как расходы будущих периодов с последующим отнесением в состав операционных расходов (п.18 ПБУ 15/01);

- дополнительные затраты по кредитам и займам единовременно включать в состав операционных расходов в том периоде, в котором они были произведены, либо предварительно учитывать как дебиторскую задолженность с последующим отнесением в состав прочих расходов в течение срока погашения заемных обязательств (п.20 ПБУ 15/01).

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации-заемщика должна содержаться информация о:

- наличии и изменении задолженности по основным видам займов, кредитов;

- величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;

- сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств;

- затратах по займам и кредитам, включенным в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов;

- величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (в случае ее применения).

А.А. Матиташвили,

руководитель отдела общего аудита ООО "Аргамак-Аудит"

"Российский налоговый курьер", N 12, декабрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно ПБУ 15/01 под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств. - Примечание редакции.