Учет переработки давальческого зерна (Д. Андреев, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 8, февраль 2002 г.)

Учет переработки давальческого зерна

В ходе аудита нами устанавливались факты, когда не осуществлялось обособленное хранение и не велся учет давальческого сырья и готовой продукции по местам хранения (на элеваторах, при бестарном хранении в цехах, затаренной муки в транспортном цехе, фасованной муки). Согласно действующему гражданскому законодательству смешение в одном хранилище сырья, готовой продукции нескольких собственников с правом распоряжения ими (реализация, отпуск в производство) приводит к смене собственников - хранитель становится собственником, а в отношении поклажедателей появляются правоотношения, регулируемые договором займа.

В Гражданском кодексе Российской Федерации выделен случай обезличенного хранения, при котором хранителю предоставляется право распоряжаться товаром (в частности, осуществлять его продажу на началах консигнации). В силу ст.918 ГК РФ такой договор рассматривается как смешанный, и в соответствии с п.3 ст.421 к нему применяются нормы как о займе, так и о хранении (последние - только в отношении времени и места возврата товара).

Юридические последствия хранения с обезличением, а тем более с правом распоряжения товаром состоят в том, что под сомнение ставится сама система правоотношений по переработке давальческого сырья. Соответственно бухгалтерский учет и налогообложение переработки такого сырья являются в своей основе безосновательными.

Порядок бухгалтерского учета давальческого сырья регламентируется Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций (забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку"). Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем. Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика).

Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 по ценам, предусмотренным в договорах.

Аналитический учет по счету 003 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

Действующее законодательство Российской Федерации переработку продукции классифицирует как договор подряда, поэтому нужно четко следовать правилам о договорах указанного вида. В частности, проблемы возникают в отношении юридического разграничения договоров подряда и поставки, в которых предмет поставки на дату заключения договора не существует, а подлежит изготовлению в дальнейшем. Кроме того, следует принимать во внимание, что согласно законодательству существенный признак договора подряда - контроль заказчика за выполнением работы подрядчиком (он должен находить отражение, в частности, в актах сдачи-приемки).

В соответствии с ГК РФ акты составляются на сдачу-приемку результата выполнения работы, т.е. на готовую продукцию. Причем в актах должна быть обозначена процедура сдачи-приемки: необходимо создать комиссию, установить метод приемки (наружный осмотр, обмер, перевешивание, по показаниям счетчиков и т.п.), проследить за движением сырья (из какого хранилища элеватора было получено зерно), указать конкретные хранилища, в которых находится готовая продукция, решить вопросы о принятии продукции заводом на ответственное хранение (сроки, плата за хранение и отпуск и т.п.), определиться с отходами (конкретный размер, право собственности, возмещение цены и т.п.).

Изученные нами в ходе аудиторских проверок акты, как правило, не удовлетворяли данным требованиям. В них часто содержалось только указание на обезличенную массу переработанного зерна. Поэтому договор подряда не может считаться исполненным надлежащим образом.

Что касается юридического статуса выработанной из давальческого сырья готовой, побочной продукции и отходов, то здесь следует руководствоваться ст.220 "Переработка" ГК РФ: если иное не предусмотрено договором, право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов. В этом отношении приобретение переработчиком права собственности на мелкую фракцию, товарные отходы и примол, полученный из давальческого зерна, следует расценивать в целях бухгалтерского учета и налогообложения по аналогии с безвозмездной передачей продукции (дополнительно включается в налоговую базу по налогу на прибыль). Наш опыт показывает, что часто учет такой продукции производится иначе, а именно как собственной готовой продукции.

Что касается готовой продукции, выработанной из давальческого сырья, то принадлежность определенным заказчикам конкретных выработанных партий, хранящихся в конкретных хранилищах, а также затаренных и расфасованных чаще всего не прослеживается. Это принципиальный вопрос, так как ГК РФ устанавливает право собственности заказчика именно на конкретную переработанную вещь (материал), а не просто на аналогичную продукцию.

В ст.703 ГК РФ перечень работ, выполняемых по договору подряда, начинается с изготовления или переработки вещи. Обычно это изготовление одной определенной вещи - от пошива пальто до постройки здания или моста через реку. Однако подряд может включать изготовление с последующей передачей некоторого числа одних и тех же изделий. В таком случае возникает вопрос: к такому договору следует применять нормы о подряде или о купле-продаже? Этот вопрос имеет практическое значение в связи с тем, что нормы, приведенные в главе о подряде, значительно отличаются от тех, которые относятся к главе о купле-продаже. Один из признаков, которым следует руководствоваться в данной ситуации, состоит в том, что продавец реализует товар, изготовленный из собственного материала, а подрядчик - как из своего, так и из давальческого (переданного ему заказчиком). Однако обращаться к этому качественному признаку удается не всегда.

В п.1 ст.3 Венской конвенции о договорах международной купли-продажи товаров, участником которой является и Россия как правопреемник СССР, предусмотрено, что договоры на поставку товаров, которые подлежат изготовлению или производству, считаются договорами купли-продажи при условии, если только сторона, заказавшая товары, не принимает на себя обязательства поставить существенную часть материалов, необходимых для изготовления или производства таких товаров.

Следовательно, если заказчик (покупатель), заказав определенное количество изделий, берет на себя обязанность обеспечить изготовителя определенной частью необходимых материалов, квалификация договора зависит от объема этой части: является ли она существенной (подряд) или несущественной (купля-продажа). Вместе с тем понятие "существенное" весьма относительно, а потому, заключая подобный договор, целесообразно в нем самом четко определить, имеется в виду купля-продажа или поставка.

Имеет значение и другой признак подряда, приведенный в ст.702 ГК РФ. Речь идет о том, что подряд охватывает не только результат работ как таковой, но и их выполнение: "одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу". Из этого вытекает, что договорное регулирование подряда включает сам ход работ. При купле-продаже такого нет, поскольку договор определяет только результат работ (само производство вещи находится за пределами договора).

Другой вариант подряда, как уже указывалось, - это переработка (обработка) вещи (ст.703 ГК РФ). Таким образом, результатом работы является переработанная (обработанная) вещь. Указанный вариант предполагает, что речь идет о вещи, которую подрядчик получает от заказчика (для переработки или обработки). Если же перерабатывается (обрабатывается) вещь, приобретенная подрядчиком у третьих лиц, такой случай, очевидно, должен рассматриваться как изготовление вещи.

Аудиторская практика позволяет выделить еще одну проблему, возникающую в связи с переработкой зерна. Договоры с заказчиками являются фактически смешанными (договор подряда + договор хранения готовой продукции). Отдельная плата за хранение обычно с заказчиков не взимается. Ввиду этого часть цеховых расходов по хранению (часть амортизации, эксплуатационные расходы, часть заработной платы) не покрывается выручкой от реализации услуг хранения. Себестоимость работ по переработке зерна завышается, так как указанную долю затрат следовало списать на счет операционных расходов. Кроме того, обороты по безвозмездной передаче услуг дополнительно должны облагаться НДС.

Недостаточное внимание к юридической природе реальных правоотношений, возникающих в рамках договоров, именуемых "договорами переработки давальческого сырья", порождает массу учетных и налоговых проблем. Можно рекомендовать бухгалтеру в данном случае при принятии решения об отражении операций в учете разобраться с реальным порядком исполнения договора, а именно:

предполагается ли обособленное хранение сырья заказчика и готовой продукции;

как будет производиться оплата - денежными средствами или путем передачи части готовой продукции;

предусматривается ли договором возможность при недостатке сырья заказчика передавать свою продукцию "в долг" с дальнейшим погашением поставкой давальческого сырья;

предусматривается ли договором возможность при недостатке сырья заказчика продажи ему сырья, принадлежащего предприятию-переработчику;

как решены в договоре вопросы возврата сырья (возможен ли возврат сырьем аналогичного качества);

как решены вопросы фиксации момента оказания услуг по промышленной переработке (предполагается ли "актирование" выпуска готовой продукции с участием представителей заказчика, каков метод приемки-передачи);

предусмотрены ли по договору периодические отчеты об использовании сырья с указанием конкретных мест хранения, результатов инвентаризации;

как определяется объем выпуска готовой продукции, принадлежащей заказчику - по фиксированным в договоре нормам выхода или путем отслеживания движения сырья на всех стадиях производства продукции.

Если значительное количество признаков не соответствует условиям договора подряда на обработку (переработку) вещи, то бухгалтеру следует поставить руководство предприятия в известность о невозможности применения установленного порядка учета в рамках "классической" давальческой схемы. По нашему мнению, учет следует организовать применительно к порядку отражения товарообменных сделок (включая товарный кредит, если это соответствует реальным правоотношениям сторон). Если руководство предприятия и контрагент (заказчик) настаивают на использовании давальческой схемы, то бухгалтер обязан предупредить о возможных неблагоприятных последствиях формального применения учетных процедур, не соответствующих действительному экономическому и юридическому смыслу хозяйственных операций.

Действительно, учет на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" в условиях обезличивания сырья не может обеспечить получение данных о местах хранения. Реально учету будет подлежать доля в праве общей долевой собственности на зерно (кстати, и это тоже имитация, так как на самом деле право собственности заказчиком в большинстве случаев утрачивается). Аналогичные замечания можно сделать по поводу организации учета готовой продукции на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Данные счета не предназначены для учета долевой собственности.

Договоры переработки давальческого сырья (и не только в пищевой промышленности) довольно распространены. Мы полагаем, что в основе такого типа правоотношений должна лежать концепция долевой собственности. Наиболее близок к этому договор простого товарищества (договор о совместной деятельности), хотя говорить о каком-либо "сотрудничестве" в данном случае нельзя. Очевидно, что договор должен иметь "направленный характер" (исполнитель - заказчик). Для учета долевой собственности бухгалтерии, видимо, придется разрабатывать оригинальные правила учета и фиксировать их в учетной политике.

Д. Андреев,

ЗАО "Служба бухгалтерской экспертизы и аудита",

г. Нижний Новгород

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 8, февраль 2002 г.