Правовой статус средств производства
Еще совсем недавно любая классификация вещей, предлагавшаяся в учебниках и монографиях по советскому гражданскому праву, была построена на дифференциации средств производства и предметов потребления. Такой подход был обусловлен принятым в политической экономии социализма делением общественного производства на две базовые сферы: производство средств производства (группа А) и производство предметов потребления (группа Б), или, что то же самое, I и II подразделения общественного производства. Соотношение темпов развития этих сфер являлось краеугольным камнем государственной экономической и социальной политики, определяло крупные периоды исторического развития Советского государства. Политическая и правовая системы того времени вполне естественно отражали идеологические приоритеты группы А как области общественных отношений, характеризуемой наиболее высокой степенью социализации (обобществления) материально-вещественных компонентов способа производства в рамках единой общенародной государственной социалистической собственности. В этих условиях конечный результат производства группы Б, предназначенный для непосредственного личного потребления, рассматривался в качестве своеобразной неизбежной антитезы собственности на средства производства - личной собственности граждан. В политэкономической теории обосновывалось действие в условиях социализма закона преимущественного роста производства средств производства по сравнению с производством предметов потребления.
Весьма определенно высказался по этому вопросу Рене Давид, полагавший, что "деление имущества на движимое и недвижимое, являющееся основным для романо-германских правовых систем, не представляет никакого интереса для советских юристов. Для них такой основной характер носит вытекающее из марксистской доктрины деление вещей на орудия производства и предметы потребления"*(1). Однако в настоящее время это утверждение уже не выглядит столь же справедливым, как ранее. Вероятно, как своеобразную реакцию отторжения чрезмерно политизированного и идеологизированного гражданского законодательства советского периода можно расценить тот факт, что об указанной (недавно базовой) классификации вещей теперь упоминается преимущественно при обращениях к фактам истории отечественной науки гражданского права. Между тем для столь резкого пренебрежения упомянутым делением оснований в действительности нет.
Разумеется, с позиций современной правовой политики иногда удобно и даже выгодно сводить различие между средствами производства и предметами потребления к противопоставлению, например, ст.95 и 105 Гражданского кодекса РСФСР 1964 г., которые жестко и императивно разводили собственность на средства производства и предметы потребления "по разным углам" социалистического правового поля. Земля, ее недра, воды и леса признавались исключительной собственностью государства, которому принадлежали также основные средства производства в промышленности, строительстве и сельском хозяйстве. В личной же собственности граждан могли находиться предметы обихода, личного потребления, удобства и подсобного домашнего хозяйства.
Подобная оппозиция средств производства и предметов потребления критиками планово-административной экономики часто используется для обоснования невозможности рыночных преобразований в условиях сохранения приоритетного положения сферы А. В таких утверждениях есть доля истины, однако действительность богаче. Уже в конце 1980-х годов В. Л. Иноземцев отмечал: "Известно, что сфера материального производства разделена в марксистской экономической теории на два подразделения: подразделение I и подразделение II. В первое относится производство средств производства, во второе - производство предметов потребления. Это деление восходит ко временам К. Маркса. Развитие материального производства привело В. И. Ленина к необходимости выделения внутри I подразделения двух элементов - производства средств производства для производства средств производства, и для производства предметов потребления. II подразделение осталось нерасчлененным: ныне развитие производства настоятельно требует, чтобы II подразделение сферы материального производства, объединяющее производство предметов потребления и непроизводственную сферу I вида (например, услуги здравоохранения, бытовые услуги, пассажирский транспорт, связь. - В. Л.), было соответственно разделено. Тогда общая структура материального производства окажется следующей.
I подразделение:
а) производство средств производства для производства средств производства;
б) производство средств производства для производства предметов потребления.
II подразделение:
а) производство предметов потребления;
б) производство услуг в непроизводсвенной сфере первого вида"*(2).
Таким образом, по мысли В. Л. Иноземцева, вне системы материального производства оказывается лишь непроизводственная сфера II вида (образование, наука, искусство и др.), где отсутствует труд как процесс обмена между человеком и природой; последняя является сферой не столько труда, сколько творчества.
Исходя из таких "осовремененных" представлений, можно утверждать, что в настоящее время результаты материального производства во всех его подразделениях, будучи воплощенными в средствах производства обоих видов, предметах потребления и услугах и обладая общим для них признаком товарности, не находятся между собой в состоянии идеологической или правовой конфронтации. Более того, в новых социально-экономических условиях возникают проблемы, которых ранее вообще не существовало. Так, в литературе справедливо отмечается, что особенностью современной российской экономики является диспропорция в распределении рыночной активности между конечными товарами потребления и тем, что нужно для их производства: сырьем, комплектующими, расходными материалами*(3). Это позволяет под новым углом взглянуть на экономические и юридические аспекты соотношения понятий средств производства, предметов потребления и потребляемых предметов.
За исторически короткий срок это соотношение поменялось самым решающим образом. Уже Основы гражданского законодательства Союза ССР и республик от 31 мая 1991 г. в ст.51 допустили принадлежность гражданину на праве собственности предприятий, имущественных комплексов в сфере производства товаров, бытового обслуживания, торговли и иной предпринимательской деятельности, зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и иных средств производства, денежных средств, акций, облигаций и других ценных бумаг и любого другого имущества потребительского и производственного назначения, кроме отдельных видов имущества, которые в соответствии с законодательными актами не могут принадлежать гражданину. Экономической основой жизни российского государства, общества и каждого отдельного человека теперь выступает свобода использования своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, причем по общему правилу ограничения по количеству, составу, назначению имущества, которым может на праве собственности владеть гражданин или юридическое лицо, отпадают (ст.34, 35 Конституции РФ). Изъятия из этого общего дозволения в соответствии с п.1 ст.213 ГК РФ могут устанавливаться лишь законом. Следовательно, вопрос о том, могут ли принадлежать средства производства гражданину или юридическому лицу частной формы собственности, решен положительно, причем на самом высоком законодательном уровне.
Однако, на наш взгляд, это вовсе не означает, что различение внутри категории вещей средств производства и предметов потребления следует отвергнуть и вместо него употреблять милое сердцам романо-германских юристов деление вещей на движимые и недвижимые. Нисколько не ставя под сомнение теоретическую и практическую ценность категории недвижимости, мы весьма далеки от попытки противопоставить ее средствам производства в любом аспекте. Напротив, есть целый ряд ситуаций, когда эти категории совмещаются, - например, в понятии имущественного комплекса предприятия (ст.132 ГК РФ). Но, с другой стороны, бинарные оппозиции "средства производства - предметы потребления" и "имущество движимое и недвижимое" характеризуют свойства объективно существующих предметов (вещей) с различных сторон, следовательно, они имеют определенную гносеологическую ценность и функциональную направленность. Следует особо принять во внимание то, что в современных радикально изменившихся условиях понятия средств производства и предметов потребления наполняются новым, деидеологизированным содержанием.
Конституция Российской Федерации под собственностью и разными ее формами понимает прежде всего те или иные способы и формы хозяйствования, осуществляемого субъектами экономической деятельности на основе принадлежащего им имущества (п.2 ст.8, п.1 ст.34). Уже хотя бы в силу этого законодатель, правоприменитель и правовая наука просто вынуждены обращать внимание на объектную характеристику имущества, используемого в хозяйственной деятельности, т.е. на средства производства. Действительно, в целом ряде законов и иных нормативных актов можно встретить указания на средства производства как объекты гражданских прав, хотя определение данного понятия как в общем плане, так и в каждом отдельном случае отсутствует. Даже Гражданский кодекс РФ как базовый законодательный акт гражданского права не предлагает, к сожалению, какой-либо общей дефиниции и пользуется данным понятием лишь спорадически, например, в некоторых нормах о средствах производства, принадлежащих крестьянскому (фермерскому) хозяйству, раскрывая его содержание посредством перечисления вещей, находящихся в совместной собственности членов хозяйства: насаждения, хозяйственные и иные постройки, мелиоративные и другие сооружения, продуктивный и рабочий скот, птица, сельскохозяйственная и иная техника и оборудование, транспортные средства, инвентарь и другое имущество, приобретенное для хозяйства на общие средства его членов (ст.257, 258 ГК РФ). При этом земельный участок, как следует из ст.258 ГК РФ, в состав средств производства не включается, что вступает в противоречие с действующим порядком учета основных средств.
Федеральный закон от 29 октября 1998 г. "О лизинге" в ст.3 определяет предмет лизинга как любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов, а также имущества, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения. Федеральный закон от 24 мая 1999 г. "Об инженерно-технической системе агропромышленного комплекса" оперирует исходным для него понятием технических средств производства. Согласно постановлению Правительства РФ в от 2 ноября 1995 г. N 1081, при принятии и реализации решений о применении процедур в отношении неплатежеспособных сельскохозяйственных организаций должна учитываться необходимость сохранения целевого использования земли как основного средства производства в сельском хозяйстве.
Лишь в редких случаях и с весьма специфическими целями (и не в законе, а в подзаконных актах) предпринимаются попытки сопоставить средства производства с предметами потребления. Так, распоряжением Федеральной службы России по делам о несостоятельности и финансовому оздоровлению от 19 июня 1998 г. N 11-р утверждены Методические рекомендации по рассмотрению оценки предоставленного обеспечения, которые в целях подготовки заключений о реструктуризации задолженности по платежам в федеральный бюджет требуют уяснить назначение и профиль объекта обеспечения, т.е. обозначить принадлежность оцениваемых объектов к одной из групп:
а) объект как полноценное средство производства или условие предпринимательской деятельности, т.е. средства производства (промышленные предприятия и цеха со сложившимся профилем производства, гостиницы, рестораны, магазины и т.д.);
б) объект как предмет потребления (жилые дома, квартиры, дачи, гаражи);
в) объект как пространственный операционный базис, или основа для реализации коммерческого проекта (земельные участки, предназначенные для застройки, или объекты незавершенного строительства вместе с территорией, на которой они размещаются).
Нетрудно видеть, что предложенная классификация предпринята в сугубо утилитарных целях и не может быть использована вне сферы применения указанных Методических рекомендаций, во-первых, вследствие весьма своеобразного понимания средств производства и, во-вторых, из-за некорректно выстроенных взаимоотношений объектов второй и третьей групп с объектами первой.
Формальная и понятийная определенность при отнесении объектов гражданских прав к средствам производства или предметам потребления является задачей исключительно важной как в теоретическом, так и в практическом плане. Достаточно сказать, что различие между этими типами объектов гражданских прав позволило наметить в современном гражданском законодательстве границу между двумя базовыми договорами, обеспечивающими основной объем экономического оборота, - договорами розничной купли-продажи и поставки (гл.30 ГК РФ). Так, в соответствии со ст.406 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. А одним из основных признаков поставочных отношений, согласно ст.506 ГК РФ, является, напротив, предназначение приобретаемых покупателем товаров для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Пленум Высшего Арбитражного Суда в постановлении от 22 октября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" в п.5 указал: "Квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 Кодекса, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.
При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).
Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле - продаже (параграф 2 главы 30 Кодекса)".
Данное разъяснение для целей нашего исследования имеет существенное значение, поскольку юридический режим взаимоотношений сторон (розничная купля-продажа или поставка) в некоторых случаях оказывается производным не от объектной характеристики товара, а от правового положения продавца. Данное правило становится обыкновением правоприменительной практики, что порождает ряд непростых вопросов.
Покажем это на следующем примере. В ходе проверки соблюдения налогового законодательства закрытым акционерным обществом "Издательский дом "Атлант" в период с сентября 1995 г. по сентябрь 1996 г. Госналогинспекция по Московскому району г. Санкт-Петербурга решением от 25 февраля 1997 г. N 10/995 с изменениями от 4 апреля 1997 г. признала неправомерным отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) платежей за аренду помещений у Дворца культуры им. А.М. Горького Ленинградской (Санкт-Петербургской) федерации профсоюзов. При этом Госналогинспекция исходила из того, что, согласно п.4 Положения по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных организаций и предприятий (утвержденного приказом Минфина СССР от 7 мая 1976 г. N 30), здания клубов, дворцов и домов культуры относятся к непроизводственным фондам.
Госналогинспекция пришла к выводу о занижении налогоплательщиком облагаемой прибыли и применила к акционерному обществу ответственность, предусмотренную подп."а", "б" п.1 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", в виде взыскания 200325200 руб. заниженной прибыли и штрафов в размере 100 и 10%.
ЗАО "Издательский дом "Атлант" обратилось в Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском к Госналогинспекции о признании недействительным решения последней. Иск был удовлетворен. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 14 июля 1997 г. отменил решение суда первой инстанции и в иске отказал. Заместитель Председателя Высшего Арбитражного Суда РФ принес протест на постановление кассационной инстанции, предлагая оставить в силе решение суда первой инстанции. Президиум ВАС РФ посчитал, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Согласно ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными указанной статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции.
Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, предусмотрено, что себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. В соответствии с подп."ч" п.2 и п.10 того же Положения в состав себестоимости продукции включается плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей).
При рассмотрении протеста Президиум ВАС РФ исходил из того, что действовавшее на тот момент Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. N 170, не подразделяет основные средства на производственные и непроизводственные*(4). Согласно приказу Минфина РФ от 19 октября 1995 г. N 115 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год", к производственным основным относятся средства, которые связаны с осуществлением предпринимательской деятельности (п.4.7).
Здание, часть помещений в котором сдана в аренду акционерному обществу, было закреплено за самостоятельным хозяйствующим субъектом (Дворцом культуры им. А. М. Горького) его учредителем - Ленинградской (Санкт-Петербургской) федерацией профсоюзов. Дворец культуры, как следует из его устава, является самостоятельным юридическим лицом, имеет свой баланс, обладает обособленным имуществом, наделен правом осуществлять предпринимательскую деятельность, в том числе сдавать в аренду закрепленное за ним имущество без согласования с учредителем. Поскольку арендодатель осуществляет предпринимательскую деятельность, имеются основания считать здание, в котором он расположен, относящимся к основным производственным фондам. В то же время помещения, арендуемые в 1995 - 1996 гг., использовались налогоплательщиком для размещения в них редакции издательства, т.е. непосредственно в производственных целях.
Изложенные обстоятельства, по мнению Президиума ВАС РФ, позволили признать правильным вывод суда первой инстанции о правомерном отнесении налогоплательщиком арендных платежей к затратам, включаемым в себестоимость продукции, вследствие чего постановление кассационной инстанции было отменено, а решение суда первой инстанции оставлено в силе*(5).
Представляется, что доводы, которыми в рассматриваемой ситуации оперировал Президиум ВАС РФ, лишь случайно позволили ему прийти к верному решению. Рассуждения о правовом статусе объекта аренды (в данном случае - здании Дворца культуры), в соответствии с которыми он был отнесен к основным производственным фондам на основе признаков правового положения арендодателя (самостоятельное юридическое лицо, наличие обособленного имущества и баланса, право осуществления предпринимательской деятельности, включая право на предоставление имущества в аренду), не могут быть признаны приемлемыми. Равным образом не имеет решающего значения и правовое положение арендатора (редакции издательства). Особенности юридического статуса сторон договора на самом деле в очень незначительной степени влияют на относимость спорного здания к средствам производства (основным производственным фондам).
Проблема, на наш взгляд, заключается в том, что базовые критерии для отнесения (либо неотнесения) предмета материального мира к категории средств производства вообще не могут корениться в каких-либо общих либо специальных признаках субъекта вещного права, за исключением операционного признака, т.е. осуществляемой им деятельности.
Рассмотренный пример уже привлекал внимание исследователей. В весьма обстоятельной работе А. Медведева сделан вывод о том, что в издержки производства и обращения организации-арендатора могут быть включены лишь затраты на аренду основных производственных фондов, т.е. тех, которые используются в предпринимательских целях как арендатором, так и арендодателем. Сдача в аренду основных непроизводственных фондов некоммерческой организацией социально-культурной сферы (учреждением культуры, образования, спорта и т.п.) относится к предпринимательской деятельности арендодателя*(6).
Ни этот вывод, ни предварившее его судебное решение не представляются достаточно обоснованными.
В описанном случае судебные инстанции исходили из того, что арендодателю предоставлено право предпринимательской деятельности, из чего и следовало заключение: здание Дворца культуры относится к средствам производства. Однако такая логика вряд ли может быть названа безупречной. Дело в том, что статус спорного здания как средства производства не может быть ни подтвержден, ни опровергнут фактом ведения предпринимательской деятельности. Чтобы убедиться в этом, достаточно представить себе, что после заключения договора аренды Дворец культуры был бы лишен учредителем такого права или даже не имел бы его изначально, будучи чисто дотационной некоммерческой "организацией культуры" в смысле Основ законодательства Российской Федерации о культуре. Что же в таком случае произойдет в юридической судьбе спорного здания: утратит оно статус средства производства или же вообще не сможет обрести его?
Данный вопрос продиктован соображениями далеко не умозрительного толка, ответ на него влечет непосредственные и весьма существенные практические последствия и для совершенствования законодательства, и для складывающейся практики хозяйственных взаимоотношений. Он регулярно встает перед финансовыми, налоговыми и судебными органами, как только предпринимается попытка выяснить, имеет ли хозяйствующий субъект право относить на себестоимость расходы по аренде имущества у физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей. Сущность вопроса и связанные с ним сложности вполне корректно отражены, например, в письме Минфина РФ от 3 декабря 1999 г. N 04-02-05/3. Согласно консолидированной позиции Минфина и МНС, арендную плату можно отнести на себестоимость в случае аренды объектов основных средств (или их частей) для целей производственной деятельности у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.
Но, как отмечено в упомянутом письме Минфина РФ, указанный вопрос несколько раз рассматривался Президиумом ВАС РФ. Позиция этого органа такова: включению в себестоимость подлежит только плата за аренду основных производственных фондов, принадлежащих предприятиям, организациям и учреждениям. Поскольку имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится (по мнению Президиума ВАС РФ), то включение арендатором платы за аренду такого имущества в состав затрат, относимых на себестоимость, неправомерно.
Таким образом, данное письмо констатирует, что в настоящее время уполномоченные государственные органы не пришли к единому мнению по данной проблеме. Это обусловлено тем, что в действующем законодательстве о налогах и сборах и принятых в его развитие нормативных актах этот вопрос не нашел четкого и однозначного решения. Отсюда, по мнению Минфина, следует, что в соответствии с п.7 ст.3 части первой Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, в связи с чем по рассматриваемому вопросу должна применяться позиция, которую занимает Минфин РФ.
Отметим, что изложенная позиция не выглядит сколько-нибудь последовательной и обоснованной. Даже ссылка на необходимость толковать спорную ситуацию в пользу налогоплательщика объясняется не фундаментальными экономическими и правовыми категориями, а чисто текущими прагматическими соображениями: отсутствием четкого и однозначного нормативного решения данного вопроса. Более того, Минфин нередко демонстрирует удивительную готовность отступиться и от этой весьма нетвердой позиции.
Так, в письме от 18 февраля 2000 г. N 04-04-06 Минфин РФ разъяснил, что поскольку имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, не относится к производственным фондам, то включение арендатором платы за аренду такого имущества в состав затрат неправомерно. Данное уточнение было дано в ответ на вопрос о том, правомерны ли требования Министерства по налогам и сборам республики об исключении из состава затрат предпринимателя платы за аренду имущества (магазина, жилого помещения под офис и автомобиля), находящегося в собственности физических лиц, не являющихся предпринимателями. В контексте перечисленных в запросе видов имущества ответ Минфина в определенной части выглядит неверным по существу. Ведь в соответствии со ст.288 ГК РФ жилые помещения могут сдаваться их собственниками для проживания на основании договора; размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в категорию нежилых.
Учитывая, что арендатор является предпринимателем, к его деятельности в силу прямого указания п.3 ст.23 ГК РФ должны применяться правила, регулирующие деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями. Следовательно, арендатор-предприниматель может использовать жилое помещение на основе договора аренды только для проживания граждан (п.2 ст.671 ГК РФ), но отнюдь не для размещения в нем офиса. Отсюда вытекает, что даже если арендодатель - собственник жилого помещения и имел бы регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя, это никак не отразилось бы на правовом статусе самого жилого помещения: оно не перешло бы в разряд производственных фондов. Это возможно лишь вследствие переоформления жилого помещения в нежилое. Но если такая возможность, предоставляемая законом, будет реализована, то каков экономический и правовой смысл требования о том, чтобы и гражданин-арендодатель изменил свой правовой статус, зарегистрировавшись в качестве предпринимателя? Какие новые признаки добавит такая регистрация нежилому помещению, которые были бы настолько существенны, чтобы это нежилое помещение могло рассматриваться в качестве средства производства? Насколько законно требование специальной регистрации арендодателя-гражданина в качестве предпринимателя, учитывая, что в содержание правоспособности граждан и без того входит возможность совершать любые не противоречащие закону сделки и участвовать в обязательствах (ст.18 ГК РФ)?
Насколько вообще отвечает признакам предпринимательства сдача гражданином имущества в аренду, учитывая, что в соответствии со ст.2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке?
Если таковая регистрация все же обязательна для арендодателя, то почему последствия неисполнения этой обязанности в виде отнесения затрат по арендной плате на прибыль должны ложиться на арендатора? Если регистрация необходима с точки зрения фискального интереса, но гражданин в нарушение требований гражданского законодательства не зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя, не достаточно ли указания ст.11 НК РФ на то, что при исполнении налоговых обязанностей гражданин не вправе ссылаться на то, что он не является индивидуальным предпринимателем?
Рассматривая этот аспект проблемы, А. Медведев отметил: "Если: применять к арендным сделкам граждан-арендодателей, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, нормы гражданского права, установленные для предпринимательской деятельности, то у них вместо лично им принадлежащего имущества должны появиться те самые "основные производственные фонды", арендная плата по которым может включаться у арендаторов в издержки производства и обращения"*(7). Однако такое решение при всей его кажущейся очевидности все же не является, на наш взгляд, достаточно обоснованным теоретически.
Представляется, что без ответов на приведенные вопросы невозможно найти корректное решение ни с точки зрения гражданского, ни с точки зрения налогового права.
Подобного рода проблемы возникают при любой попытке отойти от чисто внешних признаков юридического статуса субъекта права и несколько углубиться в правовую сущность объекта (вещи). Не ставя перед собой невыполнимую в рамках данной работы цель сколько-нибудь полного освещения затронутых вопросов, мы хотели бы остановиться лишь на одном крайне важном аспекте понятийной определенности вещей, выступающих в качестве средств производства. Как было отмечено, действующее законодательство не содержит определения понятия "средства производства", в каждом конкретном случае раскрывая его содержание путем перечисления соответствующих предметов материального мира. Так, в силу прямого указания закона к средствам производства следует относить имущество крестьянского (фермерского) хозяйства (ст.257, 258 ГК РФ), объекты лесных отношений (ст.6 Лесного кодекса) и др. В других ситуациях, когда законодатель употребляет более общие понятия, например, "имущество" или "вещь", необходимо каждый раз решать вопросы о том, каков статус характеризуемых объектов и какому правовому режиму они подчиняются.
Прежде всего следует обратить внимание на то, что даже в относительно лаконичных процитированных письмах одно и то же явление именуется по-разному: "объекты основных средств", "основные средства", "основные производственные фонды" и просто "производственные фонды". При этом нормативное содержание имеет лишь термин "основные средства": к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации (так в тексте. - В.Л.) в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства*(8). Практически тот же состав имущества, включаемого в основные средства, указан и в Положении по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/97)*(9). (далее - ПБУ 6/97).
Составители приведенной формулировки исходят из понимания основных средств как части имущества, используемого в качестве средств труда. В этом основные средства противопоставляются средствам в обороте, к каковым относятся предметы, используемые в течение периода менее 12 месяцев независимо от их стоимости, предметы стоимостью на дату приобретения не более стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования и иные предметы. Представляется, однако, что методологические основы Положения от 3 сентября 1997 г. N 65н несколько некорректны, поскольку при данной трактовке основные средства имеют некий нормативный статус лишь постольку, поскольку они выступают частью более крупного имущественного комплекса, другой частью которого должны являться средства в обороте.
Кроме того, отметим некоторую механистичность в установлении статуса объекта внешнего мира как относимого к основным средствам лишь по совпадению наименований этих объектов с приводимыми в нормативных актах. Основные средства по своему назначению являются средствами труда, и эта общая функциональная обусловленность должна быть признана важнейшей их особенностью. Однако действительный статус объекта гражданских прав не может быть, по нашему мнению, выведен исключительно из объектных характеристик и свойств.
Решая данную проблему, нельзя не учитывать наличия определенного рода субъект-объектной правовой связи, реализующейся в вещном праве абсолютного типа, в субъективном праве лица на конкретный объект (вещь). Специфику вещных прав часто пытаются раскрыть с привлечением модели "абсолютного правоотношения", в котором управомоченному субъекту противостоит неопределенный круг лиц, обязанных воздерживаться от нарушения данного абсолютного субъективного права. Более обоснованной представляется позиция тех ученых, которые полагают, что, в отличие от всеобщих прав и обязанностей, специфика правоотношений состоит в том, что общий масштаб поведения, заключенный в норме права, в правовом отношении конкретизируется и по лицам, и по содержанию правомочий (юридических обязанностей) в зависимости от совершенно конкретных обстоятельств. Л. С. Явич справедливо полагал, что "структура правоотношений (связь между конкретными носителями прав и обязанностей) такова, что исключает возможность существования правовых отношений с неопределенным составом управомоченных и обязанных участников. Если употреблять традиционный термин, то любое правоотношение является относительным"*(10). Приняв данное положение в качестве исходного, следует определить, что представляют собой "абсолютные" права и каков механизм их реализации, коль скоро их осуществление не требует использования юридической формы правоотношения.
По нашему мнению, сущность такого права состоит в установлении определенного рода правовой связи непосредственно между субъектом и объектом права. Рене Давид, рассматривая социалистическое право в типологии иных правовых систем, отметил, что, "отказываясь от романских традиций, советские юристы исходят из того, что право всегда регулирует отношения между людьми; существование права, соединяющего лицо и вещь, собственника и объект собственности, трактуется ими как буржуазный подход"*(11). Представляется, что такая субъект-объектная связь в действительности не только возможна, но и необходима.
В дореволюционной российской цивилистической доктрине такая связь чаще всего признавалась и характеризовалась как господство лица над вещью. Так, Д.И. Мейер, характеризуя предмет гражданско-правовой сделки, предъявлял к таковому следующие требования: предмет сделки должен иметь юридическое значение и представлять собой некий имущественный интерес в плане юридического отношения человека к материальному миру, должен быть оборотоспособен, не противен законам и нравственности и должен допускать физическую возможность совершения действия, предмета сделки*(12). По мнению Е. Н. Трубецкого, понятие вещи (объекта права) вытекает из возможности подчинения такой внеюридической реалии господству лица, являющегося субъектом права: "под вещами в юридическом смысле следует понимать все предметы внешнего несвободного мира, уже существующие или ожидаемые в будущем, которые могут быть подчинены господству лиц, признаваемых субъектами права: и могут служить в качестве средств его целям". При этом, согласно мысли автора, "вещью в смысле объекта права может быть только то, что доступно господству лица или совокупности лиц, соединившихся вместе. Способность человека подчинять своему господству предметы внешнего мира заключена в определенные границы, вытекающие отчасти из свойств человека, отчасти из природы самих вещей. Все то, что находится вне этих пределов, не может быть объектом права"*(13). О наличии непосредственной идеальной (юридической) связи между лицом и вещью говорил также И. А. Покровский*(14).
Сочувственное отношение к идее прямого субъект-объектного правового взаимодействия встречается и у некоторых современных отечественных авторов. Так, М.В. Чередникова полагает, что вещные права строятся по типу субъективных индивидуальных прав, сущность которых заключается в известной юридической обеспеченности возможности действовать по своему желанию*(15).
Эти прямые правовые субъект-объектные связи, взятые в их конкретном выражении, имеют собственные структуру, объекты, основания, систему правомочий и ограничений и, как следствие, свою типологию. Например, в случаях реализации права собственности единственным собственником и сособственниками (в случае общей долевой или совместной собственности) эти связи выглядят по-разному. Не совпадает их характеристика даже по отношению к близкородственным объектам, входящим в общую классификационную группу имущества как объекта гражданских прав в соответствии со ст.128 ГК РФ: вещам, деньгам, ценным бумагам. Еще более своеобразным строение рассматриваемых связей будет выглядеть применительно к "дематериализованным вещам" - безналичным денежным средствам и бездокументарным ценным бумагам, на которые по аналогии часто распространяют юридический режим права собственности. И, наконец, совершенно иначе выстраивается правовая связь между субъектом имущественного права требования и самим этим требованием как экономической ценностью - объектом гражданских прав.
Как отмечалось, "правовое господство" над вещью, имуществом может рассматриваться как отношение субъекта к вещи, и в данном субъект - объектном правовом отношении не может не учитываться сочетание субъективного фактора (направленность воли господствующего лица на то или иное использование вещи, имущества) с фактором объектным (способностью вещи быть использованной в соответствии с тем или иным назначением). Из сказанного вытекает, что далеко не любой предмет внешнего мира, совпадающий по наименованию с указанными в нормативных актах, может быть квалифицирован именно как основное средство, средство труда. Вполне вероятно, что именно этими соображениями продиктованы серьезные изменения, внесенные в правила принятия к учету основных средств в соответствии с новым Положением по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01*(16). (далее - ПБУ 6/01). Согласно п.4 указанного Положения, для принятия к учету активов в качестве основных средств необходимо, чтобы активы одновременно отвечали следующим требованиям:
а) применялись в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
б) использовались в течение длительного времени (свыше 12 месяцев);
в) приобретались не для целей последующей перепродажи;
г) могли приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Необходимо отметить, что первое и последнее условия отчасти противоречат друг другу. Ведь если активы используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, однако вследствие причин объективного свойства соответствующие хозяйственные операции на каком-то этапе не только не приносят экономических выгод, но и, напротив, влекут возникновение убытков, то какой должна быть политика хозяйствующего субъекта? Строить учет основных средств в зависимости от эффективности или убыточности производства с использованием данных активов, видимо, нельзя. Финансовый результат (соотношение прибылей и убытков) производственно-хозяйственной деятельности в целом или даже в разрезе отдельных операций отражается в учете и с содержательной, и с формальной стороны иным образом. При этом очевидная неспособность того или иного объекта быть использованным в производственном процессе с конечной выгодой для хозяйствующего субъекта может являться основанием для того, чтобы соответствующий объект был выведен из состава основных средств. Если такой объект еще обладает неким полезным ресурсом, остаточной потребительной стоимостью и не может быть использован в собственном производстве, законы рынка диктуют единственное решение: он должен быть реализован.
В числе условий, необходимых для учета активов в качестве основных средств, ПБУ 6/01 называет субъективный фактор: организация не должна предполагать последующей перепродажи данных активов. В пункте 3 данного Положения указаны активы, которые по определению не могут учитываться в качестве основных средств (машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах торговых организаций). Таким объектам изначально присущ товарный характер, они предназначены не для собственного производства, а для продажи, вследствие чего вопрос об их относимости к основным средствам не может быть поставлен даже теоретически. Другое дело - объекты, которые учитываются организацией как основные средства, но по некоторым причинам не используются или не могут быть применены в собственном производстве и вследствие этого должны быть проданы.
Субъективный фактор - намерение продать актив, а не использовать его - имеет определяющее значение для решения вопроса о возможности учитывать актив в качестве основного средства только в том случае, когда имущество с самого начала приобретается заведомо для целей перепродажи. Однако некоторая неточность формулировки п.4 ПБУ 6/01 усматривается в том, что не охваченной остается качественно иная ситуация, когда объект, первоначально учтенный как основное средство, затем выбывает из производственного процесса и становится товаром, который должен быть реализован. В такой ситуации следует говорить уже не о постановке на учет, а о возможности снятия такого объекта с учета в качестве основного средства.
Частично данный вопрос урегулирован в разделе V ПБУ 6/01 ("Выбытие основных средств"): как определено в п.29, стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций. Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п.30 ПБУ 6/01).
Приведенные нормативные установления все же не позволяют однозначно ответить на вопрос о правовом статусе актива, отнесенного первоначально к основным средствам, однако постоянно не используемого в производственном процессе. Понятно, что если речь идет об имуществе, потребительские качества которого исчерпаны и реализация которого невозможна, проблема решается сравнительно бесконфликтно: стоимость такого имущества списывается с бухгалтерского учета. Однако если такой актив еще обладает ресурсом потребительной стоимости и может быть реализован, вопрос не имеет однозначного решения. Существующая методология бухгалтерского учета может предложить в данном случае три взаимоисключающих подхода.
Первый состоит в том, что стоимость такого объекта, равно как и сам инвентарный объект все же списываются с бухгалтерского учета, в результате чего, как представляется, организация утрачивает в отношении данного объекта вещное право, следовательно, исключаются любые последующие сделки с ним (такой вариант в условиях рыночной экономики оправдан, пожалуй, только в тех случаях, когда затраты по восстановлению или поддержанию объекта в приемлемом состоянии до его продажи, а также поимущественные налоги превышают ожидаемый эффект от реализации).
Суть второго подхода в том, что имущество, выведенное из производственного процесса, продолжает учитываться в составе основных средств до момента его продажи или списания по иным основаниям вопреки прямому указанию п.4 ПБУ 6/01 о том, что одним из необходимых условий учета активов в качестве основных средств является использование их в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации.
Наконец, третий подход заключается в том, что неиспользуемое имущество утрачивает статус основного средства, приобретая одновременно в системе бухгалтерского учета организации признаки товара, предназначенного для реализации. К сожалению, этот вариант, представляющийся наиболее логичным, не предусмотрен нормативными актами, что создает на практике достаточно серьезные правовые коллизии.
Арбитражным судом Ростовской области рассмотрен спор по иску ЗАО "Донское" к ООО "Хозяин" о признании результатов проведенных 17 апреля 2000 г. публичных торгов по продаже имущества истца недействительными, признании ничтожной сделкой договора купли-продажи, заключенного по результатам аукциона и о применении последствий недействительности данной сделки. С согласия истца в качестве второго ответчика был привлечен Федеральный долговой центр при Правительстве РФ.
В судебном заседании было установлено, что инспекция Министерства по налогам и сборам по Семикаракорскому району Ростовской области 29 февраля 2000 г. приняла постановление о взыскании недоимки по налогам в сумме 2721303 руб. за счет имущества истца как должника. Во исполнение данного постановления 1 марта 2000 г. судебным приставом-исполнителем был составлен акт описи и ареста имущества - консервного цеха с оборудованием. Органом взыскания была проведена согласованная с должником оценка арестованного имущества в сумме 1500000 руб. По заявке судебного пристава отделением Федерального долгового центра были подготовлены и 17 апреля 2000 г. проведены открытые торги по продаже арестованного имущества. Победителем торгов было признано ООО "Хозяин", с которым в соответствии с результатами торгов 26 апреля 2000 г. был заключен договор купли-продажи. Согласно условиям договора, в собственность покупателя перешел производственный объект с оборудованием для производства консервной продукции.
Прежний собственник спорного имущества - ООО "Донское" (истец) в качестве основания заявленных требований указал на следующие дефекты процедуры: нарушение правил очер
