Ответственность за неуплату налога (Н.Р. Вильчур, "Бухгалтерский учет", N 22, ноябрь 2001 г.)

Ответственность за неуплату налога

Ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога устанавливается ст.122 Налогового кодекса РФ. Она наступает, когда неуплата или неполная уплата налога возникли в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или другихнеправомерных действий (бездействия).

Из данной формулировки следует, что налогоплательщик несет ответственность за неуплату и неполную уплату сумм налога, но не несет ответственности за несвоевременную его уплату. Данный подход связан с тем, что несвоевременность уплаты налога компенсируется за счет начисления пеней.

Кроме того, до окончания налогового периода налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по данной статье. Указанная позиция основана на том, что в соответствии со ст.55 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате, исчисляется по окончании налогового периода. Поэтому до окончания налогового периода сумма налога, подлежащая уплате, не может быть выявлена.

Привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ, до окончания налогового периода противоречит закону.

Исходя из этой же позиции не подлежит взысканию штраф за неуплату авансовых платежей по некоторым налогам, в частности, декадных авансовых платежей по НДС. Более того, в силу сложившейся арбитражной практики за неуплату декадных платежей не взыскиваются не только штрафы, но и пени.

Именно в части уплаты пени и возникает различие в случае невнесения авансовых платежей по НДС и по налогу на прибыль.

Ответственность при самостоятельном обнаружении ошибки

В случае обнаружения налогоплательщиком недоплаты налога он должен подать исправленную декларацию и доплатить налог. Порядок внесения изменений и дополнений в налоговую декларацию регулируется ст.81 Кодекса. При этом представление таких изменений возможно: до истечения срока подачи налоговой декларации; после наступления указанного срока, но до наступления срока уплаты налога; после наступления и того, и другого срока.

В соответствии с указанной статьей если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока ее подачи, она считается поданной в день подачи заявления.

Если заявление делается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта недоплаты налога либо о назначении выездной налоговой проверки.

Если же заявление сделано после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление он сделал до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом факта недоплаты либо о назначении выездной налоговой проверки. Однако здесь вводится дополнительное условие. Налогоплательщик освобождается от ответственности только тогда, когда он до подачи заявления уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. В случае, если налогоплательщик до подачи заявления уплатил только недостающую сумму налога, но не уплатил пени, с него может быть взыскан штраф на основании ст.122 Кодекса со всей суммы недоплаченного налога.

Ответственность за неуплату сумм налога и за грубое нарушение правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения

До недавнего времени довольно противоречиво решался вопрос о возможности одновременного привлечения налогоплательщика к ответственности по п.3 ст.120 и по п.1 ст.122 Кодекса. Напомним, что п.3 ст.120 устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если оно повлекло занижение налоговой базы.

По данному вопросу суды высказывали прямопротивоположные точки зрения. Арбитражная практика выработала три варианта решения данной проблемы:

одновременное привлечение к ответственности по указанным статьям возможно;

одновременное привлечение к ответственности по данным статьям неправомерно;

у суда отсутствует твердая позиция по указанному вопросу.

Проблема была разрешена в постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". В нем указано, что п.2 ст.108 Кодекса закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.

В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и(или) расходов и (или) объектовналогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам необходимо применять ответственность, установленную п.3 ст.120 Кодекса.

Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце третьем п.3 ст.120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст.122 Кодекса.

Порядок исчисления недоимки

На практике часто возникает вопрос о том, как следует понимать слова "неуплаченные суммы налога": как сумму налога, доначисленную по результатам налоговой проверки, или как разницу между суммой налога, доначисленной по результатам налоговой проверки, ипереплатой (соответственно по бюджетам), имеющейся у налогоплательщика по сроку уплаты данного налога?

По этому поводу указывается, что в случае, когда в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата по тому же налогу и к моменту вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности указанная переплата не была зачтена или возвращена налогоплательщику в порядке, предусмотренном НК РФ, то эта переплата должна быть учтена при применении ответственности, предусмотренной п.1 и 3 ст.122 НК РФ.

Наличие у налогоплательщика переплаты в периоде, следующем за периодом, в котором налогоплательщиком допущена неуплата или неполная уплата сумм налога, не может являться основанием для освобождения его от ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ, поскольку в данном случае имеется состав правонарушения, предусмотренный указанной статьей.

Таким образом, освобождение от ответственности, предусмотренной п.1 и 3 ст.122 НК РФ, возможно лишь в порядке и по основаниям, установленным ст.81 НК РФ, т.е. имеющаяся у налогоплательщика переплата учитывается только при соблюдении налогоплательщиком всех условий, предусмотренных ст.81 НК РФ. Пунктом 2 ст.122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Для привлечения к ответственности по указанному пункту необходимо доказать, что неуплата или неполная уплата сумм налога произошли в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога. Отсутствие таких доказательств делает привлечение к налоговой ответственности неправомерным.

Налоговый кодекс Российской Федерации разграничивает законодательство о налогах и сборах и таможенное законодательство по предмету регулирования.

Следует обратить внимание наявную несогласованность таможенного и налогового законодательства, в результате которой стало возможным привлечение к ответственности за одно и то же правонарушение на основании как Налогового кодекса РФ, так и Таможенного кодекса РФ. Сложность данной ситуации усиливается тем, что ГТК не вправе указывать на обоснованность или необоснованность применения ответственности по Налоговому кодексу.

Для разрешения этой проблемы необходимо исходить из следующего. Налоговый кодекс устанавливает два частных случая, когда к данным отношениям применяется ст.122 НК РФ, - когда нарушение произошло в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога.

Умышленная неуплата или неполная уплата сумм налога

Наличие умысла в правонарушении, указанном в ст.122 НК РФ, увеличивает налоговую санкцию в два раза. Понятие умысла раскрывается в ст.110 Кодекса и состоит в том, что лицо, совершившее правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Как показывает практика, налоговым органам крайне редко удается доказать наличие умысла при совершении данного правонарушения. В обоснование позиции об умышленной неуплате или неполной уплате налога должны быть положены доказательства, которые исключают совершение данного правонарушения по ошибке или в результате других неумышленных действий (бездействия).

Н.Р. Вильчур,

начальник юридического отдела ООО "АСП-Аудит", Санкт-Петербург

"Бухгалтерский учет", N 22, ноябрь 2001 г.