Ошибки в бухгалтерской отчетности: способы выявления и исправления (В.Д. Новодворский, Д.В. Назаров, Н.Н. Клинов, "Бухгалтерский учет", N 22, ноябрь 2001 г.)

Ошибки в бухгалтерской отчетности: способы выявления и исправления

Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету*(1). Отчетность, подготовленная и представленная с нарушением указанного требования, является искаженной.

Классификация бухгалтерских ошибок

В зависимости от того, затрагивают ли ошибки только технику оформления хозяйственных операций или заключаются в неправильном отражении экономической информации в учете и отчетности, можно выделить ошибки по форме (технические) и по содержанию (процедурные).

Ошибки по форме (технические)

Арифметические ошибки, описки и пропуски можно объединить в одну группу, потому что их наличие приводит к неравенству итоговых показателей отчетности либо к несоответствию величины ошибочного показателя реально возможному значению. Эти ошибки легко исправить в процессе подготовки отчетов.

Ошибки автоматизированной обработки информации возникают как при вводе информации в компьютерную программу, так и непосредственно при использовании программного обеспечения: при обработке, хранении и передаче данных. Наиболее распространенными из них являются: повторный ввод, "потеря" данных при хранении, неточное округление.

Ошибки по содержанию (процедурные)

Ошибки в документировании хозяйственных операций: полное или частичное отсутствие регистрации отдельных фактов хозяйственной жизни вследствие небрежности работников бухгалтерской службы или недостатка информации об этих фактах (ошибки по полноте); отражение в учете операций, не имевших места в действительности, при наличии фальсифицированных первичных документов, подтверждающихсовершение этих операций (ошибки по достоверности).

Ошибки в документировании выявляются путем инвентаризации имущества и обязательств организации.

Ошибки в периодизации возникают из-за несвоевременного получения организациями документов от коммерческих партнеров - счетов на оплату услуг связи и коммунальных платежей, транспортных накладных организаций-перевозчиков, счетов-фактур поставщиков и др.

Ошибки в корреспонденции состоят в отражении фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета, которые не предусмотрены для этого Планом счетов. Их можно обнаружить при помощи тестирования бухгалтерских записей.

Ошибки в оценке связаны как с неверным выбором способа оценки, так и с неправильным определением цен, начислением амортизации, резервов и т.д.

Ошибки в представлении означают неправильное "расположение" информации в бухгалтерской отчетности вследствие нарушения требований нормативных актов. К ошибкам этой группы можно отнести: неправильную группировку балансовых статей (объединение разнородных по экономическому содержанию статей, разбивка балансовой статьи и включение ее частей в другие статьи), погашение активов пассивами и, наоборот, путем неправильного зачета требований и обязательств.

Способы выявления ошибок приподготовке бухгалтерской отчетности

Процедура выявления ошибок подразумевает их локализацию и идентификацию.

Локализация заключается в установлении временного интервала возникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей. Идентификация предполагает определение точного места нахождения и конкретного ошибочного значения показателя.

Основными способами выявления ошибокспомощью системы внутреннего контроля являются:

инвентаризация,

динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской отчетности,

тестирование бухгалтерских записей,

самоконтроль при составлении отчетов (арифметико-логический контроль, проверка взаимной увязки показателей).

Рассмотрим методику проведения горизонтального анализа на примерах 1 и 2.

Пример 1. Ревизионной комиссией ООО "Гирвас" (основной вид деятельности - оптовая торговля) в период подготовки годовой бухгалтерской отчетности за 2001 г. (март 2002 г.) составлен аналитический отчет о прибылях и убытках (см. табл.1), данные которого приведены поквартально, без подсчета нарастающего итога.

При анализе данных табл.1 ревизионная комиссия обратила внимание на:

а) себестоимость проданных товаров и коммерческих расходов за III квартал. По сравнению с данными за II квартал рост себестоимости (17,7%) значительно опередил рост выручки от реализации (8%). При этом несущественно повышающиеся в течение года коммерческие расходы резко снизились в отдельно взятом периоде. Проверка регистров бухгалтерского учета показала, что фактическая величина коммерческих расходов в III квартале составила 94549 руб. На разность между истинным значением и величиной, отраженной в составе данных по стр.030 ф.N 2 (60000 руб.), был увеличен показатель себестоимости проданных товаров. Фактическая себестоимость составила 594003 руб.;

б) внереализационные расходы за II квартал снизились. Комиссией было установлено, что основную долю этих расходов составляют потери товаров сверх установленных норм естественной убыли. Списание их стоимости на счет прибылей и убытков производилось ежемесячно по актам. В указанном квартале допущена ошибка в документировании - не отражены в учете потери за июнь в сумме 3970 руб., так как экземпляр акта на списание товаров, предназначенный для передачи в бухгалтерию, был утерян. Следовательно, величина внереализационных расходов во II квартале должна была составить 12249 руб. (8279 руб. + 3970 руб.);

в) сумма начисленного налога на прибыль в I-III кварталах оставалась неизменной несмотря на рост показателя прибыли до налогообложения.

Причиной этого стало то, что бухгалтерия ООО "Гирвас" в течение года начисляла налог на прибыль исходя не из ее фактического значения, аиз величины уплаченных за квартал авансовых платежей. При этом суммы дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленные исходя из расчетных значений налога на прибыль, в бухгалтерском учете не отражались, а само значение налога на прибыль было приведено в соответствие с налоговыми расчетами за 2001 г. только в IV квартале.

Известно, что аналитические отчеты становятся более понятными, если абсолютные значения показателей дополнить относительными. При проведении горизонтального анализа относительным показателем выступает темп роста (темп прироста) статьи по отношению к базисному (предыдущему) ее значению. Относительные показатели приводятся в процентах (долях), что повышает наглядность отчетов.

Пример 2. ООО "Гирвас" в декабре 2000 г. зарегистрировало право на товарный знак. Получено свидетельство сроком на 3 года стоимостью 87000 руб.

Инвентаризационной комиссией при проведении инвентаризации имущества организации в декабре 2001 г. выполнен расчет остаточной стоимости нематериальных активов (товарного знака), результаты которого приведены в табл.2. Учитывая, что ООО "Гирвас" применяет линейный способ начисления амортизации нематериальных активов, следовало ожидать, что на конец отчетного года товарный знак "потеряет" треть своей стоимости, т.е. ее значение составит 66,7% от первоначальной стоимости. Но по данным динамического анализа получено значение остаточной стоимости, превышающее ожидаемое на 4,9%.

Ревизорами установлено, что амортизация товарного знака ежемесячно ошибочно начислялась в процентах не от первоначальной, а от остаточной стоимости на начало месяца. Таким образом, амортизация нематериальных активов начислена не полностью. Следует дополнительно начислить 4263 руб. (87000 х 4,9% : 100%).

Вертикальный анализ - это представление бухгалтерской отчетности в виде относительных величин, характеризующих структуру итоговых показателей.

Здесь подлежит расчету удельный вес (доля) каждой статьи в совокупном значении по отчетной форме в целом или по отдельной ее части. Например, для анализа активов и пассивов организации за 100% может приниматься валюта баланса, итог соответствующего раздела или группы статей. При построении аналитического отчета о прибылях и убытках за 100%, как правило, принимают объем выручки-нетто.

С помощью вертикального анализа производится оценка существенности отдельных показателей при формировании общего итога отчета. Также выявляются нетипичные для организации или незапланированные изменения тех или иных статей, что говорит о возможном наличии ошибок.

Пример 3. Ревизионной комиссией по данным бухгалтерских балансов проведен вертикальный анализ внеоборотных активов ООО "Гирвас" за 2001 г., результаты которого представлены в табл.3

Комиссия отметила резкое (на 10%) сокращение стоимости капитальных вложений в I квартале 2001 г. По данным табл.3 это не связано с принятием к учету каких-либо объектов, относящихся ко внеоборотным активам. Следовательно, имели место бухгалтерские записи, уменьшающие сальдо по счетам учета инвестиций организации во внеоборотные активы, без корреспонденции со счетами учета конкретных видов таких активов.

Действительно, значение показателя бухгалтерского баланса на 31.12.2000 (стр.130, графа "на конец года") было ошибочно увеличено на сумму аванса по текущим операциям в размере 320000 руб. Этот показатель в бухгалтерских балансах, составляемых в течение 2001 г., отражался, соответственно, в графе "на начало года". В отчете за I квартал 2001 г. указанная ошибка исправлена, но необходимые пояснения отсутствовали.

Таблица 1

Аналитический отчет о прибылях и убытках ооо "Гирвас" за 2001 г.

Наименование показателя	Значение показателя за период, руб.
	I квартал	II квартал	III квартал	IV квартал
Выручка-нетто от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обяза- тельных платежей)	553856	811622	876304	942765
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	338762	555825	654003	646337
Валовая прибыль	215094	255797	222301	296428
Коммерческие расходы (расходы на продажи)	92683	93943	34549	97638
Прибыль (убыток) от продаж	122411	161854	187752	198790
Прочие операционные доходы	56394	63917	65200	59136
Прочие операционные расходы	23514	20758	22832	24161
Внереализационные доходы	11465	11577	11658	11393
Внереализационные расходы	12436	8279	12368	11864
Прибыль (убыток) до налогообложения	154320	208311	229410	233294
Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи	70000	70000	70000	77350
Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)	84320	138311	159410	155944

Таблица 2

Динамика остаточной стоимости нематериальных активов ООО "Гирвас" В 2001 г.

На 01.01.01		На 01.04.01		На 01.07.01		На 01.10.01		На 01.01.02 (по расчету)
в руб.	в % к стоимо- сти на 1 января	в руб.	в % к стоимо- сти на 1 января	в руб.	в % к стои- мости на 1 января	в руб.	в % к стои- мости на 1 января	в руб.	в % к стоимо- сти на 1 января
87000	100%	80018	92,0%	73596	84,6%	67690	77,8%	62258	71,6%

Тестирование бухгалтерских записей (алгоритмов обработки бухгалтерской информации) базируется на допущении о наличии взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и отчетными показателями. Тестирование включает формирование выборки хозяйственных операций, внесение данных в компьютерную систему или ручную их обработкупо принятым в организации алгоритмам (цикламобработки) и сравнение полученных итоговыхпоказателей с заранее определенными результатами.

Если в результате сравнения значения итоговых показателей совпадают, то можно сделать вывод об адекватном представлении данных в компьютерной среде и верности информации, используемой для подготовки бухгалтерской отчетности.

Порядок исправления бухгалтерских ошибок

Методика исправления выявленных процедурных ошибок, связанных с неверным отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится ошибка. В Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации*(2) (п.11) приведены три варианта корректировки учетных данных:

Вариант 1. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания от