Расчеты по налогу на прибыль (Ю. Подпорин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 2, январь 2002 г.)

Расчеты по налогу на прибыль

С 1 января 2002 г. в соответствии с главой 25 НК РФ организации переходят на новый порядок исчисления налога на прибыль. В то же время расчеты с бюджетом по указанному налогу за 2001 г. они должны осуществить исходя из требований законодательства, действовавшего в прошлом году.

Согласно п.5.3 Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 налогоплательщики, уплачивающие налог на прибыль ежеквартально, обязаны представить в налоговую инспекцию годовой Расчет (налоговую декларацию) налога от фактической прибыли за 2001 г. в срок до 1 апреля 2002 г.

Налогоплательщики, уплачивающие налог ежемесячно, исходя из фактической прибыли отчетного месяца аналогичный Расчет (налоговую декларацию) представляют в срок до 21 января 2002 г. При составлении Расчета (налоговой декларации) за 2001 г. организациям необходимо иметь в виду следующие особенности.

Строка 1 Расчета "Валовая прибыль - всего" заполняется на основании прилагаемой к нему Справки о порядке определения данных, отражаемых по данной строке Расчета.

В связи с тем, что в соответствии с подп.1 п.1 ст.8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 сумма налога исчисляется на основании данных бухгалтерского учета, по строке 2 "а" указанного Расчета отражаются доходы, полученные в виде дивидендов по акциям и процентов по государственным ценным бумагам и ценным бумагам органов местного самоуправления и отраженные в бухгалтерском учете организации в 2001 г.

Суммы дивидендов, начисленные организации акционерными обществами по результатам деятельности за 2001 г., отражаются в бухгалтерском учете в 2002 г. и облагаются налогом на прибыль в порядке, установленном ст.284 НК РФ, - по ставке 6%.

В строке 2 "г" Справки указывается прибыль от посреднических операций. При ее заполнении организации должны иметь в виду, что эта прибыль до 1 января 2002 г. облагается налогом на прибыль по повышенной ставке 43%, а с 1 января 2002 г. она включается в состав прибыли, облагаемой по общеустановленной ставке в размере 24%.

Поэтому имеет смысл принять соответствующие меры по переносу прибыли от посреднических операций на 2002 г., а точнее - в налоговую базу переходного периода, облагаемую по ставке 24%. Для этого можно было оговорить с партнерами возможность переноса сроков платежей по контрактам или сроков получения вознаграждения за посреднические операции с 2001 г. на 2002 г.

По строкам 3 и 4 Справки отражаются льготы по налогу на прибыль, предоставленные организациям в соответствии с п.4.1, 4.3, 4.4, 4.5 и 4.6 Инструкции МНС РФ N 62, а также льготы, предоставленные законодательными органами субъектов РФ.

Одной из основных льгот, действовавших до 1 января 2002 г., является освобождение от налогообложения прибыли, направленной организациями на финансирование капитальных вложений, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели.

Эта льгота предоставляется при условии полного использования предприятиями сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату. При этом имеется в виду износ (амортизация), начисленный за отчетный период текущего года. Для учета указанной льготы организации должны руководствоваться Методическими рекомендациями по отдельным вопросам налогообложения прибыли, направленными налоговым органам Письмом Госналогслужбы России от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768. Согласно п.3 Методических рекомендаций в соответствии с требованиями по оформлению документов по бухгалтерскому учету при осуществлении капитальных вложений соответствующие источники финансового обеспечения хозяйственных операций не списываются.

Так, сумма амортизационных отчислений, отраженная в бухгалтерском учете на счетах учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 02 "Износ основных средств" ("Амортизация основных средств"), при решении вопроса о предоставлении льготы по налогу на прибыль лишь принимается во внимание.

Аналогично должны приниматься во внимание суммы ранее созданных фондов накопления, доли нераспределенной прибыли прошлых лет (так как требования обязательного создания каких-либо фондов с отражением на счетах бухучета отсутствуют), нераспределенной прибыли за соответствующий отчетный период текущего года.

МНС РФ в п.8 Разъяснений по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц, направленных ГНИ Письмом от 15 февраля 2001 г. N ВГ-6-032/139, указало, что при решении вопроса о предоставлении льготы по налогу на прибыль суммы нераспределенной прибыли должны только "приниматься во внимание".

В связи с изложенным неотражение в бухгалтерском учете операций по использованию прибыли на финансирование капитальных вложений проводками по Д-т счета 88 (84) "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и К-т счета 87 (83) "Добавочный капитал", не должно являться основанием для непредставления льготы по налогу на прибыль.

Указанная льгота предоставляется только при фактически произведенных затратах за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций. При этом следует иметь в виду прибыль, определенную по данным бухгалтерского учета, а не налогооблагаемую прибыль, учтенную организацией в расчете по налогу на прибыль. Это вытекает из п.1 ст.8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", согласно которому налог на прибыль определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности.

В связи с этим льгота не может быть предоставлена организациям, имеющим по балансу убыток.

Пример 1

В 2001 г. организацией приобретено здание под склад стоимостью 6 000 000,0 руб. Оплата произведена полностью. Право собственности на здание зарегистрировано в установленном порядке. В связи с этим стоимость здания учтена на счете 01 "Основные средства".

Нераспределенная прибыль на 1 января 2002 г. составила 18 000 000,0 руб.

Сумма налогооблагаемой прибыли по Расчету (налоговой декларации) по налогу на прибыль за 2001 г. - 20 000 000,0 руб., налог на прибыль с которой без учета льготы должен составить 6 000 000,0 руб.

В этом случае организация имеет право заявить льготу по налогу на прибыль в сумме 3 000 000,0 руб. (6 000 000,0 руб. х 50% : 100%).

Пример 2

Стоимость приобретенного объекта основных средств та же. Нераспределенная прибыль на 1 января 2002 г. составила 5 000 000,0 руб., налогооблагаемая прибыль за 2001 г. - 10 000 000,0 руб., налог на прибыль - 3 000 000,0 руб.

В этом случае организация имеет право заявить льготу по налогу на прибыль в сумме 1 500 000,0 руб. (3 000 000,0 руб. х 50% : 100%).

Пример 3

Стоимость приобретенного объекта ОС та же. Непокрытый убыток на 1 января 2002 г. - 2 000 000,0 руб. Налогооблагаемая прибыль за 2001 г. - 3 000 000,0 руб., налог на прибыль - 900 000,0 руб.

Льгота в данном случае не предоставляется.

При определении суммы, подлежащей льготированию, следует учитывать фактически произведенные капитальные вложения вне зависимости от срока ввода строящихся объектов в действие. Это подтверждается п.7 названных выше Разъяснений МНС РФ, согласно которому, если расходы организации по приобретению основных средств фактически произведены в 2001 г., а на учет объект основных средств поставлен в 2002 г., то организация имеет право на льготу за 2001 г.

При этом организация обязана представить в налоговый орган документы, подтверждающие отражение стоимости основных средств по дебету счета 01 "Основные средства" в 2002 г.

Если затраты по приобретению основных средств по счету 01 "Основные средства" отражены организацией в 2001 г., а фактически оплачены в 2002 г., то льгота по налогу на прибыль за 2001 г. не предоставляется. При этом МНС РФ указало, что по организациям, которым данная льгота по налогу на прибыль предоставлялась ранее в ином порядке (по итогам годовых расчетов за 1998, 1999, 2000 гг.), перерасчет налога на прибыль не производится.

По мнению автора, указанная оговорка ни к чему не обязывает, поскольку названные выше Разъяснения не относятся к нормативным документам. В них даны рекомендации МНС РФ по отдельным вопросам налогообложения прибыли, которыми организации вправе воспользоваться, если им это выгодно.

Согласно ст.54 и 78 НК РФ организации вправе уточнить в 2002 г. расчеты по налогу на прибыль за 1999, 2000 и 2001 гг.

Льготу следует предоставлять не только при условии отражения объекта основных средств на счете 01 "Основные средства", но и в соответствующих случаях на счете 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы").

Это связано с тем, что с 1 января 2000 г. в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету стоимость объектов основных средств, не прошедших государственную регистрацию, организация должна учитывать на счете 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы").

Льгота же по налогу на прибыль предоставляется независимо от того, зарегистрировано или нет право собственности на приобретенный объект основных средств.

Пример 4

Допустим, что стоимость приобретенного здания фактически оплачена в декабре 2001 г., а государственная регистрация осуществлена в феврале 2002 г.

В связи с этим затраты по приобретению здания в сумме 6 000 000,0 руб. учтены в 2001 г. по Д-т счета 08 "Капитальные вложения". В состав основных средств, учитываемых по Д-т счета 01 "Основные средства", указанный объект зачислен в феврале 2002 г.

Несмотря на то, что в 2001 г. приобретенное здание не зачислено в состав основных средств, организация имеет право заявить льготу по налогу на прибыль за 2001 г.

Пример 5

Фактическая оплата объекта основных средств, приобретенного в 2001 г., произведена в январе 2002 г.

В этом случае организация не вправе заявить льготу по налогу на прибыль за 2001 г.

Пример 6

Оплата приобретенного объекта основных средств произведена в декабре 2001 г., а на баланс он принят в январе 2002 г.

В этом случае организация имеет право заявить льготу по налогу на прибыль за 2001 г.

При реализации или безвозмездной передаче (в течение 2 лет с момента получения льготы по налогу на прибыль) основных средств и объектов, не завершенных строительством, налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на остаточную стоимость основных средств (сумму затрат по указанным объектам), в пределах сумм полученной ранее льготы по налогу.

Пример 7

Предприятием начато строительство здания в феврале 1999 г. В феврале 2001 г. строительство закончено и здание сразу же продали. В течение 1999-2000 гг. предприятию предоставлялась льгота по прибыли, направленной на капитальные вложения.

В этом случае налогооблагаемую прибыль необходимо увеличить на остаточную стоимость этих средств, принимаемую на дату их реализации в 2001 г., в пределах сумм предоставленной ранее льготы. Законодательством по налогу на прибыль предусмотрено предоставление названной льготы только организациям, осуществляющим развитие собственной производственной базы.

Поэтому, по мнению Минфина РФ, при передаче организацией основных средств в качестве доли участника простого товарищества или в аренду, если при их приобретении были получены льготы по налогу на прибыль, налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на стоимость этих основных средств в пределах суммы полученной льготы.

По мнению автора, подтверждением того, что организацией осуществляется развитие собственной производственной базы, является факт постановки на баланс приобретенных или введенных в строй объектов основных средств или фактически произведенные расходы по вводу в эксплуатацию основных средств, учтенные на счете 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы").

Поэтому при отсутствии факта продажи основных средств или передачи права собственности на них в иной форме новому собственнику в течение 2 лет со дня получения льготы по налогу на прибыль оснований для отмены льготы нет, даже если основные средства временно передаются на баланс простого товарищества или арендатора.

В указанных случаях не происходит смена собственника. Следовательно, нельзя утверждать, что эти основные средства не используются для развития собственной производственной базы организации.

Льгота по налогу на прибыль предоставляется при условии полного использования организациями сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату. В связи с этим возникает вопрос, какие суммы амортизации следует учитывать при предоставлении льготы по налогу на прибыль: рассчитанные одним из способов, рекомендованных нормативными документами по ведению бухгалтерского учета и отраженные в бухгалтерском учете, или суммы, принимаемые для целей налогообложения прибыли?

При решении вопроса необходимо учитывать экономическое содержание указанной льготы. Эта льгота направлена на стимулирование деятельности организаций по восстановлению и модернизации их основных средств, на возмещение ранее произведенных ими затрат на приобретение основных средств, c целью развития их производственной базы.

Поскольку одним из собственных источников модернизации основных средств является накопленная амортизация, льгота по налогу на прибыль предоставляется только в той части затрат по приобретению основных средств, которая не была возмещена организацией путем ее отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) через механизм амортизационных отчислений.

Именно с этой целью при освобождении от налогообложения прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, из фактически произведенных затрат исключаются суммы начисленного износа (амортизации).

Следовательно, при расчете суммы льготируемой прибыли должна учитываться амортизация, фактически начисленная организацией и учтенная по балансу, а не та, которая учитывается при формировании налогооблагаемой прибыли. Данной точки зрения придерживается и МНС РФ (см. указанные выше Разъяснения).

При предоставлении указанной льготы нужно иметь в виду, что она предоставляется только в части прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений производственного назначения и только предприятиям отраслей сферы материального производства.

Состав затрат, относимых к капитальным вложениям, определен Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160) и Инструкцией о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству (постановление Госкомстата РФ от 24 сентября 1993 г. N 185). При предоставлении льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, не учитываются затраты, связанные с приобретением нематериальных активов, земельных участков и объектов природопользования.

Определение характера капитальных вложений с точки зрения их отнесения к вложениям производственного назначения осуществляется в соответствии с Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 3 декабря 1996 г. N 123.

В составе производственных предприятий и организаций могут быть подразделения с непроизводственными функциями - медицинские пункты, организации культурно-бытового обслуживания населения и т.п. В любом случае затраты организации капитального характера по развитию указанных подразделений не относятся к затратам, связанным с ее производственной деятельностью, и, следовательно, не могут осуществляться за счет льготы по налогу на прибыль.

Льгота по прибыли, направленной на финансирование жилищного строительства, предоставляется предприятиям всех отраслей народного хозяйства.

Перечень затрат и порядок их включения в стоимость жилищного строительства определены в п.9.5 Инструкции Госкомстата РФ N 123.

При финансировании капитальных вложений за счет кредитов банка льгота предоставляется не на сумму кредита, а на сумму прибыли, направленной на его погашение, с учетом процентов по кредиту и в пределах сумм, фактически использованных для осуществления расчетов по затратам капитального характера.

Пример 8

В январе 2001 г. организацией получен банковский кредит для приобретения здания под склад в сумме 6 000 000,0 руб., под 30% годовых, со сроком погашения 1 г. 8 мес.

За 2001 г. организацией произведено погашение основного долга в сумме 2 700 000,0 руб. и процентов по кредитному договору в сумме 1 162 500,0 руб. Всего на погашение кредита и процентов по нему направлено 3 862 500,0 руб.

На указанную сумму организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль при соблюдении других условий (при наличии достаточной для этого нераспределенной прибыли и соблюдении ограничителя в виде 50% от суммы налога на прибыль, исчисленного без учета названной льготы).

Вторая по значимости льгота по налогу на прибыль, отражаемая в строке 4 Расчета (налоговой декларации), - льгота для малых предприятий.

Действующим законодательством указанные предприятия полностью освобождаются от уплаты налога в первые два года со дня их государственной регистрации при условии, что выручка от производства и реализации определенных видов товаров (работ, услуг) составляет более 70% в общей сумме выручки от реализации. В третий и четвертый год работы они уплачивают налог на прибыль в размере соответственно 25 и 50% от установленной ставки, если выручка от указанных видов деятельности составляет свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Пример 9

Малое предприятие зарегистрировано 20 июня 2001 г. Выпускает кондитерские изделия и осуществляет розничную торговлю. В II полугодии 2001 г. выручка от реализации - 2 000 000,0 руб., в том числе от торговой деятельности - 600 000,0 руб. Валовая прибыль от торговой деятельности за этот период - 100 000,0 руб.

Согласно п.4.4 Инструкции МНС РФ N 62 под выручкой от торговой деятельности у малых предприятий следует понимать валовую прибыль от этой деятельности.

Удельный вес выручки от реализации кондитерских изделий собственного производства оптом и в розницу - 93,3% (2 000 000,0 руб. - 600 000,0 руб.) : (2 000 000,0 руб. - 600 000,0 руб. + 100 000,0 руб.) х 100%. Таким образом, данное малое предприятие имеет право на льготу в виде полного освобождения от уплаты налога на прибыль.

Пример 10

Исходные данные те же, что и в примере 9.

В I полугодии 2002 г. выручка от реализации - 2 000 000,0 руб., в том числе от торговой деятельности - 600 000,0 руб.

С 1 января 2002 г. Инструкция МНС РФ N 62 утрачивает силу. Выручка от реализации по торговой деятельности определяется в соответствии с п.1 ст.249 НК РФ в общеустановленном порядке, то есть учитывается полная стоимость реализованных покупных товаров. В связи с этим удельный вес выручки от реализации кондитерских изделий собственного производства - 70% (2 000 000,0 руб. - 600 000,0 руб.) : 2 000 000,0 руб.). Следовательно, малое предприятие не имеет право на льготу по налогу на прибыль.

В случае прекращения малым предприятием льготируемого вида деятельности до истечения 5-летнего срока со дня его государственной регистрации сумма налога на прибыль подлежит внесению в федеральный бюджет в полном размере за весь период его деятельности.

При этом сумма налога увеличивается на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ за пользование банковским кредитом, действующей в соответствующих отчетных периодах.

В случаях когда малые предприятия приостанавливают, а затем возобновляют виды деятельности в одном и том же налоговом периоде, право применения льготы сохраняется на оставшийся срок ее использования. Однако следует учитывать, что налоговым периодом для исчисления налога на прибыль принимается год.

При прекращении малым предприятием деятельности, в связи с которой ему были предоставлены налоговые льготы, на срок, превышающий налоговый год, и возобновлении данной деятельности до истечения 5-летнего срока его деятельности налогоплательщик обязан внести в бюджет сумму неуплаченного налога в связи с ранее предоставленными льготами, увеличенную на сумму дополнительных платежей, определенных в установленном законодательством порядке.

Пример 11

Малое предприятие, зарегистрированное в январе 1998 г. и осуществляющее подрядные строительные работы, в первые два года деятельности со дня госрегистрации пользовалось льготой по налогу на прибыль. В 2000 г. оно не осуществляло строительные работы, в 2001 г. возобновило указанный вид деятельности.

В данном случае малое предприятие обязано уплатить в бюджет налог на прибыль за 1998-1999 гг. в полном размере, уточнив расчеты (налоговые декларации) за эти годы. Доначисленная сумма налога увеличивается на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Если организация неправомерно пользовалась льготой по налогу на прибыль по причине утраты ею статуса субъекта малого предпринимательства, например по причине изменения состава учредителей или их долей в уставном капитале, то с нее взыскиваются сумма налога на прибыль за весь период и пеня. При этом сумма взыскиваемого налога на ставку ЦБ РФ не увеличивается.

Пример 12

Малое предприятие, осуществляющее строительные работы, зарегистрировано в 1999 г. Его учредители - физические лица. В 2001 г. изменился состав учредителей - ими стали физическое лицо (50% участия) и иностранная компания (50% участия).

В данном случае организация обязана уплатить сумму налога за 1999-2000 гг. и пени. Дополнительные платежи в бюджет уплачиваться не должны.

При предоставлении льготы по налогу на прибыль малым предприятиям, осуществляющим функции генподрядчиков, необходимо иметь в виду следующее.

Согласно Плану счетов генподрядчик на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (на счете 90 "Продажи") отражает стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда и субподряда. Однако для исчисления удельного веса выручки по льготируемым видам деятельности следует принимать выручку генподрядчика от реализации строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами.

Пример 13

Малое предприятие является генеральным подрядчиком по строительству. Субподрядные работы составляют 80% от общего объема работ. Другой деятельностью предприятие не занимается.

В данном случае предприятие имеет право на льготу по налогу на прибыль.

Ю. Подпорин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 2, январь 2002 г.