Льгота по капитальным вложениям (О. Лапина, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 3, январь 2002 г.)

Льгота по капитальным вложениям

Пожалуй, ни один из предыдущих отчетных периодов не принес столько вопросов, уточнений и изменений позиций в отношении порядка применения льготы по капитальным вложениям, сколько в этом плане нам дал 2001 год. Одновременно этот год является также последним годом использования организациями так называемой инвестиционной льготы. Однако это совсем не значит, что вопросы, связанные с применением этой льготы, урегулированы - впереди целых три года, в течение которых налоговые органы будут проверять правильность расчетов организации с бюджетом по налогу на прибыль, в частности порядок применения рассматриваемой льготы. Поэтому остановимся на наиболее острых для 2001 года вопросах применения льготы по суммам, направленным на капитальные вложения, с учетом требований, которые будут предъявляться при проведении проверок.

К 2001 году уже окончательно был решен вопрос о том, что льгота по капитальным вложениям по конкретному налоговому периоду предоставляется только в случае, если источником капитальных вложений является остающаяся в распоряжении организации прибыль, полученная в этом же периоде*(1).

Очевидно, что изначально такая прибыль должна быть. При этом многие считали, что для применения льготы достаточно наличия налогооблагаемой прибыли.

Однако установленная законодательством льгота имеет четкую экономическую направленность. Как следует из п.4.1 ст.6 Закона от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", льготируется только та сумма, которая направлена на капитальные вложения из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Такого понятия в налоговом законодательстве специально не определено, а значит, в этом случае мы должны использовать терминологию, установленную нормативными актами в области бухгалтерского учета (ст.11, 254 НК РФ).

В таком случае речь идет не просто о вычете из суммы налогооблагаемой прибыли той или иной величины, а об уменьшении объекта налогообложения на сумму реальной прибыли, направленной организацией на расширение производства (именно поэтому из сумм капитальных вложений вычитается сумма износа).

Другими словами, у организации по итогам отчетного периода должен быть выявлен (на счетах бухгалтерского учета) положительный финансовый результат хозяйственной деятельности - прибыль, остаток которой после расчетов с бюджетом по налогам и иным аналогичным платежам и может быть использован на развитие производства в виде капитальных вложений (см., например, Письмо Минфина России от 27 марта 2001 г. N 04-02-05/2/31).

Практически это означает, что когда у организации отсутствует балансовая прибыль, то даже при наличии в этом отчетном периоде налогооблагаемой прибыли, полученной в результате корректировок в соответствии с налоговым законодательством величины выявленного по данным бухгалтерского учета убытка, льгота организации предоставлена быть не может.

Об этом и было заявлено в п.8 Письма МНС России от 15 февраля 2001 г. N ВГ-6-02/139.

При этом пример определения суммы льготы на капитальные вложения, приведенный в указанном Письме, вызвал множество вопросов, в том числе и у самих работников налоговых органов.

Пример 1

Показатели	Сумма (млн руб.)
1. Объем осуществленных (оплаченных) капи- тальных вложений производственного назначе- ния	300
2. Начисленная сумма износа (амортизации)	170
3. Налог на прибыль	31,1 (по ставке 35%)*(1)
4. Нераспределенная прибыль отчетного года	60
5. Валовая прибыль с учетом корректировки по строке 2 Расчета (налоговой декларации) (без учета льготы. - Авт.)	150
*(1) По всей видимости, это ошибка в расчете, так как 90 (150 - 60) млн руб. х 35% = 31,5 млн руб.

В Письме МНС России указано, что при решении вопроса о предоставлении льготы по налогу на прибыль должны приниматься во внимание суммы нераспределенной прибыли за соответствующий отчетный период текущего года. С учетом такого подхода на основании приведенных данных в Письме МНС России был сделан вывод о том, что льгота может быть предоставлена только в размере 60 млн руб. (максимальная сумма прибыли могла составлять 75 млн руб. (150 млн руб. : 2) при направлении нераспределенной прибыли отчетного года на финансирование капитальных вложений.

Однако для применения указанного подхода на практике интерес в данном случае представляет не ограничение суммы льготы величиной нераспределенной прибыли, а порядок расчета суммы льготы, поскольку применяемая в качестве ограничителя суммы льготы величина нераспределенной прибыли (строка 190 формы N 2) определяется суммой подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль, который, в свою очередь, определяется суммой льготы.

Другими словами, величина нераспределенной прибыли может быть выявлена уже после определения размера налогооблагаемой прибыли с учетом суммы льготы. Поэтому сравнивать эти две величины на этапе определения подлежащей льготированию суммы не представляется возможным. Причем увеличение суммы льготы влечет за собой уменьшение суммы нераспределенной прибыли.

На вопрос, как же определить сумму льготы на этапе расчета величины объекта налогообложения исходя из данных о балансовой и валовой прибыли (без учета льгот), разъяснения МНС России ответа не дают.

В этом случае для использования льготы в полном объеме представляется возможным только один способ - действовать методом подбора, то есть путем многоразовых расчетов определять сумму возможной льготы, затем с использованием этой величины определять сумму налога, далее с учетом суммы налога определять сумму нераспределенной прибыли и сравнивать ее с суммой льготы.

Однако анализ показывает, что для определения суммы льготы возможно применение следующей формулы:

               Слг = (БП - СтН х ПН) : (1 - СтН), где*(2)

Слг - сумма льготы;

БП - балансовая прибыль без учета налога на прибыль (строка 140 + строка 170 - строка 180 формы N 2);

СтН - ставка налога;

ПН - размер налогооблагаемой прибыли без учета суммы льготы.

Проверим предложенную формулу на расчетах применительно к предложенному МНС России примеру.

Если размер нераспределенной прибыли составляет 60 млн руб., а сумма налога на прибыль - 31,5 млн руб., то размер балансовой прибыли (строка 470 формы N 1) в рассматриваемом примере составлял 91,5 млн руб. (60 млн руб. + 31,5 млн руб.).

Тогда при ставке налога на прибыль 35% исчислим по формуле сумму льготы - она действительно составит 60 млн руб.:

  Слг = (91,5 млн руб. - 0,35 х 150 млн руб.) : (1 - 0,35) = 60 млн руб.

Очевидным условием для применения данной формулы будет требование о том, чтобы сумма балансовой прибыли (БП) была больше суммы налога, исчисленного исходя из величины налогооблагаемой прибыли без учета суммы льготы (СтН х ПН). Оно основывается на том, что исчисленная сумма льготы может и должна быть только положительной величиной.

Первый вывод, который можно сделать из такого ограничения, - это то, что организация для получения льготы изначально должна иметь выявленную по окончании налогового периода на счетах бухгалтерского учета сумму балансовой прибыли (БП = строка 140 + строка 170 - строка 180 формы N 2). В противном случае исчисленная в соответствии в указанной формулой сумма льготы будет отрицательной, то есть фактически будет отсутствовать.

Данный вывод и был доведен до заинтересованных лиц приведенными выше положениями Письма МНС России.

Кроме того, такое ограничение привело к достаточно неожиданному с практической точки зрения выводу: чем больше разница между размером балансовой и налогооблагаемой (без учета льготы) прибыли, тем сложнее организации получить льготу. И действительно, если при выявлении в отчетном периоде балансовой прибыли в размере 91,5 млн руб. сумма налогооблагаемой прибыли (без учета льготы) составит величину, большую чем 150 млн руб. (например, 200 млн руб.), то сумма льготы уменьшится:

Слг = (91,5 млн руб. - 0,35 х 200 млн руб.) : (1 - 0,35) = 33 млн руб.

Если же при тех же условиях величина налогооблагаемой прибыли без учета льготы в результате корректировки балансовой прибыли увеличится до 261 млн руб.*(3) и более, то предприятие лишается права на льготу, поскольку после уплаты суммы налога с этой прибыли у него не остается нераспределенной прибыли.

Данное обоснование представляется на первый взгляд достаточно странным. Напрашивается возражение: но ведь за счет льготы уменьшается подлежащая налогообложению сумма и появится источник для льготы. Однако проверка такой возможности опровергает это возражение.

И действительно, если при наличии балансовой прибыли в сумме 91,5 млн руб., налогооблагаемой в результате корректировок прибыли в размере 261 млн руб. и права на льготу, допустим на те же 60 млн руб., организация попробует использовать эту льготу, то она должна была бы заплатить налог на прибыль с 201 млн руб. (261 млн руб. - 60 млн руб.), то есть 70,35 млн руб. В таком случае размер нераспределенной прибыли составил бы у организации только 21,15 млн руб. (91,5 млн руб. - 70,35 млн руб.). Это означает, что источника капитальных вложений - нераспределенной прибыли у организации на все заявленные 60 млн руб. не хватает.

Если попробовать использовать льготу хотя бы на 21,15 млн руб., то в результате источника капитальных вложений не хватит и на эту сумму, поскольку размер налогооблагаемой прибыли с учетом льготы составит 239,85 млн руб. (261 млн руб. - 21,15 млн руб.), сумма налога - 83,95 руб., а сумма нераспределенной прибыли - только 7,55 млн руб. (91,5 млн руб. - 70,35 млн руб.).

Таким образом, какую бы величину льготы ни заявила организация в рассматриваемых условиях, сумма нераспределенной прибыли всегда будет меньше, чем сумма использованной льготы, что не соответствует установленным п.4.1.1 Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" условиям.

Это подтверждает, что использование организацией максимальной суммы льготы на капитальные вложения возможно в случае совпадения балансовой и налогооблагаемой прибыли. Чем существеннее возникающий в результате корректировки разрыв между балансовой и налогооблагаемой прибылью, тем меньшая сумма льготы может быть использована организацией. В случаях когда размер налогооблагаемой прибыли превысит размер балансовой прибыли в количество раз, равному единице, деленной на ставку налога на прибыль, льгота не может быть предоставлена.

* * *

Привязка законодательством права на получение льготы к расходованию остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налога прибыли постоянно вызывает вопрос: обязана ли организация отражать в бухгалтерском учете факт использования чистой прибыли на рассматриваемые цели?

При этом если в 2000 году данное положение явно следовало из п.44 Методических рекомендаций по составлению отчетности и пунктов 3.6, 5.2 ПБУ 6/97, содержащих требование об увеличении добавочного капитала на сумму капитальных вложений за вычетом износа (Д-т сч.88/ Начисленная К-т сч.87), то пункты 14, 27 ПБУ 6/01, регулирующие аналогичные ситуации, такого требования не содержат.

В связи с этим возникает вопрос: должен ли бухгалтер в 2001 году отражать в учете факт расходования на капитальные вложения остающейся в распоряжении предприятия прибыли? И если да, то каким образом?

По мнению автора, да, должен, если источником капитальных вложений действительно является чистая прибыль организации. При этом такая обязанность не зависит от того, использует предприятие льготу на финансирование капитальных вложений или нет (вне зависимости от причин).

Напомним, что основным источником капитальных вложений организации является амортизация основных средств (таким образом обеспечивается простое воспроизводство). Когда сумма капитальных вложений превышает сумму начисленного в отчетном периоде износа, то это означает, что организация проводит расширенное воспроизводство средств труда, источником которого могут быть только собственные средства - остающаяся в распоряжении организации прибыль прошлых лет или текущего года. Если такой прибыли у организации в отчетном периоде несения затрат нет, то это означает, что она использует привлеченные средства, которые затем, по мере погашения займа (кредита), будут покрываться все равно за счет ее чистой прибыли. Именно для этого случая законодательство предполагает учитывать при определении суммы льготы произведенные за счет остающейся в распоряжении организации прибыли затраты на погашение кредитов банка, использованных на капитальные вложения.

Использование прибыли на капитальные вложения означает, что на другие цели (в частности, на выплату дивидендов, погашение убытков прошлых лет, социальные выплаты и т. п.) эти суммы (деньги) уже не могут быть израсходованы.

Организация обязательно должна вести учет расходования прибыли. В противном случае становится невозможным предоставление собственнику и иным заинтересованным пользователям достоверной информации об имущественном положении предприятия (в частности, для принятия решения о распределении дивидендов) и обеспечение информацией для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении хозяйственных операций (в частности, налоговых органов информацией для контроля расчетов с бюджетом по налогу на прибыль), что согласно п.3 ст.1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" является основной задачей бухгалтерского учета.

Новый План счетов также устанавливает необходимость обеспечения формирования информации по направлениям использования средств (в частности, на приобретение нового имущества).

Таким образом, в условиях 2001 года факт расходования прибыли должен быть отражен в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т сч.88 (84)/Начисленная К-т сч.88 (84)/Использованная - по направлениям использования.

Льгота по средствам, направленным на капитальные вложения, предоставляется в случае достаточности средств, остающихся после расчетов с бюджетом по обязательным платежам, с учетом иных направлений их расходования.

* * *

Еще в 2000 году было заявлено, что льгота по капитальным вложениям предоставляется только по фактически оплаченным затратам. Внесением данной нормы в п.4.1 Инструкции N 62 режим предоставления льготы был ужесточен в нормативном порядке.

Это означало, что если предприятие приобрело в течение 2000 года основное средство, но не оплатило его, то льготу по направленным на капитальные вложения суммам в этом году оно не имело.

Вместе с тем подход, согласно которому для предоставления льготы необходимо соблюдение всех условий (постановка на баланс, оплата, наличие прибыли) в одном отчетном периоде (см., например, Письмо Минфина России от 21 августа 2000 г. N 04-02-05/7), не позволял организациям использовать льготу и в следующем году.

Однако в 2001 году МНС России в Письме от 15 февраля 2001 г. N ВГ-6-02/139 обнародовало более мягкую позицию по вопросу о порядке применения льготы в случае несовпадения налоговых периодов оприходования и оплаты основного средства.

Данная позиция заключается в том, что после выполнения в каком-либо текущем отчетном периоде условий об оприходовании и оплате основного средства льгота предоставляется по прибыли того отчетного периода, в котором была произведена оплата поставленного на учет основного средства.

То есть в случае, когда оплата стоимости основных фондов была произведена в предыдущем, 2000 году, а отражение их стоимости в учете произведено в текущем, 2001 году, организации представляется возможным заявить льготу по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений в расчете (если расчет за 2000 г. еще не был сдан. - Авт.) или уточненном расчете (налоговой декларации) от фактической прибыли за тот период, когда были фактически произведены (оплачены) затраты по приобретению основных фондов, то есть в расчете (налоговой декларации) за предыдущий, 2000 год. При этом в налоговый орган необходимо представить документы, подтверждающие отражение стоимости основных фондов по дебету счета 01 "Основные средства" в текущем году. По мнению автора, такими документами могут быть акт приемки-передачи объекта (форма N ОС-1) и данные баланса, подтверждающие увеличение остаточной стоимости основных средств на данную сумму.

Если же стоимость основных фондов отражена по дебету счета 01 "Основные средства" в предыдущем, 2000 году, а оплата произведена в текущем, 2001 году, вышеуказанная льгота предоставляется при налогообложении прибыли за отчетный период текущего года.

При этом установлено, что тем организациям, которым указанная льгота по налогу на прибыль предоставлялась ранее в ином порядке (по итогам годовых расчетов за 1998, 1999 гг.), фактически внесенные в бюджет суммы налога на прибыль в связи с выходом настоящего Письма возврату и зачету в счет налоговых платежей не подлежат.

По сути это означает, что если предприятие в результате применения существовавшего ранее подхода не смогло использовать льготу на капитальные вложения в прошлых периодах ввиду несовпадения периодов оприходования и оплаты основных средств (строительства), то перерасчетов с бюджетом по налогу на прибыль, связанных со сменой позиции по порядку предоставления льготы, налоговый орган принимать не будет.

Обсуждать решение невозможности применения нового менее жесткого порядка по предыдущим периодам автор не будет, так как не видит достаточных оснований для его оспаривания, поскольку данный вопрос в прошлые периоды не был урегулирован в нормативном порядке (он может решаться в каждом конкретном случае только через суд).

* * *

Обращаем внимание на трудности применения нового подхода с учетом другого требования законодательства - о необходимости подтверждения для применения льготы в отчетном периоде расходования на цели капитальных вложений прибыли именно этого отчетного периода.

Основанием для такого подхода служит формулировка абзаца первого п. 4.1 Инструкции N 62, поскольку в нем речь идет об уменьшении исчисленной в конкретном отчетном периоде прибыли на суммы фактических затрат за счет остающейся (не имеющейся, или числящейся, или оставшейся) в распоряжении предприятия прибыли, то есть на суммы затрат, произведенные за счет этой прибыли (см. также Письмо Минфина России от 21 июля 2000 г. N 04-02/11).

В 2001 году такая позиция Минфина России нашла поддержку и в налоговом ведомстве (см. пример, данный в п.8 Письма МНС России от 15 февраля 2001 г. N ВГ-6-02/139).

Однако в связи с тем, что основой для определения налогового периода предоставления льготы установлен период несения фактических затрат по приобретению (строительству) основных средств, а не период постановки основного средства на учет, применение льготы осложняется необходимостью выполнения указанного условия использования прибыли текущего отчетного периода.

Дело в том, что в соответствии с правилами бухгалтерского учета в случае, если источником приобретения основного средства не являются специально привлеченные активы (займы), то согласно методологии отражения источников капитальных вложений (п.37 Методических указаний по учету основных средств) запись об использовании на эти цели прибыли производится в период принятия к учету суммы капитальных вложений в составе основных средств, а не в период оплаты.

Менее сложна ситуация, связанная с предварительной оплатой имущества и отражением его на балансе в составе основных средств в 2001 году*(4).

Пример 2

В таблице 2 рассмотрены три ситуации:

в графе 3 (вариант 1) - когда неизрасходованная нераспределенная прибыль 2000 г. позволяет прольготировать всю сумму капитальных вложений (за вычетом износа 2000 г.);

в графе 4 (вариант 2) - когда прибыль 2000 г., остающаяся в распоряжении организации, уже меньше, чем величина затрат на приобретение основного средства за вычетом износа 2000 г.;

в графе 5 - расчет по тем же данным, что и в варианте 1, но в случае частичной оплаты.

Таблица 2

Перерасчет суммы льготы по 2000 г. *(1)

N строки	Показатели действия	Вариант 1	Вариант 2	Вариант 3
1	2	3	4	5
1	Оплачено в 2000 г. (без НДС)	150	150	100
2	Оприходовано в 2000 г. (без НДС)	-	-	-
3	Износ, начисленный в 2000 г. по основным средствам, находящимся в эксплуатации	50	50	50
4	Прибыль балансовая за 2000 г. (строка 140 + строка 170 - строка 180 формы N 2) за вычетом уже ис- пользованной прибыли	250	150	250
5	Налогооблагаемая прибыль за 2000 г. (льгота на капитальные вложения не использована)	300	300	300
6	Сумма налога на прибыль за 2000 г. (строка 5 х 0,35)	105	105	105
7	Прибыль 2000 г., остающаяся в рас- поряжении предприятия (строка 4 - строка 5)	145	45	145
8	Оприходовано в 2001 г.	150	150	150
9	Maксимальная сумма льготы по 2000 г., которая может быть пре- доставлена исходя из балансовой прибыли 2000 г. (формула на с.8 : (строка 4 - строка 5) х 0,35 : 0,65)	223	69	223
10	Сумма льготы с учетом ограничения (минимальная из строк 10.1, 10.2 и 9)	100	69	50
10.1	- по 50% суммы налога (строка 5 : 2)	150	75	150
10.2	- по фактическим затратам за мину- сом износа (строка 1 - строка 3)	100	100	50
11	Сумма налога за 2000 г. с учетом льготы (строка 5 - строка 10) х 0,35)	70	81	87,5
12	Прибыль 2000 г., остающаяся в рас- поряжении предприятия (строка 4 - строка 11)	180	69	162,5
13	Проводки, подтверждающие льготу: Д-т счета 88/2000 начисл. К-т счета 88/2000 использ. Д-т счета 88/2001, 1999 начисл. К-т счета 88/2001, 1999 использ. 1999 использ.	100	69	50
		На остальную сумму капиталь- ных вложений, произведенных за счет прибыли
*(1) Суммы приводятся в тыс. руб., значение округляется до целых чисел по правилам арифметики.

Таблица 3

Расчет суммы льготы по 2001 г. *(1)

N стро- ки	Условия	Вариант 1	Вари- ант 2	Вари- ант 3	Вариант 4
1	2	3	4	5	6
1	Оприходовано в 2000 г. основных средств (без НДС)	150	150	150	150
1.1	Оплачено в 2000 г.	-	-	-	70*(2)
1.2	Сумма льготы, которая мо- жет быть предоставлена в 2000 г. (строка 1.1 - строка 2)	-	-	-	20
2	Износ, начисленный в 2000 г. по основным средствам, находящимся в эксплуатации	50	50	50	50
3	Прибыль балансовая за 2000 г. (строка 140 + строка 170 - строка 180 формы N 2) - суммы уже использованной прибыли	250	250	100	250
4	Налогооблагаемая прибыль за 2000 г.	300 Льгота на капиталь- ные вложения не ис- пользована	300	100	280*(3)
5	Сумма налога на прибыль в 2000 г. (строка 4 х 35%)	105	105	35	98
6	Прибыль 2000 г., остаю- щаяся в распоряжении предприятия (строка 3 - строка 5)	145	145	65	152
7	Отражено в бухгалтерском учете расходование прибы- ли на капитальные вложе- ния в 2000 г.:
7.1	Д-т счета 88/2000 начисл. К-т счета 87 (строка 1 - строка 2, но не более строки 6) Если строка 6 меньше, чем (строка 1 - строка 2), то:	100	100	65	100
7.2	Д-т счета 88/1999 начисл. К-т счета 87 (при наличии нераспределенной прибыли прошлых лет, например, в сумме 30)	-	-	30	-
7.3	Не хватило и прибыли прошлых лет	-	-	5	-
8	Оплачено в 2001 г. за ос- новные средства, приобре- тенные в 2000 г. и ранее (без НДС)	150	120	150	80
9	Сумма льготы, которая мо- жет быть предоставлена в 2001 г. (исходя из износа и оплаты) (строка 8 - строка 10)	80	50	80	10
10	Износ, начисленный в 2001 г. (для расчета не используется)	70	70	70	70
11	Прибыль балансовая за 2001 г. (строка 140 + строка 170 - строка 180 формы N 2) - сумма уже использованной прибыли на иные цели	100	100	200	100
12	Налогооблагаемая прибыль за 2001 г. (без учета льготы)	160	160	240	160
13	Максимальная сумма льго- ты, которая может быть предоставлена в 2001 г. с учетом суммы балансовой прибыли (формула на с.8)	68	68	178	68
14	Сумма льготы с учетом ограничения (минимальная из 14.1, 14.2 и 13)	68	50	80	10
14.1	- в 50% суммы налога (не более чем строка 12 : 2)	80	80	120	80
14.2	- фактической оплаты (не более строки 9)	80	50	80	10
15	Сумма налога за 2001 г. с учетом льготы (строка 12 - строка 14) х 0,35)	32	38,5	56	52,5
16	Прибыль 2001 г., остаю- щаяся в распоряжении предприятия (строка 11 - строка 15)	68	61,5	144	47,5
17	Проводки, подтверждающие льготу*(4)
17.1	Д-т счета 88/2001 начисл. К-т счета 88/2000 начисл. (строка 14, но не более суммы строки 7.1)	68	50	65	10
	Если строка 14 больше строки 7.1, то:
17.2	Д-т счета 88/2001 начисл. К-т счета 88/...1999 на- числ.	-	-	15 (80 - 65)	-
	Если строка 14 больше суммы строк 7.1 и 7.2, то:
17.3	Д-т счета 88/2001 на- числ. К-т счета 88/2001 использ. (на сумму раз- ницы)	-	-	-
18	Остаток прибыли, остаю- щейся в распоряжении предприятия после исполь- зования льготы (строка 16 - строка 17 (17.1 + + 17.2 + 17.3)	-	11,5	64	37,5
*(1) Суммы приводятся в тыс. руб., значения округляются до целых чисел по правилам арифметики. *(2) Если сумма оплаты меньше, чем сумма износа за 2000 г., льгота вообще не предоставляется. *(3) Льгота использована частично (строка 4 - строка 12). *(4) На суммы подлежащей льготированию в 2001 г. прибыли производится последовательное восстановление ранее использованного

Более сложной с точки зрения отражения в бухгалтерском учете является ситуация последующей оплаты в 2001 году имущества, отраженного на балансе в составе основных средств в 2000 году.

Мы уже говорили о том, что проводки, отражающие факт использования остающейся в распоряжении организации прибыли на эти цели, должны были быть сделаны в бухгалтерском учете в 2000 году (если основные средства приобретались не за счет заемных средств, в том числе кредитов банков). Получается, что в 2001 году по факту оплаты операция расходования прибыли организации на капитальные вложения, связанная с приобретением имущества в прошлом году, не отражается. Это означает, что льгота по 2001 году организации предоставляться не должна.

Однако рассматриваемые разъяснения МНС России прямо указывают на такую возможность, а именно: возможна ситуация, при которой налоговые органы не будут требовать подтверждения факта расходования на цели приобретения основного средства прибыли - достаточно будет ее наличия. Но если организация по 2001 году заявит иные льготы, связанные с расходованием прибыли, или не будет облагать единым социальным налогом часть производимых в пользу работников за счет чистой прибыли выплат, то при проведении проверки обязательно будет обращено внимание на достаточность средств, остающихся в распоряжении предприятия после уплаты налога для покрытия всех производственных затрат.

Поэтому для контроля расходования прибыли 2001 года, а также для того, чтобы исключить формальный повод для отказа в предоставлении льготы (а ведь все-таки условие расходования прибыли текущего года определено непосредственно в Законе о налоге на прибыль!), автор рекомендует отразить в учете факт направления на капитальные вложения прибыли 2000 года, освободив при этом для использования прибыль прошлых лет.

Следует также иметь в виду, что, поскольку в данной ситуации льготируется прибыль 2001 года, следует, как этого требует законодательство, использовать данные 2001 года об износе.

Для рассматриваемого случая также приводится необходимая последовательность действий с указанием условий и используемых показателей, которые позволят бухгалтеру по такой же схеме правильно определить сумму льготируемой в 2001 году прибыли и подтвердить правомерность использования этой льготы. В таблице 3 рассмотрены четыре ситуации:

в графе 3 (вариант 1) - погашение всей суммы задолженности за приобретенное в 2000 г. имущество, когда величина нераспределенной прибыли 2001 г. меньше суммы нераспределенной прибыли 2000 г. и не позволяет использовать льготу на всю сумму капитальных вложений (за вычетом износа 2001 г.);

в графе 4 (вариант 2) - для тех же основных условий частичная оплата в 2001 г. приобретенного в 2000 г. оборудования;

в графе 5 (вариант 3) - погашение всей суммы задолженности за приобретенное в 2000 г. имущество, когда величина прибыли 2000 г., остающейся в распоряжении организации (строка 7.1 таблицы), не позволила бы использовать всю сумму льготы на капитальные вложения по приобретенному основному средству, а размер чистой прибыли 2001 г. уже предоставляет такую возможность;

в графе 6 (вариант 4) - основное средство было оплачено частично в 2000 г., частично - в 2001 г. Специфичной для данной ситуации является необходимость по двум отчетным периодам уменьшить суммы капитальных вложений на суммы износа двух лет, что приводит к потере организацией части льготы.

* * *

На практике обязательно встанет вопрос: можно ли воспользоваться указанным порядком в случае, если период оплаты (или постановки на баланс) основного средства приходился на более ранние, чем 2000 год, периоды, а его оприходование (или оплату) организация произвела в 2001 году?

По мнению автора, можно. Указание МНС России на то, что с введением нового порядка использования льготы при несовпадении налоговых периодов получения основных средств и их оплаты фактически внесенные в бюджет суммы налога на прибыль возврату и зачету в счет налоговых платежей не подлежат, относится к ситуациям, когда имущество было получено и оплачено в различных налоговых периодах, но до 2001 года, а льгота по капитальным вложениям не была использована.

В рассматриваемой же ситуации последнее из двух необходимых условий приходится уже на 2001 год (то есть льгота ранее и не могла быть предоставлена даже по новому порядку), что дает организациям возможность применять вновь установленный порядок. Напомним, что пересчитать сумму обязательств перед бюджетом по прошлым периодам организация имеет право в пределах трех лет (ст.79 НК РФ).

* * *

Порядок применения рассматриваемой льготы достаточно интересен с точки зрения введения в действие главы 25 НК РФ, которая отменила инвестиционную льготу.

Следует иметь в виду, что при несовпадении периодов получения основных средств и оплаты воспользоваться льготой по капитальным вложениям организация сможет только на суммы средств, перечисленных поставщикам (или иных расходов, связанных с приобретением основных средств) в 2001 году.

Это связано с тем, что период предоставления льготы определен как период несения фактических затрат. Поэтому расходы текущего года по погашению задолженности перед поставщиком за полученные в истекшем году основные средства могли быть прольготированы только при расчете прибыли 2002 года. Однако действующий в этом году порядок такой возможности уже не предполагает. Таким образом, в 2002 году организа

ция сможет воспользоваться льготой на капитальные вложения только в части, связанной с пересчетом прибыли прошлого периода, то есть по суммам затрат, оплаченных в 2001 году.

Схематично порядок использования льгот по периоду 2001-2002 гг. будет выглядеть следующим образом (см. табл. 4).

Таблица 4

2001 г.		2002 г.		Право на льготу		Сумма льготы (максимальная)
оплачено	получено	оплачено	получено	2001 г.	2002 г.
10 000	-	-	10 000	Не имеет (не опри- ходовано)	Пересчет прибыли за 2001 г.	10 000
-	10 000	10 000	-	Не имеет (не опла- чено)	Не имеет прибыль исчисляет- ся по гл. 25 НК РФ	-
7000	-	3000	10 000	Не имеет (не опри- ходовано)	Пересчет прибыли за 2001 г.	7000
7000	10 000	3000	-	Имеет (в сумме оп- лаченной стоимос- ти)	Не имеет прибыль исчисляет- ся по гл. 25 НК РФ	7000

* * *

Следующий вопрос, неразрывно связанный с вышеперечисленными проблемами: что считается оплатой основного средства - только ли перечисление денежных средств или признается правомерным использование льготы и в случае осуществления расчетов с поставщиком в неденежной форме (векселем, посредством бартерной сделки, в случае исполнения обязательств предоставлением отступного)?

Налоговые органы признают, что в целях применения данной льготы под оплатой следует понимать не только расчеты денежными средствами, но и погашение задолженности за полученные от поставщика основные средства без возникновения у организации в связи с этим погашением новых обязательств.

При расчетах за полученные основные средства векселями, выпущенными третьими лицами, оплаченными расходами на приобретение основных средств, по мнению специалистов МНС России, считаются фактически понесенные организацией расходы на приобретение векселя (в виде денежных средств или суммы отгруженной продукции (работ, услуг), в счет расчетов за которые получен вексель).

Вексель, которым в 2001 г. был произведен расчет за полученные в этом году основные средства (при наличии прибыли, остающейся в распоряжении организации по данным бухгалтерского учета в размере 70 тыс. руб.), приобретен организацией в 1999 г. за 100 тыс. руб. (при наличии прибыли, остающейся в распоряжении организации по данным бухгалтерского учета в 1999 г. в размере 85 тыс. руб.), в 2001 г. в целях налогообложения организация при выполнении прочих необходимых условий может использовать льготу на финансирование капитальных вложений исходя из суммы фактических затрат - 100 тыс. руб. за минусом начисленной за 2001 г. амортизации в пределах израсходованной на эти цели прибыли, остающейся в распоряжении организации по данным бухгалтерского учета в 2001 г. то есть в пределах 70 тыс. руб.

В случае приобретения основных средств путем товарообменных операций независимо от величины отражаемых на счетах бухгалтерского учета сумм доходов и расходов по данной операции в целях налогообложения размер предоставляемой льготы ограничивается ценой договора мены, а в случае ее отсутствия - суммой фактической себестоимости продукции (товаров, работ, услуг), переданных в обмен на приобретаемые основные средства.

При этом в бухгалтерском учете должен быть отражен факт использования на капитальные вложения прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов.

* * *

Если организация, относящаяся к сфере материального производства, производит начисление износа (амортизации) по основным средствам одним из выбранных способов (линейный, уменьшаемого остатка или списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования), а для целей налогообложения учитывает сумму амортизационных отчислений, начисленную исходя из линейного метода согласно постановлению Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072, то при предоставлении льготы по налогу учитывается сумма прибыли, направленная на финансирование капитальных вложений производственного назначения и отраженная в бухгалтерском учете по счету "Износ основных средств" исходя из выбранного метода начисления износа (см. Письмо МНС России от 15 февраля 2001 г. N ВГ-6-02/139).

При этом еще раз обращено внимание на то, что при определении суммы используемой льготы фактически произведенные на капитальные вложения затраты уменьшаются на сумму начисленного с начала года на отчетную дату износа (амортизации) по всем основным средствам, принадлежащим предприятию (в том числе и основным средствам, используемым для проведения операций, не относящихся к обычным видам деятельности. - Авт.).

* * *

С вступлением в силу главы 21 Налогового кодекса РФ изменился подход к оценке суммы предоставляемой льготы в части сумм невозмещаемого НДС, уплаченных в связи с приобретением объектов основных средств.

До 1 января 2001 года суммы невозмещаемого НДС, уплаченные в связи с приобретением объектов основных средств, учитывались в составе произведенных капитальных вложений и увеличивали балансовую стоимость основных средств (при строительстве, см. п.2 "в" ст.7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость"). В аналогичном порядке в составе стоимости основных средств принимались не возмещенные в силу разных причин суммы НДС.

Учитывая изложенное, указанные суммы НДС, отнесенные на счет "Капитальные вложения", включались в фактически произведенные затраты и учитывались при определении льготы по налогу на прибыль.

При этом с 1 января 2001 года с вступлением в силу главы 21 НК РФ законодательство изменилось. Статьей 170 НК РФ регулируется порядок учета сумм невозмещенного налога в целях исчисления прибыли*(5).

Поскольку льгота на капитальные вложения определяется именно в этих целях, суммы НДС, уплаченные после этой даты в связи с приобретением объектов основных средств и не возмещенные из бюджета, будут учитываться при предоставлении льготы на финансирование капитальных вложений только в том случае, если они согласно ст.170 НК РФ включаются в первоначальную стоимость основных средств.

В соответствии со ст.170 НК РФ на стоимость приобретенного имущества НДС напрямую относится только в случаях, предусмотренных п.6 указанной статьи (когда организации вообще не являются плательщиками НДС).

По мнению автора, у организаций есть основания, чтобы отстаивать возможность применения льготы и в случаях, если организация выпускает льготируемую продукцию*(6) (и в иных случаях согласно подп.2 ст.170 НК РФ). Но с таким подходом могут не согласиться налоговые органы, и такое право придется отстаивать в суде.

О. Лапина,

советник налоговой

службы III ранга

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 3, январь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Если при определении налоговой базы берется выручка и себестоимость только текущего отчетного периода (хотя по тексту Закона о налоге на прибыль это специально не уточняется), то на каком основании может базироваться утверждение, что показатель прибыли, остающийся в распоряжении организации, может формироваться за несколько отчетных периодов?

*(2) Для любителей математики укажем, что данная формула получается в результате решения системы из двух уравнений с двумя неизвестными, которые отражают порядок определения суммы налога (сумма налога = ставка налога х размер налогооблагаемой прибыли без учета суммы льготы - сумма льготы) и одно из основных ограничений суммы льготы (она не может быть больше (должна быть равна) величины балансовой прибыли за вычетом суммы налога):

сумма налога = СтН х (ПН - Слг);

Слг = БП - сумма налога.

Обратим внимание, что это упрощенный вариант, когда соблюдаются все остальные условия предоставления льготы (износ, ограничение в 50% суммы налога и др.), и организация никаких других льгот не использует и не расходует прибыль в иных целях.

Если же прибыль все же используется на другие цели, то формула примет вид:

Слг = (БП - СИ (сумма прибыли на иные цели) - (СтН х ПН) : (1 - СтН).

При этом для определения суммы льготы необходимо выбрать минимальное значение из величин:

- суммы, исчисленной по формуле;

- суммы, равной 1/2 величины налогооблагаемой прибыли;

- суммы, равной сумме фактических затрат минус сумма начисленного в отчетном периоде износа.

*(3) Cумма, равная величине балансовой прибыли, умноженной на ставку налога.

*(4) То, что предварительная оплата вообще не признается расходом организации, закреплено даже правилами бухгалтерского учета (п.3 ПБУ 10/99). Расходом данные затраты станут для предприятия в период поступления имущества. В таком случае льгота по фактическим затратам вообще не должна предоставляться в 2000 году. Однако в данном случае следует исходить не из приведенной логики, а из установленного МНС России для такой ситуации порядка предоставления льготы, который однозначно свидетельствует о необходимости и возможности пересчета налогооблагаемой прибыли только по 2000 году.

*(5) Еще раз обращаем внимание, что к бухгалтерскому учету этот порядок не имеет никакого отношения (п.1 ст.170 НК РФ).

*(6) На основании того, что к вычету при исчислении налога на прибыль в 2001 г. принимаются суммы не только в себестоимости продукции (работ, услуг), но и при предоставлении льгот.