Учет НДС по строительным работам, выполненным хозяйственным и подрядным способами (А.Ю. Грибков, "Бухгалтерский учет", N 22, ноябрь 2001 г.)

Учет НДС по строительным работам, выполненным хозяйственным
и подрядным способами

В связи с введением в действие части второй Налогового кодекса РФ с 1 января 2001 г. изменился порядок отражения в учете НДС по строительным работам, выполненным для собственных нужд организации как хозяйственным, так и подрядным способом. Причем изменился не только порядок начисления налога, но и порядок принятия сумм налога к вычету.

Согласно подп.3 п.1 ст.146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС. При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ). Отметим также, что дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Налоговый кодекс не дает полной расшифровки того, что понимается под определением "выполнение строительных работ для собственного потребления": включает ли это определение всю стоимость объекта строительства или только стоимость работ, выполненных хозяйственным способом (не включая стоимость работ, выполненных подрядным способом). По нашему мнению, принятие к учету строительных работ, выполненных подрядным способом, не является выполнением работ для собственного потребления, так как подрядчик выполнил работы не для себя, а для заказчика. В свою очередь, заказчик сам не выполнял данные работы.

Кроме этого, заказчик работ может производить увеличение стоимости основного средства, непосредственно не выполняя строительные работы.

Определение строительных работ дано в ОКДП, в разделе F. Например, для учета стоимости объекта строительства выделен экономист. Его заработная плата непосредственно относится на стоимость строящегося основного средства, но строительной работой не считается. Поэтому работы такого типа также не должны облагаться НДС.

Согласно п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат:

суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;

суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;

суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства;

суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Суммы налога подлежат вычету после принятия на учет объектов завершенного или незавершенного капитального строительства или реализации объекта незавершенного капитального строительства (п.5 ст.172 НК РФ). Таким образом, при принятии объекта строительства к учету в составе основных средств организация должна одновременно начислить НДС со всей стоимости строительных работ, выполненных собственными силами, и принять эту же сумму НДС как вычет.

К вычету принимается также сумма НДС, оплаченная поставщикам материалов (работ, услуг), использованных на строительство. Например, организация в процессе строительства использовала услуги подрядной организации в сумме 120 тыс. руб., в том числе НДС 20 тыс. руб. Кроме этого, для строительства были закуплены и использованы материалы на 36 тыс. руб., в том числе НДС 6 тыс. руб., а также использован труд работников, зарплата которых составила 10 тыс. руб. В этом случае согласно Налоговому кодексу РФ необходимо начислить НДС с 40 тыс. руб. (36 - 6 + 10), что составит 8 тыс. руб., принять как вычет те же 8 тыс. руб. и принять как вычет 20 тыс. руб. и 6 тыс. руб., если правильно оформлены все документы, дающие право принять НДС к возмещению.

Одним из основных документов, на основании которого сумма НДС может быть принята к возмещению, является счет-фактура. Правила составления счетов-фактур и составления книги покупок утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 (ред. 15.03.01) N 914. Согласно п.25 данного постановления по строительно-монтажным работам, выполненным организацией для собственного потребления, счета-фактуры составляются в одном экземпляре в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством, и регистрируются в книге продаж.

Согласно п.12 этого постановления при принятии на учет завершенного капитальным строительством объекта на разницу между суммой налога, начисленной на стоимость данных строительно-монтажных работ, и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным материалам (выполненным работам), использованным при выполнении этих работ, выписывается счет-фактура в одномэкземпляре, который регистрируется в книге покупок.

Таким образом, в рассматриваемом примере НДС принимается к вычету в следующих суммах:

20 тыс. руб. - за строительные работы, выполненные подрядной организацией;

6 тыс. руб. - за приобретенные материалы;

2 тыс. руб. - как разница между суммой НДС, начисленной по строительным работами уплаченной поставщику материалов (8 тыс. руб. - 6 тыс. руб.).

Оставшаяся сумма НДС 6 тыс. руб. (8 тыс. руб. - 2 тыс. руб.) не может быть принята к возмещению, так как на эту сумму нет счета-фактуры. Так как счет-фактура и в дальнейшем не будет выписан, то, по мнению автора, эту сумму налога необходимо отнести за счет источника финансирования, т.е. за счет собственных средств предприятия.

Необходимо отметить, что данная сумма НДС, как возмещаемый налог, не может увеличивать стоимость основного средства или учитываться в составе затрат, так как это противоречит соответствующим положениям по бухгалтерскому учету и постановлению Правительства РФ от 05.08.92 N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли". Возможно, в настоящее время ее следует оставить на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" до тех пор, пока не будет принято какое-либо решение по данному вопросу официальными органами.

В бухгалтерском учете данные операции должны отражаться следующим образом:

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 тыс. руб.

приняты к учету работы подрядной организации;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20 тыс. руб.

НДС от подрядчика;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

120 тыс. руб.

оплачены услуги подрядной организации;

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

30 тыс. руб.

приобретены материалы у поставщика;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

6 тыс. руб.

НДС по материалам;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

36 тыс. руб

произведена оплата за материалы;

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.10 "Материалы"

30 тыс. руб.

использованы материалы для строительства;

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69)

10 тыс. руб.

на стоимость строительства отнесена сумма заработной платы;

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы"

140 тыс. руб.

основное средство введено в эксплуатацию;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

8 тыс. руб.

начислен НДС по строительным работам, выполненным для собственного потребления.

Сделаем небольшое отступление от примера. Так, один из неразрешенных вопросов заключается в начислении НДС. Ряд специалистов рекомендует начислять НДС следующим образом:

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

8 тыс. руб.

начислен НДС

и одновременно:

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы"

8 тыс. руб.

учтен начисленный НДС.

По нашему мнению, данный способ начисления НДС противоречит правилам бухгалтерского учета:

сумма НДС как возмещаемый налог не может увеличивать стоимость имущества, если это напрямую не указано в нормативных документах;

начисление НДС, принимаемого к возмещению за счет капитальных вложений (счет 08), не может являться правомерным;

согласно инструкции по использованию Плана счетов не предусмотрено использование счета учета капитальных вложений в качестве транзитного для учета НДС.

Продолжение примера:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

20 тыс. руб.

НДС от подрядчика принят к вычету;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

6 тыс. руб.

НДС от поставщика материалов принят к вычету;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

2 тыс. руб.

НДС по строительным работам, выполненным для собственного потребления, со счетом-фактурой принят к вычету;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

6 тыс. руб.

учтен НДС по строительным работам, выполненным для собственного потребления, без счета-фактуры (с корректировкой налога на прибыль).

В заключение отметим, что в льготу по капитальным вложениям по налогу на прибыль сумма НДС по строительным работам, выполненным хозяйственным способом, не войдет.

А.Ю. Грибков,

аудиторская компания "Финансы М"

"Бухгалтерский учет", N 22, ноябрь 2001 г.