Единый социальный налог в 2002 году (Е. Воробьева, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 3, январь 2002 г.)

Единый социальный налог в 2002 году

Федеральным законом от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", вступившим в силу с 1 января 2002 г., существенно изменен порядок исчисления и уплаты единого социального налога (см. "ЭЖ" N 2, с.2-3). Рассмотрим суть изменений более подробно.

Налогоплательщики

В соответствии со ст.235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются:

лица, производящие выплаты физическим лицам:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

индивидуальные предприниматели, адвокаты.

Таким образом, понятие "налогоплательщик" больше не связано с понятием "работодатель", которым в соответствии с трудовым законодательством может являться только лицо, заключающее с физическими лицами трудовые договоры. В связи с этим любые организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, которые производят в пользу физических лиц выплаты, признаваемые объектом налогообложения, обязаны начислять ЕСН вне зависимости от того, каким договором (трудовым или гражданско-правовым, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг) оформлены отношения между ними.

При этом сохраняется действовавший в 2001 г. порядок: если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, то он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию (п.2 ст.235 НК РФ).

Пример 1

Индивидуальный предприниматель производит выплаты в пользу физических лиц, выполняющих для него какие-либо работы по трудовому договору или договору гражданско-правового характера (подряда, возмездного оказания услуг и т. п.).

В этом случае индивидуальный предприниматель обязан начислять ЕСН:

на выплаты и иные вознаграждения, произведенные в пользу тех физических лиц, которые выполняли для него какие-либо работы (оказывали ему услуги), по ставкам, установленным п.1 ст.241 НК РФ;

на доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением, по ставкам, установленным п.3 ст.241 НК РФ.

ГАРАНТ:

В N 4 "Бухгалтерского приложения" за 2002 г. помещено сообщение о допущенной неточности:

"Редакция "БП" приносит читателям извинения за неточность, допущенную в N 3 (с. 12) за 2002 г.

Обращаем ваше внимание на то, что в 2002 г. предприятия, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, являются плательщиками ЕСН с выплат, производимых в пользу физических лиц по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ или оказание услуг (ст. 1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ, в редакции Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ)."

Организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности в соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", не являются плательщиками ЕСН (ст.1 Федерального закона N 148-ФЗ в ред. Закона N 198-ФЗ).

Если организация наряду с деятельностью на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход осуществляет иные виды предпринимательской деятельности, то она является плательщиком ЕСН по этим видам деятельности (п.2.2 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденных Приказом МНС РФ от 29 декабря 2000 г. N БГ-3-07/465; далее - Методические рекомендации).

Если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам по каждому отдельному (переведенному на уплату единого налога на вмененный доход и не переведенному) виду деятельности, то для целей исчисления ЕСН расчет таких выплат целесообразно производить пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.

Пример 2

Предприятие осуществляет оптовую и розничную торговлю. При этом одни и те же продавцы могут быть заняты как в оптовой, так и в розничной торговле.

Выручка от розничной торговли (вида деятельности, переведенного на уплату единого налога на вмененный доход) составляет 30% от общей выручки предприятия.

Предприятие должно начислять ЕСН на суммы, составляющие 70% от общего размера выплат, в общем случае являющихся объектом обложения ЕСН, произведенных в пользу работников.

Объект налогообложения

В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу последних по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Если физическое лицо, в пользу которого производятся выплаты по договору гражданско-правового характера, является индивидуальным предпринимателем, зарегистрированным в установленном порядке, то на суммы выплачиваемых ему вознаграждений ЕСН не начисляется.

Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

В соответствии с п.2 ст.218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества, а также в порядке наследования. Таким образом, выплаты по указанным договорам объектом обложения ЕСН не являются.

Пример 3

Организация заключила с физическим лицом договор аренды принадлежащего ему автомобиля.

Согласно ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Поскольку выплаты, которые производятся в рамках гражданско-правовых договоров, связанных с передачей имущества в пользование, объектом обложения ЕСН не являются, на суммы арендной платы ЕСН не начисляется.

Обратите внимание! С 1 января 2002 г. объектом обложения ЕСН не являются:

вознаграждения по лицензионным договорам;

выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором.

Пример 4

Благотворительная организация производит безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, отнесенных к малоимущим и социально незащищенным слоям населения.

Получатели указанных выплат не связаны с благотворительной организацией ни трудовыми, ни гражданско-правовыми договорами, поэтому объекта обложения единым социальным налогом не возникает, независимо от того, за счет какого источника эти выплаты произведены.

Пример 5

Организация организовала экскурсию для бывших работников, вышедших на пенсию по возрасту или инвалидности.

Стоимость экскурсии не облагается ЕСН (независимо от источника, за счет которого была произведена оплата), поскольку рассматриваемая выплата носит безвозмездный характер.

Любые выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если (п.3 ст.236 НК РФ):

у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде;

у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, объектом обложения ЕСН являются только те выплаты, которые признаются расходами предприятия в целях налогообложения прибыли.

Пример 6

В соответствии с коллективным договором, действующим на предприятии, работникам, имеющим двух и более детей, предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью 10 календарных дней.

Согласно п.24 ст.270 НК РФ расходы предприятия на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Следовательно, суммы оплаты за предоставленные по коллективному договору дополнительные отпуска не облагаются ЕСН.

Налоговая база

Налоговая база налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты в пользу физических лиц по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера, а также по авторским договорам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п.1 ст.236 НК РФ, начисленных за налоговый период.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп.7 п.1 ст.238 НК РФ).

При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.

При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, а для подакцизных товаров - и соответствующая сумма акцизов (п.4 ст.237 НК РФ).

Пример 7

Организация-работодатель уплачивает за своих работников взносы по договорам добровольного негосударственного пенсионного обеспечения в негосударственные пенсионные фонды.

Суммы уплаченных организациями пенсионных взносов по договорам добровольного негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами в пользу работников, являются для последних доходами, полученными в натуральной форме.

В случае если указанные суммы страховых взносов учитываются в составе расходов организаций при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, то они подлежат включению в налоговую базу для исчисления единого социального налога в общеустановленном порядке.

Если страховые взносы, уплаченные организацией, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ они не признаются объектом обложения ЕСН.

В общем случае порядок определения налоговой базы можно представить следующим образом:

Выплаты, являющиеся объектом налогообложения в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ (за исключением выплат, не признаваемых объектом налогообложения согласно п.3 ст.236 НК РФ)

  -

Выплаты, освобожденные от налогообложения в соответствии со ст.238 НК РФ

  -

Льготы по ЕСН (ст.239 и 245 НК РФ)

  =

Налоговая база

В связи с вышеизложенным можно сделать вывод, что, несмотря на то что в п.1 ст.237 НК РФ указано, что включаются в налоговую базу выплаты, произведенные в виде оплаты (полной или частичной) товаров (работ, услуг), предназначенных для работника и (или) членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения, и т. д., они (эти выплаты) будут облагаться ЕСН только в том случае, если в соответствии со ст.236 НК РФ будут признаваться объектом налогообложения.

Поскольку согласно п.3 ст.236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН любые выплаты, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, не могут облагаться ЕСН расходы, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, перечисленные в ст.270 НК РФ.

Так, согласно ст.270 НК РФ к числу расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли (то есть не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль), относятся, в частности:

суммы взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст.255 и 263 НК РФ (п.6);

суммы взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст.255 НК РФ (п.7);

любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п.21);

премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п.22);

суммы материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности) (п.23);

суммы, направленные на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) (п.26);

суммы, направленные на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п.27).

В 2001 г. в соответствии со ст.237 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ) в налоговую базу подлежали включению суммы полученной работником материальной выгоды, в том числе в виде экономии на процентах при пользовании заемными средствами.

Формулировка ст.236 и 237 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2002 г., не содержит упоминания материальной выгоды. При этом в п.1 ст.237 НК РФ указано, что при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты. В связи с этим можно задать вопрос: должны ли в 2002 г. в налоговой базе по ЕСН учитываться суммы материальной выгоды, полученной работником?

В отсутствие официальных разъяснений по данному вопросу отметим следующее.

- Из определения понятия "материальная выгода", данного в ст.212 НК РФ, можно сделать вывод о том, что материальная выгода - это некоторая сумма, размер которой всегда определяется расчетным путем и которая не имеет источника (например, материальная выгода, полученная в виде экономии на процентах при пользовании заемными средствами, источника выплаты не имеет, хотя сама ссуда выдана за счет определенных средств). Материальная выгода может рассматриваться только как полученный физическим лицом дополнительный доход в виде экономии некоторой денежной суммы. Исходя из этого говорить о том, что материальная выгода является выплатой, на наш взгляд, неправильно.

- Объект налогообложения ЕСН идентичен объекту обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Налоговая база по ЕСН и база для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование также совпадают (п.2 ст.10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

При этом, например, выплата накопительной части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм пенсионных накоплений, учтенных в специальной части индивидуального лицевого счета застрахованного лица. Следовательно, чем больше сумма начисленных на доходы физического лица страховых взносов, тем больше сумма пенсии, которую это лицо будет получать.

Очевидно, что расширение налоговой базы по ЕСН и соответственно базы для начисления страховых взносов за счет выплат, не связанных непосредственно с исполнением трудовых (или приравненных к ним) обязанностей физическим лицом и являющихся дополнительными (предоставляемыми сверх предусмотренных законодательством РФ) социальными льготами, приведет к нарушению принципа равенства в сфере пенсионного страхования.

Например, если начислять ЕСН и страховые взносы на сумму материальной выгоды, полученной работником в результате того, что работодатель предоставил ему беспроцентный заем на приобретение квартиры, то в будущем этот работник (при прочих равных условиях) будет иметь право получать пенсию в большем размере, нежели работник, которому не были предоставлены заемные средства или который уплачивал проценты за пользование заемными средствами.

Исходя из вышесказанного, на наш взгляд, ЕСН на суммы материальной выгоды не начисляется.

Обратим внимание еще на следующее. В пункте 4 ст.237 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ) к материальной выгоде были отнесены также:

- "материальная выгода от приобретения работником и (или) членами его семьи у работодателя товаров (работ, услуг) на условиях, более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях их продавцами, не являющимися взаимозависимыми с покупателями (клиентами);

- материальная выгода, получаемая работником в виде суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования, в случаях когда страховые взносы полностью или частично вносились за него работодателем.".

В соответствии с п.2 ст.211 НК РФ указанные выше доходы рассматриваются не как материальная выгода (как было отмечено выше, материальная выгода - это всегда расчетная, не имеющая источника сумма), а как доходы, полученные в натуральной форме.

В связи с этим рассматриваемые доходы являются объектом обложения ЕСН, за исключением тех, которые подпадают под действие п.3 ст.236 НК РФ.

Сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется аналогично налоговой базе по налогу на доходы физических лиц с учетом профессиональных налоговых вычетов, предоставляемых в соответствии с п.3 ст.221 НК РФ (п.5 ст.237 НК РФ).

Пример 8

В соответствии с авторским договором на создание книги физическому лицу выплачено вознаграждение - 100 000 руб. Условиями договора не предусмотрено возмещения автору понесенных им при создании книги расходов.

В случае если автор не может представить документов, подтверждающих его расходы, вычет предоставляется в соответствии с п.3 ст.221 НК РФ в размере 20% от суммы авторского вознаграждения (20 000 руб. = 100 000 руб. х 20%). В налоговую базу по ЕСН (так же, как по налогу на доходы физических лиц) включается сумма - 80 000 руб. (100 000 руб. - 20 000 руб.).

Налоговая база определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом (п.2 ст.237 НК РФ).

Перечень выплат, не подлежащих налогообложению, установленный ст.238 НК РФ, практически не изменился по сравнению с действовавшим в 2001 г. В то же время необходимо обратить внимание на следующее.

1. В соответствии с подп.7 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат налогообложению суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Таким образом, в отличие от 2001 г., когда освобождение от налогообложения сумм страховых платежей (взносов) по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных работников и оплаты страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц, допускалось лишь при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам (подп.7 п.1 ст.238 НК РФ в ред. Федерального закона от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ), в 2002 г. единственным условием, при выполнении которого у работодателя не возникает обязанности начислять ЕСН на суммы уплаченных за работников страховых взносов, является срок действия договора медицинского страхования - не менее одного года.

2. Согласно подп.11 п.1 ст.238 НК РФ освобождается от налогообложения стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании.

В связи с этим напоминаем, что Приказом МНС РФ от 13 ноября 2001 г. N БГ-3-05/502 из Методических рекомендаций исключен пункт 14, устанавливающий, что подлежит налогообложению стоимость форменной одежды и обмундирования, выдача которых не установлена законодательством Российской Федерации, в том числе:

для работников постов иммиграционного контроля Федеральной миграционной службы России;

для работников налоговых органов, которым присвоены классные чины;

для государственных инженеров-инспекторов Гостехнадзора;

для работников Российской транспортной инспекции;

для личного состава подразделений военизированных горноспасательных частей при исполнении служебных обязанностей;

для государственных инспекторов в области семеноводства сельскохозяйственных растений;

для государственных инспекторов по охране природы;

для работников центрального аппарата Министерства транспорта Российской Федерации, его территориальных органов;

для государственных ветеринарных инспекторов, других должностных лиц Государственной ветеринарной службы Российской Федерации, осуществляющих государственный ветеринарный надзор;

для работников службы инкассации и охраны Сберегательного банка РФ.

В 2002 г. (так же, как и в 2001 г.) стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам указанных служб и ведомств, обложению ЕСН не подлежит.

3. Не облагаются ЕСН выплаты в денежной и натуральной формах, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 руб. в год (подп.13 п.1 ст.238 НК РФ).

Освобождение от налогообложения не распространяется на производимые за счет членских взносов выплаты, носящие характер оплаты труда. Так, начисляется ЕСН на заработную плату, премии и другие выплаты, связанные с выполнением трудовых обязанностей освобожденными работниками профсоюзных организаций. К числу выплат за выполнение трудовых обязанностей также относятся различного рода вознаграждения и премии за выполнение работниками (не являющимися освобожденными работниками профсоюзных организаций) разовых поручений.

Если члену профсоюза выплаты за счет членских профсоюзных взносов будут производиться чаще одного раза в три месяца, независимо от выплачиваемой суммы, то такие выплаты подлежат налогообложению. Суммы, выплаченные членам профсоюза в размере, превышающем 10 000 руб. в год, также подлежат налогообложению (п.16 Методических рекомендаций).

Пример 9

Членам профсоюза за счет членских взносов оказывается материальная помощь:

в мае - по 1000 руб.;

в ноябре - по 3000 руб.;

в декабре - по 5000 руб.

Общий размер выплат каждому члену профсоюза за налоговый период (календарный год) не превысил 10 000 руб. Однако была нарушена установленная подп.13 п.1 ст.239 НК РФ периодичность выплат: выплаты осуществлялись два месяца подряд (ноябрь и декабрь).

В этом случае материальная помощь, оказанная в декабре, подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Пример 10

Членам профсоюза за счет членских взносов оказывается материальная помощь:

в марте - по 3000 руб. (за первый квартал);

в мае - по 2000 руб. (за второй квартал);

в декабре - по 4000 руб. (за третий и четвертый кварталы).

Общий размер выплат каждому члену профсоюза за налоговый период не превысил 10 000 руб.

Несмотря на то что выплаты производились за периоды, составляющие не менее трех месяцев (за квартал), в рассматриваемой ситуации будет считаться, что установленная подп.13 п.1 ст.239 НК РФ периодичность выплат нарушена: промежуток между выплатами, произведенными в марте и в мае, составляет менее трех месяцев.

В этом случае материальная помощь, оказанная в мае, подлежит обложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.

В то же время если профсоюзная организация производит за счет членских взносов денежные выплаты лицам, не являющимся членами профсоюза, то на такие выплаты ЕСН начисляется.

4. Не начисляется ЕСН на выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц (подп.14 п.1 ст.238 НК РФ).

В 2001 г. выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, не признавались объектом налогообложения в части сумм, не превышающих 1000 руб. в расчете на одного работника за календарный месяц. Следовательно, указанные выплаты не отражались ни в карточке, ни в Расчете по авансовым платежам.

В 2002 г. рассматриваемые выплаты, хотя и не подлежат налогообложению в соответствии с подп.14 п.1 ст.238 НК РФ, являются объектом налогообложения и отражаются во всех заполняемых налогоплательщиком формах отчетности.

Так же, как и в 2001 г., при использовании данной льготы следует помнить, что в соответствии со ст.4 Конвенции Международной Организации Труда от 1 июля 1949 г. N 95 "Относительно защиты заработной платы" коллективным договором, принятым на предприятии, может быть разрешена частичная выплата заработной платы натурой в тех отраслях промышленности или профессиях, где такая выплата является обычной или желательной. При этом выплата заработной платы в натуральной форме должна предполагать, что выданные работнику продукты (товары) подходят для личного потребления им самим или его семьей или приносят ему известного рода пользу.

Из вышесказанного следует, что рассматриваемая льгота предназначена прежде всего для производителей указанной продукции.

Кроме того, согласно ст.131 Трудового кодекса РФ (вступит в силу с 1 февраля 2002 г. (ст.420 Федерального закона от 30 декабря 2001 г. N 197-ФЗ) выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях).

В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ. При этом доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от общей суммы заработной платы.

Обратите внимание! Лимит (1000 руб.) установлен по каждому месяцу, то есть выплаты не суммируются и среднемесячная сумма выплат не определяется.

Пример 11

Работнику в счет заработной платы выдана сельскохозяйственная продукция собственного производства на сумму:

в январе - 1000 руб.;

в марте - 3000 руб.;

в мае - 1000 руб.

Несмотря на то что всего за пять календарных месяцев в натуральной форме произведены выплаты на сумму 5000 руб., полное освобождение от налогообложения предоставляется только в тех месяцах, когда эти выплаты фактически производились, и на сумму, не превышающую 1000 руб. в месяц. В марте в налоговую базу подлежит включению сумма 2000 руб. (3000 руб. - 1000 руб.).

Пример 12

В совхозе два раза в год работникам выдается натуральная оплата сельскохозяйственной продукцией собственного производства: в июне - сено на сумму 1200 руб.; в августе - зерно на сумму 4000 руб.

В данном случае в налоговую базу по единому социальному налогу включаются:

в июне - 200 руб. (1200 руб. - 1000 руб.);

в августе - 3000 руб. (4000 руб. - 1000 руб.).

Налоговые льготы

Налоговые льготы (освобождение от налогообложения организаций) в 2002 г. расширены по сравнению с 2001 г.

1. Освобождаются от уплаты ЕСН организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы (подп.1 п.1 ст.239 НК РФ).

Обратите внимание! Если общая сумма выплат в пользу работника-инвалида превысила 100 000 руб., а с учетом предоставленной льготы составила сумму менее 100 000 руб., то исчисление ЕСН производится по ставкам, предусмотренным для налоговой базы, не превышающей 100 000 руб.

Пример 13

Работнику, являющемуся инвалидом, в течение налогового периода начислено 120 000 руб.

С учетом льготы, предусмотренной подп.1 п.1 ст.239 НК РФ, налоговая база составила 20 000 руб. (120 000 руб. - 100 000 руб.). ЕСН исчисляется по максимальным ставкам, несмотря на то что общая сумма выплат превысила 100 000 руб.

Единый социальный налог за год составляет в части, зачисляемой:

в федеральный бюджет: 20 000 руб. х 28% = 5600 руб.;

в ФСС: 20 000 руб. х 4% = 800 руб.;

в ФФОМС: 20 000 руб. х 0,2% = 40 руб.;

в ТФОМС: 20 000 руб. х 3,4% = 680 руб.

Если инвалидность работнику установлена не с начала налогового периода, то на суммы выплат, произведенных в пользу данного работника до момента установления ему инвалидности, ЕСН начисляется в общеустановленном порядке. Льгота применяется только в отношении тех выплат, которые будут начислены работнику после установления его инвалидности.

В то же время законодательно не определено, следует ли вести учет инвалидов с точностью до дня или до месяца установления инвалидности. На наш взгляд, поскольку налоговая база по ЕСН формируется помесячно, то от налогообложения освобождаются суммы выплат и вознаграждений, начисленные за месяц, в котором работнику установлена инвалидность, независимо от конкретной даты.

Пример 14

С 20 августа работнику предприятия назначена II группа инвалидности.

Работнику установлен оклад 15 000 руб. Предположим, что никакие другие выплаты в пользу данного работника не производятся.

За период с января по июль (7 календарных месяцев) работнику начислено 105 000 руб. (15 000 руб. х 7 мес.), на которые начисляется ЕСН в общеустановленном порядке в части, зачисляемой:

в федеральный бюджет: 28 000 руб. + (105 000 руб. - 100 000 руб.) х 15,8% = 28 790 руб.;

в ФСС: 4000 руб. + (105 000 руб. - 100 000 руб.) х 2,2% = 4110 руб.;

в ФФОМС: 200 руб. + (105 000 руб. - 100 000 руб.) х 0,1% = 205 руб.;

в ТФОМС: 3400 руб. + (105 000 руб. - 100 000 руб.) х 1,9% = 3495 руб.

С августа по декабрь (5 календарных месяцев) работнику начислено 75 000 руб. (15 000 руб. х 5 мес.).

Поскольку сумма выплат, произведенных в пользу работника в период, когда ему установлена инвалидность, не превысила 100 000 руб., начисление ЕСН не производится.

Пример 15

С 20 августа работнику предприятия назначена II группа инвалидности.

Работнику установлен оклад 25 000 руб. Предположим, что никакие другие выплаты в пользу данного работника не производятся.

За период с января по июль (7 календарных месяцев) работнику начислено 175 000 руб. (25 000 руб. х 7 мес.), на которые начисляется ЕСН в общеустановленном порядке в части, зачисляемой:

в федеральный бюджет: 28 000 руб. + (175 000 руб. - 100 000 руб.) х 15,8% = 39 850 руб.;

в ФСС: 4000 руб. + (175 000 руб. - 100 000 руб.) х 2,2% = 5650 руб.;

в ФФОМС: 200 руб. + (175 000 руб. - 100 000 руб.) х 0,1% = 275 руб.;

в ТФОМС: 3400 руб. + (175 000 руб. - 100 000 руб.) х 1,9% = 4825 руб.

Начиная с августа единый социальный налог на выплаты, которые производятся в пользу данного работника, не начисляется в соответствии с подп.1 п.1 ст.239 НК РФ.

Поскольку за период с августа по декабрь (5 календарных месяцев) размер начисленных выплат, исчисленный нарастающим итогом, превысил 100 000 руб. (25 000 руб. х 5 мес. = 125 000 руб.), в целом за налоговый период единый социальный налог составляет в части, зачисляемой:

в федеральный бюджет: 28 000 руб. + [(175 000 руб. + 125 000 руб. - 100 000 руб.) - 100 000 руб.] х 15,8% = 43 800 руб.;

в ФСС: 4000 руб. + [(175 000 руб. + 125 000 руб. - 100 000 руб.) - 100 000 руб.] х 2,2% = 6200 руб.;

в ФФОМС: 200 руб. + [(175 000 руб. + 125 000 руб. - 100 000 руб.) - 100 000 руб.] х 0,1% = 300 руб.;

в ТФОМС: 3400 руб. + [(175 000 руб. + 125 000 руб. - 100 000 руб.) - 100 000 руб.] х 1,9% = 5300 руб.

Если в течение календарного года с работника снимается инвалидность, то пользоваться рассматриваемой льготой предприятие имеет право только в течение того срока, пока работник являлся инвалидом, - по месяц, в котором с работника снята инвалидность включительно.

Пример 16

Работнику, являющемуся инвалидом II группы, установлен оклад 15 000 руб. Предположим, что никакие другие выплаты в пользу данного работника не производятся.

С 20 апреля инвалидность снимается.

С 1 января по 30 апреля (4 календарных месяца) работнику начислено 60 000 руб. (15 000 руб. х 4 мес.). ЕСН на указанную сумму не начисляется, поскольку совокупный размер выплат не превышает 100 000 руб.

На все выплаты, производимые в пользу данного работника начиная с мая, ЕСН начисляется в общеустановленном порядке.

За период с 1 мая по 31 декабря (8 календарных месяцев) размер выплат, начисленных данному работнику, исчисленный нарастающим итогом, составит 120 000 руб. (15 000 руб. х 8 мес.).

ЕСН за год составляет в части, зачисляемой:

в федеральный бюджет: 28 000 руб. + (120 000 руб. - 100 000 руб.) х 15,8% = 31 160 руб.;

в ФСС: 4000 руб. + (120 000 руб. - 100 000 руб.) х 2,2% = 4440 руб.;

в ФФОМС: 200 руб. + (120 000 руб. - 100 000 руб.) х 0,1% = 220 руб.;

в ТФОМС: 3400 руб. + (120 000 руб. - 100 000 руб.) х 1,9% = 3780 руб.

2. Освобождаются от уплаты ЕСН следующие категории налогоплательщиков-работодателей - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника (подп.2 п.1 ст.239 НК РФ):

общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональные и местные отделения;

организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%.

В случае изменения численности работающих инвалидов и их фонда заработной платы в фонде оплаты труда производится перерасчет по налогу за соответствующий период.

Поскольку в соответствии со ст.240 НК РФ отчетным периодом по единому социальному налогу является квартал, для получения рассматриваемой льготы, на наш взгляд, организации должны учитывать изменения среднесписочной численности работающих инвалидов и их доли заработной платы в фонде оплаты труда ежеквартально;

учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

Указанные выше льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов.

Как только выплаты, произведенные в пользу хотя бы одного работника, превысят 100 000 руб., указанные выше организации обязаны начислить ЕСН на суммы превышения названного предела по ставкам, которые определены для соответствующей налоговой базы.

Пример 17

Численность работающих на предприятии (имеющем льготу по уплате единого социального налога в соответствии с подп.2 п.1 ст.239 НК РФ) - 200 человек. В июле сумма выплат, начисленных в пользу трех работников, превысила 100 000 руб. (при том что сумма выплат в пользу каждого из оставшихся 197 работников составила менее 100 000 руб.). За январь - июль начислено:

- Иванову - 120 000 руб.;

- Петрову - 310 000 руб.;

- Сидорову - 410 000 руб.

ЕСН начисляется в следующем порядке:

Работник	Иванов	Петров	Сидоров
Объект налогообложения	120 000,00	310 000,00	410 000,00
Сумма льгот (ст.239 НК НК РФ)	100 000,00	100 000,00	100 000,00
Налоговая база	20 000,00	210 000,00	310 000,00
Единый социальный на- зачисляемый
- в федеральный бюджет	5600,00 (20 000 руб. х 28%)	45 380,00 (28 000 руб. + (210 000 руб. - 100 000 руб.) х 15,8%)	60 390,00 (59 600 руб. + (310 000 руб. - 300 000 руб.) х 7,9%)
- в ФСС	800,00 (20 000 руб. х 4%)	6420,00 (4000 руб. + (210 000 руб. - 100 000 руб.) х 2,2%)	8510,00 (8400 руб. + (310 000 руб. - 300 000 руб.) х 1,1%)
- в ФФОМС	40,00 (20 000 руб. х 0,2%)	310,00 (200 руб. + (210 000 руб. - 100 000 руб.) х 0,1%)	410,00 (400 руб. + (310 000 руб. - 300 000 руб.) х 0,1%)
- в ТФОМС	680,00 (20 000 руб. х 3,4%)	5490,00 (3400 руб. + (210 000 руб. - 100 000 руб.) х 1,9%)	7290,00 (7200 руб. + (310 000 руб. - 300 000 руб.) х 0,9%)

3. Освобождаются от уплаты ЕСН российские фонды поддержки образования и на ки - с сумм выплат гражданам Российской Федерации в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставляемых учителям, преподавателям, ш ольникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципа ьных образовательных учреждений (подп.4 п.1 ст.239 НК РФ).

4. Освобождаются от уплаты ЕСН налогоплательщики-организации с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования, - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом (п.2 ст.239 НК РФ).

Порядок предоставления данной льготы подробно рассмотрен в п.21 Методических рекомендаций.

5. Освобождаются от уплаты ЕСН следующие министерства и ведомства: Министерство обороны РФ, Министерство внутренних дел РФ, Федеральная служба безопасности РФ, Федеральное агентство правительственной связи и информации при Президенте РФ, Федеральная служба охраны РФ, Служба внешней разведки РФ, Федеральная пограничная служба РФ, Федеральная служба специального строительства РФ, в составе которых проходят службу военнослужащие, Федеральная служба налоговой полиции РФ, Министерство юстиции РФ, Государственная фельдъегерская служба РФ, Государственный таможенный комитет РФ, военные суды, Судебный департамент при Верховном Суде РФ, Военная коллегия Верховного Суда РФ, - в части сумм денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, сотрудниками органов налоговой полиции, уголовно-исполнительной системы и таможенной системы РФ, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством Российской Федерации (п.2 ст.245 НК РФ).

6. Федеральные суды и органы прокуратуры в налоговую базу для исчисления налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, не включают суммы денежного содержания судей, прокуроров и следователей, имеющих специальные звания (п.3 ст.245 НК РФ).

7. Федеральная служба налоговой полиции РФ, Государственный таможенный комитет РФ не включают в налоговую базу для исчисления налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, суммы денежного содержания и вещевого обеспечения сотрудников органов налоговой полиции и таможенных органов Российской Федерации, переводимых с 1 июля 2002 года на условия оплаты труда федеральной государственной службы (п.4 ст.245 НК РФ).

Ставки налога

Для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, за исключением выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяются следующие ставки (табл. 1).

Таблица 1

Ставки единого социального налога

Налоговая база на каждого отдельного ра- ботника нарас- тающим итогом - с начала года	Федеральный бюджет	ФСС РФ	Фонды обязательного медицинского страхования		Итого
			федеральный	террито- риальный
1	2	3	4	5	6
До 100 000 руб. От 100 001 руб. до 300 000 руб.	28,0% 28 000 руб. + 15,8% с сум- мы, превышаю- щей 100 000 руб.	4,0% 4000 руб. + 2,2% с сум- мы, превы- шающей 100 000 руб.	0,2% 200 руб. + 0,1% с сум- мы, превы- шающей 100 000 руб.	3,4% 3400 руб. + 1,9% с суммы, превышаю- щей 100 000 руб.	35,6% 35 600 руб. + 20,0% с суммы, превы- шающей 100 000 руб.
От 300 001 руб. до 600 000 руб.	59 600 руб. + 7,9% с суммы, превышающей 300 000 руб.	8400 руб. + 1,1% с сум- мы, превы- шающей 100 000 руб.	400 руб. + 0,1% с сум- мы, превы- шающей 300 000 руб.	7200 руб. + 0,9% с суммы, превышаю- щей 300 000 руб.	75 600 руб. + 10,0% с суммы, превы- шающей 300 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	83 300 руб. + 2,0% с суммы, превышающей 600 000 руб.	11 700 руб.	700 руб.	9900 руб.	105 600 руб. + 2,0% с суммы, превы- шающей 100 000 руб.

В отличие от 2001 г. для подтверждения права организации на использование регрессивной шкалы ставок в 2002 г. требуется проверка выполнения только одного условия. Требование о том, чтобы в предшествующем налоговом периоде величина налоговой базы в среднем на одного работника была не меньше установленного предела, отменено.

Таким образом, независимо от величины выплат, приходившихся в среднем на одного работника в 2001 г., в течение 2002 г. применять регрессивную шкалу налогообложения имеют право налогоплательщики - организации (индивидуальные предприниматели - работодатели), у которых на момент уплаты авансовых платежей по ЕСН величина налоговой базы, накопленная с начала налогового периода в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму не менее 2500 руб.

В противном случае (если величина налоговой базы, приходящейся в среднем на одно физическое лицо, составляет сумму менее 2500 руб. в месяц) ЕСН исчисляется по ставкам, установленным для величины налоговой базы до 100 000 руб., независимо от ее (налоговой базы) фактического размера.

При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10 процентов работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30 процентов работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

При расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121.

При определении условий, дающих право на применение регрессивных ставок ЕСН, принимается средняя численность работников, учитываемых при расчете суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет.

Пример 18

На малом предприятии (численность работающих 10 человек) размер налоговой базы за январь 2002 г. составил 28 000 руб., из которых 9000 руб. были начислены троим (10 чел. х 30% = 3 чел.) наиболее высокооплачиваемым работникам.

Размер выплат, начисленных в среднем на одного работника, определяемый по правилам п.2 ст.241 НК РФ, составил: (25 000 руб. - 9000 руб.) : (10 чел. - 3 чел.) = 2285,71 руб.

Таким образом, несмотря на то что в целом по предприятию в среднем на одного работника пришлось более 2500 руб. (28 000 руб. : 10 чел. = 2800 руб.), в течение всего 2002 г. при исчислении единого социального налога должны применяться максимальные ставки независимо от размера фактических выплат, произведенных в пользу каждого конкретного работника.

Обратите внимание! Если у налогоплательщика в каком-либо месяце налогового периода величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составила сумму менее 2500 руб., то этот налогоплательщик не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставок налога.

Пример 19

На предприятии, численность работников которого 80 человек, размер налоговой базы, исчисленной нарастающим итогом за январь - май 2002 г. (5 календарных месяцев), составил 1 200 000 руб., из которых 250 000 руб. были начислены восьмерым (80 чел. х 10% = 8 чел.) наиболее высокооплачиваемым работникам.

Размер выплат, начисленных в среднем на одного работника, определяемый по правилам п.2 ст.241 НК РФ, составил:

(1 200 000 руб. - 250 000 руб.) : (80 чел. - 8 чел.) : 5 мес. = 2638,88 руб.

Таким образом, при исчислении ЕСН за период январь - май 2002 г. данное предприятие имеет право применять регрессивные ставки.

За июнь работникам предприятия начислено 120 000 руб., из которых 40 000 руб. были начислены восьмерым наиболее высокооплачиваемым работникам. Таким образом, налоговая база в среднем на одного работника за 6 месяцев составила:

(1 200 000 руб. + 120 000 руб.) - (250 000 руб. + 40 000 руб.) : (80 чел. - 8 чел.) : 6 мес. = 2384,26 руб.

Полученная сумма меньше, чем установленный предел (2500 руб. в месяц), поэтому предприятие теряет право на применение регрессивных ставок до конца 2002 г. Суммы ЕСН, начисленные в январе - мае с применением регрессивных ставок, перерассчитываются исходя из максимальных налоговых ставок.

Наличие у предприятия права применять регрессивную шкалу ставок не означает, что это предприятие имеет возможность ее применить. Если предприятие в целом имеет право применять регрессивную шкалу налогообложения, то в случае когда суммы выплат, начисленные определенному работнику, превышают установленные пределы (100 000 руб., 300 000 руб.), ЕСН с этих сумм исчисляется по сниженным ставкам. В то же время начисленные в пользу других работников выплаты, размер которых менее 100 000 руб., облагаются ЕСН по максимальной ставке.

Дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) - для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками, производящим и выплаты в пользу физических лиц (ст. 242 НК РФ).

Порядок исчисления

Исчисление единого социального налога налогоплательщиками - работодателями производится в следующем порядке.

- Определяется налоговая база отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом: из общей суммы доходов, начисленных работодателем за налоговый период в пользу каждого отдельного работника в денежной или натуральной форме, в виде предоставленных ему материальных, социальных или иных благ или в виде иной материальной выгоды, исключаются доходы, не являющиеся объектом налогообложения (п.1, 4 ст.236 НК РФ), выплаты, не подлежащие налогообложению (ст.238 НК РФ), суммы льгот (ст.239 НК РФ).

При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные работниками от других работодателей. В случае если работник получает налогооблагаемые доходы от нескольких работодателей и совокупная налоговая база, исчисленная по нескольким местам работы, подпадает под иную ставку социального налога, право на зачет или возврат излишне уплаченных сумм налога не возникает.

Пример 20

Работник поступил на предприятие в апреле 2002 г. С предыдущего места работы он принес Справку о доходах (форма N 2-НДФЛ), из которой следует, что за период январь - февраль ему было начислено 80 000 руб.

За апрель работнику начислено 28 000 руб., таким образом, общий размер выплат, произведенных в пользу этого работника в течение 2002 г., превысил 100 000 руб.

При исчислении ЕСН с выплат, произведенных в пользу работника по новому месту работы в апреле, будут применены ставки налога, установленные для налоговой базы, не превышающей 100 000 руб., поскольку суммы, начисленные другими налогоплательщиками, учету не подлежат.

- Определяются суммы налога, подлежащие зачислению в федеральный бюджет и в каждый из внебюджетных фондов (ФСС, ФФОМС и ТФОМС), как процентная доля, соответствующая налоговой ставке, от налоговой базы.

Поскольку в соответствии с п.3 ст.238 НК РФ в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам, величина налоговой базы, исходя из которой рассчитывается ЕСН в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования, может быть больше, чем налоговая база для исчисления налога в части, зачисляемой в ФСС РФ. Это следует учитывать и при применении налоговых ставок.

Пример 21

Предприятие имеет право применять регрессивную шкалу налогообложения.

С работником предприятия, отношения с которым оформлены трудовым договором, заключен также договор гражданско-правового характера (договор подряда). За период январь-октябрь сумма выплат по трудовому договору составила 90 000 руб. Сумма вознаграждения по договору подряда, выплаченная в октябре, составила 30 000 руб.

Налоговая база по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, ФФОМС и ТФОМС, составляет 120 000 руб. (90 000 руб. + 30 000 руб.). Налог начисляется с применением регрессивной шкалы:

- в федеральный бюджет: 28 000 руб. + (120 000 руб. - 100 000 руб.) х 15,8% = 31 160 руб.; - в ФФОМС: 200 руб. + (120 000 руб. - 100 000 руб.) х 0,1% = 220 руб.; - в ТФОМС: 3400 руб. + (120 000 руб. - 100 000 руб.) х 1,9% = 3780 руб.

Налоговая база по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС, составляет 90 000 руб. Налог начисляется по максимальной ставке:

90 000 руб. х 4% = 3600 руб.

В течение отчетного периода (отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года - ст.240 НК РФ) по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Порядок и сроки уплаты

Порядок и сроки уплаты единого социального налога налогоплательщиками-работодателями установлен ст.243 НК РФ.

1. Сумма налога, подлежащая уплате в ФСС РФ, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации (п.2 ст.243 НК РФ).

Пример 22

Исчисленная в целом по предприятию сумма ЕСН, подлежащая уплате в ФСС РФ, составила за отчетный период 15 257 руб.

В течение этого отчетного периода за счет средств ФСС были выплачены работнику предприятия 15 000 руб. - пособие по временной нетрудоспособности.

Перечислению в ФСС РФ подлежит сумма: 15 257 руб. - 15 000 руб. = 257 руб.

2. Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (п.2 ст.243 НК РФ).

При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Пример 23

Работнику 1961 г. рождения за январь 2002 г. начислена заработная плата 15 000 руб.

Начисляется ЕСН по ставкам, установленным п.1 ст.241 НК РФ в части, подлежащей уплате: в федеральный бюджет: 15 000 руб. х 28% = 4200 руб.; в ФСС РФ: 15 000 руб. х 4% = 600 руб.; в ФФОМС: 15 000 руб. х 0,2% = 30 руб.; в ТФОМС: 15 000 руб. х 3,4% = 510 руб.

Тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для выступающих в качестве работодателей страхователей (за исключением выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств) составляют (подп.1 п.1 ст.22 Федерального закона N 167-ФЗ):

База для начисления страховых взносов на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года	Для мужчин с 1953 по 1966 год рождения и женщин с 1957 по 1966 год рождения
	на финансирование страховой части трудовой пенсии	на финансирование на- копительной части тру- довой пенсии
До 100 000 руб. От 100 001 руб. до 300 000 руб.	12,0% 12 000 руб. + 6,8% с суммы, превышаю- щей 100 000 руб.	2,0% 2000 руб. + 1,1% с суммы, превышающей 100 000 руб.
От 300 001 руб. до 600 000 руб.	25 600 руб. + 3,39% с суммы, превышающей 300 000 руб.	4200 руб. + 0,56% с суммы, превышающей 300 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	35 770 руб.	5880 руб.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начислены в сумме 2100 руб., в том числе:

- на финансирование страховой части трудовой пенсии: 15 000 руб. х 12% = 1800 руб.;

- на финансирование накопительной части трудовой пенсии: 15 000 руб. х 2% = 300 руб.

Таким образом, сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, составляет:

4200 руб. - 2100 руб. = 2100 руб.

Уплата налога (авансовых платежей по налогу) осуществляется отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца (п.3 ст.243 НК РФ).

Таким образом, с 2002 г. сроки уплаты единого социального налога не увязываются со сроками получения в банке денежных средств на выплату заработной платы на предприятии.

Уплата ЕСН чаще, чем один раз в месяц, не предусматривается. Следовательно, при осуществлении в течение месяца предприятиями-работодателями выплат в пользу отдельных работников единый социальный налог не перечисляется.

Пример 24

Предприятие производит промежуточные выплаты (авансы, отпускные, пособия по нетрудоспособности и др.).

ЕСН исчисляется по итогам каждого месяца со всех сумм, начисленных за этот месяц (п.3 ст.243 НК РФ), и уплачивается однократно. Начисление ЕСН на промежуточные выплаты (авансы, отпускные и т. п.) не производится.

Пример 25

Заработная плата работникам начислена, но не выдана в том месяце, в котором произведено начисление.

В соответствии со ст.242 НК РФ для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками-организациями, датой осуществления выплат считается день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника.

Таким образом, даже если начисленная заработная плата не выплачена работникам своевременно, ЕСН должен быть уплачен в общеустановленном порядке - не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который эти выплаты начислены.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

Разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ (п.3 ст.243 НК РФ).

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога (п.4 ст.78 НК РФ).

По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам (п.5 ст.78 НК РФ).

Налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.

Отчетность по ЕСН

Налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты (п.4 ст.243 НК РФ).

Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Обратите внимание! Обязанность представлять в налоговые органы сведения о произведенных в пользу работников и других лиц выплатах и суммах начисленного ЕСН возникает у налогоплательщиков - работодателей даже в том случае, если все выплаты, произведенные ими в течение отчетного периода, не подлежат обложению ЕСН.

Пример 26

Общественная организация инвалидов освобождена в соответствии с п.1 ст.239 НК РФ от уплаты ЕСН с сумм выплат, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника.

В течение периода январь-август 2002 г. размер выплат в пользу каждого отдельного работника не превысил 100 000 руб., а в целом по организации составил 400 000 руб. (данная сумма отражается по строке 100 Расчета по авансовым платежам).

Размер льготы для данной организации составит также 400 000 руб. (данная сумма отражается по строке 300 Расчета по авансовым платежам).

Налоговая база (строка 400 = строка 100 - строка 200 - строка 300) в данном случае равна 0. ЕСН не исчисляется.

Пример 27

Садоводческий кооператив производит выплаты в пользу работников за счет членских взносов. Согласно подп.8 п.1 ст.238 НК РФ такие выплаты не подлежат обложению ЕСН.

В течение периода январь-август 2002 г. размер выплат в целом по организации составил 100 000 руб. (данная сумма отражается по строке 100 Расчета по авансовым платежам).

Размер льготы для данной организации составит также 100 000 руб. (данная сумма отражается по строке 200 Расчета по авансовым платежам).

Налоговая база (строка 400 = строка 100 - строка 200 - строка 300) в данном случае равна 0. ЕСН не исчисляется.

Ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики обязаны представлять в региональные отделения Фонда социального страхования РФ сведения (отчеты) по форме, утвержденной Фондом социального страхования РФ, о суммах:

начисленного налога в Фонд социального страхования Российской Федерации;

использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социальному страхованию;

направленных ими в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей;

расходов, подлежащих зачету;

уплачиваемых в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Форма Расчетной ведомости по средствам фонда государственного социального страхования (форма N 4-ФСС РФ) утверждена постановлением ФСС РФ от 30 ноября 2000 г. N 113.

С 2002 г. сведения в соответствии с федеральным законодательством об индивидуальном персонифицированном учете в системе государственного пенсионного страхования представляются в ПФР в соответствии с Законом N 167-ФЗ.

Налогоплательщики представляют налоговую декларацию по налогу по форме, утвержденной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Копию налоговой декларации по налогу с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим представление декларации в налоговый орган, налогоплательщик не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации.

В соответствии с п.8 ст.243 обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.

Сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.

В целях упорядочения уплаты единого социального налога (взноса) и повышения эффективности осуществления контроля за поступлением налога в бюджеты государственных внебюджетных фондов налогоплательщики - организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, расчетного счета, не начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу работников и физических лиц, могут производить уплату единого социального налога (взноса) централизованно по месту своего нахождения. При этом организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, расчетного счета, не начисляющие выплат и иных вознаграждений в пользу работников и физических лиц, представляют налоговые декларации по единому социальному налогу (взносу), расчеты по авансовым платежам по месту своего нахождения (Совместное письмо МНС РФ N БГ-6-05/658, ПФР N МЗ-16-25/7003, ФСС РФ N 02-08/06-2065П, ФФОМС N 3205/80-1/и от 28 августа 2001 г. "Об уплате единого социального налога (взноса) организациями, в состав которых входят обособленные подразделения".

Е. Воробьева,

эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 3, январь 2002 г.