Аффилированные лица: учет и отражение в бухгалтерской отчетности (Н.В. Парушина, Н.А. Лытнева, "Бухгалтерский учет", N 23, декабрь 2001 г.)

Аффилированные лица: учет и отражение в бухгалтерской отчетности

Аффилированными лицами признаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, в соответствии с действующим законодательством (ПБУ 11/2000). Информация об аффилированных лицах подлежит обязательному раскрытию в годовой бухгалтерской отчетности организаций (в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках), акционерных обществ, имеющих дочерние и зависимые общества, в случаях, когда:

контролируется или оказывается значительное влияние на организацию, подготавливающую бухгалтерскую отчетность, другой организацией или физическим лицом;

организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, контролирует или оказывает значительное влияние на другую организацию;

организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, и другая организация контролируются (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).

Перечень аффилированных лиц определен Законом РФ от 22.03.91 N 948-1 (ред. от 02.01.2000) "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках".

Организация или физическое лицо, являясь, с одной стороны, аффилированным лицом, с другой стороны, может являться объектом значительного влияния или контроля других аффилированных лиц.

С помощью механизма контроля устанавливаются взаимосвязи между лицами внутри группы аффилированных лиц.

Контроль предполагает способность оказывать решающее влияние на управление деятельностью физического или юридического лица, в том числе на осуществление аффилированным лицом соответствующих полномочий по управлению предприятием, в котором лицо имеет право распоряжаться:

более чем 50% голосующих акций акционерного общества или более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью;

более чем 20% голосующих акций акционерного общества или более чем 20% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью. При этом аффилированное лицо имеет право определять решения, принимаемые в этих обществах, закрепленное в уставе общества.

Таким образом, прослеживаются имущественные интересы аффилированных лиц, вследствие чего их влияние на деятельность общества возрастает пропорционально их величине.

Пример 1. Уставный капитал ОАО "Росимпэкс" составляет 900 млн руб.

Общество создано следующими учредителями:

акционерным обществом "Экспо", которому принадлежит 60% обыкновенных акций ОАО "Росимпэкс" и являющимся головным обществом группы взаимосвязанных организаций, в которую входит общество "Росимпэкс";

акционерным обществом "Импотекс", которому принадлежит 22% обыкновенных акций ОАО.

Оставшиеся 18% акций находятся у остальных десяти акционеров общества - физических лиц.

В ноябре ОАО "Росимпэкс" приобрело акции другой организации "Техносервис" на сумму 100000 руб. (процентная доля составляет 15%).

ОАО "Росимпэкс" имеет дочернее общество "Европроект", доля в уставном капитале которого составляет 98%.

Управление обществом осуществляется общим собранием акционеров, советом директоров, генеральным директором (единоличный исполнительный орган) и правлением общества (коллегиальный исполнительный орган).

Аффилированными лицами ОАО "Росимпэкс", оказывающими влияние и контролирующими деятельность общества, являются головное общество "Экспо" и АО "Импотекс", а также председатель, заместитель председателя и каждый член совета директоров, генеральный директор, председатель, заместитель председателя и члены правления общества.

В свою очередь, ОАО "Росимпэкс" является аффилированным лицом по отношению к своему дочернему обществу "Европроект". В силу преобладающего участия в его уставном капитале ОАО "Росимпэкс" одновременно контролирует и оказывает влияние на деятельность дочернего предприятия.

По отношению к организации "Техносервис" ОАО "Росимпэкс" аффилированным лицом не является, так как его доля в уставном капитале организации составляет менее 20%.

Согласно п.1 ст.89 Федерального закона "Об акционерных обществах" акционерные общества обязаны вести учет и хранить списки аффилированных лиц. Порядок организации учета аффилированных лиц и представления информации о них в акционерных обществах определен постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 30.09.99 N 7 "О порядке ведения учета аффилированных лиц и представления информации об аффилированных лицах акционерных обществ". Согласно п.1 этого постановления учет осуществляется путем составления и ведения списка аффилированных лиц акционерного общества. Он содержит следующие сведения:

полное фирменное наименование, место нахождения и почтовый адрес юридического лица или имя (фамилию, имя, отчество) и место жительства физического лица, являющегося аффилированным лицом акционерного общества;

основание, в силу которого лицо является аффилированным лицом акционерного общества. Если существуют два и более основания аффилированности, в списке должны быть перечислены все основания, в силу которых лицо является аффилированным;

дату наступления основания, в силу которого лицо является аффилированным лицом акционерного общества.

Список аффилированных лиц подлежит обязательной корректировке в течение трех дней в следующих случаях:

если акционерное общество располагает сведениями о появлении новых аффилированных лиц;

если необходимо произвести исключение юридических и физических лиц из списка аффилированных лиц организации;

если общество уведомлено об изменениях (дополнениях) сведений об аффилированных лицах.

Пример 2. На основании договора о создании открытого акционерного общества от 17.06.01 образовано ОАО "Ространсмаш". Учредителями общества являются юридические лица:

акционерное общество ОАО "Транссервис" (реквизиты: адрес, расчетный счет, БИК, ИНН); акционерное общество ОАО "Русьмашина" (реквизиты: адрес, расчетный счет, БИК, ИНН).

Уставный капитал общества сформирован из номинальных обыкновенных именных акций общества в количестве 900000 шт., приобретенных акционерами (размещенные акции), и составляет 900 млн руб.

Номинальная стоимость всех акций общества одинакова и составляет 1000 руб.

Учредители общества распределили между собой акции в следующей пропорции: ОАО "Транссервис" - 630000 шт. акций на сумму 630 млн руб., что соответствует 70% уставного капитала общества;

ОАО "Русьмашина" - 270000 шт. акций на сумму 270 млн руб., что соответствует 30% уставного капитала общества.

Генеральным директором ОАО "Ространсмаш" на основании решения учредительного собрания (протокол N 1 от 17.06.01) назначен Сычев В.П. Аффилированными лицами ОАО "Ространсмаш" являются: головное общество ОАО "Транссервис", ОАО "Русьмашина" и генеральный директор Сычев В.П.

Для организации учета аффилированных лиц ведется список (открытый), составленный в следующей форме.

Список аффилированных лиц оао "ространсмаш" на 17.06.01

N п/п	Наименование и реквизиты аффилированного юридического лица, фамилия, имя, отчество и место жительства аффили- рованного физического лица	Основание, в силу которого лицо является аффилированным лицом	Дата наступле- ния основания
1.	Открытое акционерное общест- во "Транссервис" Реквизиты	Договор о создании открытого акционерного общества (учредитель общества, владеющий 70% обыкновенных имен- ных акций)	17 июня 2001 г.
2.	Открытое акционерное общест- во "Русьмашина" Реквизиты	Договор о создании открытого акционерного общества (учредитель общества, владеющий 30% обыкновенных имен- ных акций)	17 июня 2001 г.
3.	Генеральный директор Сычев Валерий Павлович	Решение учредительного собрания о назначении генерального директора общества (протокол N 1)	17 июня 2001 г.

Сведения о каждом акционере или номинальном держателе акций, количестве и категориях (типах) акций, им принадлежащих, приводятся в реестре акционеров общества.

Реестр акционеров ОАО "Ространсмаш" на 17.06.01

Наименование акционера	Количество и кате- гории (типы) ак- ций	Номинальная стоимость ак- ций, руб.	Общий процент при- надлежащих акцио- неру акций, %
ОАО "Транссервис"	630000 шт. обыкновенных именных акций (размещенные акции)	1000	70
ОАО "Русьмашина"	270000 шт. обыкновенных именных акций (размещенные акции)	1000	30

Учет операций с аффилированными лицами

В бухгалтерской отчетности раскрывается информация об операциях между организацией, которая готовит годовую бухгалтерскую отчетность, и ее аффилированными лицами. Такой операцией считается любая операция по передаче каких-либо активов или выполнению обязательств (п.5 ПБУ 11/2000).

Наиболее распространенными операциями между аффилированными лицами являются:

приобретение и продажа товаров, работ, услуг;

приобретение и продажа основных средств и других активов;

аренда имущества и предоставление имущества в аренду;

передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций;

предоставление и получение гарантий и залогов;

операции по договорам комиссии, поручения, агентским договорам;

операции по лицензионным соглашениям;

операции по договорам управления.

Пример 3. ОАО "Эсей" (далее - Общество), генеральным директором которого является Хохлов Н.Л., контролируется акционерным обществом "Лонг Лтд", которому принадлежит 35% обыкновенных именных акций Общества. Генеральным директором АО "Лонг Лтд" является Прохоров А.Н. 10% обыкновенных именных акций Общества размещены среди большого числа акционеров - юридических и физических лиц. Общество входит в группу взаимосвязанных организаций, головной организацией которой является ОАО "Юксервис" (55% акций).

Генеральным директором компании "Юксервис" является Федоров В.М.

АО "Лонг Лтд" имеет дочернее предприятие ООО "Инфарм", которое связано с Обществом посредством единой системы контроля.

Федоров В. М. владеет фирмой "Интерэк", учредителем которой он является.

Супруга Прохорова А. Н. является основным акционером ОАО "Сибтранс". ОАО "Эсей" имеет дочернее общество "Экопромснаб" и в марте 2001 г. приобрело контрольный пакет акций ОАО "Натурпродукт".

Формируем список аффилированных лиц ОАО "Эсей", подготавливающего годовую бухгалтерскую отчетность.

Аффилированные лица, которые контро- лируют или оказывают значительное влияние на Общество, подготавливаю- щее отчетность	Общество, как аффилированное лицо, которое контролирует или оказывает влияние на другие юридические и фи- зические лица
АО "Лонг Лтд" ОАО "Юксервис" ООО "Инфарм" - дочернее предприятие АО "Лонг Лтд" ООО "Интерэк" ОАО "Сибтранс" Хохлов Н.Л. - генеральный директор ОАО "Эсей" Прохоров А.Н. - генеральный дирек- тор АО "Лонг Лтд" Федоров В.М. - генеральный директор "Юксервис" Супруга Прохорова А.Н.	ООО "Экопромснаб" - дочернее общес- тво ОАО "Эсей" ОАО "Натурпродукт" - контролируемая организация Хохлов Н.Л. - генеральный директор ОАО "Эсей"

За отчетный год ОАО "Эсей" осуществило следующие операции с аффилированными лицами:

продало продукцию:

ОАО "Сибтранс" на обычных коммерческих условиях по действующим рыночным ценам на сумму 540 тыс. руб., в том числе НДС 90 тыс. руб.;

ООО "Интерэк" на льготных условиях по долгосрочному соглашению, согласно которому действует скидка на продажные цены в размере 3%, на сумму 720 тыс. руб., в том числе НДС 120 тыс. руб.;

оказало услуги:

ООО "Инфарм" на обычных договорных условиях на сумму 240 тыс. руб., в том числе НДС 40 тыс. руб.;

предоставило займы:

Хохлову Н.Л. в сумме 20 тыс. руб. сроком на два года (беспроцентный);

Прохорову А.Н. в сумме 180 тыс. руб. на срок 12 месяцев под 20% годовых.

Заем предоставлен на обычных коммерческих условиях; получило кредит:

от ОАО "Юксервис" беспроцентный кредит для пополнения оборотных средств в размере 700 тыс. руб. сроком на три месяца.

В свою очередь, ОАО "Эсей" как аффилированное лицо произвело операции с дочерними и зависимыми организациями:

приобрело акции ОАО "Натурпродукт", воспользовавшись услугами брокера по договору комиссии. В соответствии с условиями договора стоимость акций составляет 300 тыс. руб.;

начислило и получило платежи за предоставление права на использование патента на изобретение (согласно лицензионному договору) от дочернего предприятия "Экопромснаб" в сумме 15000 руб.

В бухгалтерском учете Общества операции с аффилированными лицами отражаются следующим образом:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90-1 "Выручка"

1260000 руб. (540000 + 720000)

на суммы отраженной выручки от продажи продукции, на которые предъявлены расчетные документы;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90-1 "Выручка"

240000 руб.

на сумму выручки от оказания услуг, на которую предъявлены расчетные документы;

Д-т сч.73-1 "Расчеты по предоставленным займам",

К-т сч.50-1 "Касса организации"

20000 руб.

на сумму предоставленного займа своему работнику - генеральному директору Хохлову Н.Л.;

Д-т сч.58-3 "Предоставленные займы",

К-т сч.50-1 "Касса организации"

180000 руб.

на сумму предоставленного займа физическому лицу Прохорову А.Н., не являющемуся работником Общества;

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

700000 руб.

на сумму полученного Обществом краткосрочного беспроцентного кредита;

Д-т сч.58-1 "Паи и акции",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

300000 руб.

на покупную стоимость приобретенных акций ОАО "Натурпродукт";

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

15000 руб.

на сумму начисленных платежей по лицензионному договору с дочерним обществом "Экопромснаб";

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

15000 руб.

на сумму перечисленных платежей по лицензионному договору.

Акционерные общества должны вести аналитический учет аффилированных лиц по каждому юридическому и физическому лицу. Построение аналитического учета организации должно обеспечивать формирование информации об аффилированных лицах.

Порядок раскрытия информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности

Согласно п.12 ПБУ 11/2000 если в отчетном периоде организация проводила операции с аффилированными лицами, то в бухгалтерской отчетности по каждому аффилированному лицу раскрывается следующая информация:

характер отношений с ним (контроль или оказание значительного влияния);

виды операций с ним;

объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);

стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;

использованные методы определения цен по каждому виду операций с ним.

При отражении информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности должны соблюдаться следующие требования:

перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности, организация устанавливает самостоятельно исходя из содержания отношений между сторонами;

перечень аффилированных лиц для целей сводной бухгалтерской отчетности определяет головная организация группы взаимосвязанных организаций;

информация об аффилированных лицах излагается ясно и полно, с тем, чтобы заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности были понятны характер и содержание отношений и операций с аффилированными лицами;

информация об аффилированных лицах, контролирующих деятельность организации, отражается в бухгалтерской отчетности в обязательном порядке, независимо от того, имели ли место операции с ними в отчетном периоде или нет;

информация об аффилированных лицах включается в пояснительную записку в виде отдельного раздела "Аффилированные лица".

Пример 4. Воспользуемся данными примера 3 и представим порядок раскрытия информации об аффилированных лицах ОАО "Эсей" в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Раздел "Аффилированные лица"

Общество (генеральный директор Хохлов Н.Л.) контролируется ОАО "Лонг Лтд" (генеральный директор Прохоров А.Н.), которому принадлежит 35% обыкновенных именных акций Общества. 10% обыкновенных акций Общества размещены среди большого числа акционеров - юридических и физических лиц.

Общество входит в группу взаимосвязанных организаций,, головной организацией которой является ОАО "Юксервис", владеющее 55% акций Общества (генеральный директор Федоров В.М.).

Приобретение и продажа товаров, работ, услуг

В отчетном году Общество реализовало продукцию (оказало услуги) следующим аффилированным лицам:

ОАО "Сибтранс" (продажа продукции) 540000 руб.,

ООО "Интерэк" (продажа продукции) 720000 руб.,

ООО "Инфарм" (оказание услуг) 240000 руб.

Дебиторская задолженность аффилированных лиц перед Обществом на конец года составила 1500000 руб. (540000 руб. + 720000 руб. + 240000 руб.).

Основным акционером ОАО "Сибтранс", владеющим контрольным пакетом акций, является супруга Прохорова А.Н., генерального директора контролирующей организации ОАО "Лонг Лтд". Продукция этой организации реализована на обычных коммерческих условиях по действовавшим на момент сделки рыночным ценам.

Фирмой "Интерэк" владеет Федоров В.М. (генеральный директор головной организации "Юксервис"), учредителем которой он является. Продажа продукции фирме "Интерэк" осуществлялась на льготных условиях по долгосрочному соглашению, согласно которому действует скидка на продажные цены в размере 3%.

Компания "Инфарм" является дочерней фирмой АО "Лонг Лтд", которая связана с Обществом посредством единой системы контроля. Операции с компанией по оказанию услуг осуществлялись на обычных договорных условиях.

Предоставление (получение) займов (кредитов) и участие в уставных (складочных) капиталах

В отчетном году Общество для пополнения оборотных средств получило беспроцентный кредит от ОАО "Юксервис" сроком на 3 месяца:

Задолженность на начало года -

Получено 700000 руб.

Возращено -

Кредиторская задолженность на конец года 700000 руб.

Общество приобрело обыкновенные именные акции ОАО "Натурпродукт", номинальная стоимость которых составляет 100000 руб., общим количеством 300 шт. Владение контрольным пакетом акций ОАО "Натурпродукт" позволяет Обществу контролировать деятельность зависимой фирмы.

Акции приобретены через финансового брокера по договору комиссии.

Займы, предоставленные аффилированным лицам

В отчетном году Общество предоставило займы:

своему генеральному директору Хохлову Н.Л. на сумму 20000руб. сроком на два года. Процентов по займу не предусмотрено;

генеральному директору контролирующего Общество "Лонг Лтд" в сумме 180000 руб. на срок 12 месяцев под 20% годовых.

Все займы лицам, не работающим на данном предприятии, предоставляются на обычных коммерческих условиях. Общая сумма займов, полученных генеральными директорами аффилированных организаций, составила 200000 руб. (20000 руб. + 180000 руб.).

Задолженность на начало года -

Предоставлено 200000 руб.

Возращено -

Дебиторская задолженность на конец года 200000 руб.

Расчеты с дочерними организациями

Общество имеет дочернюю фирму "Экопромснаб":

Задолженность на начало года -

Начислено 15000 руб.

Перечислено 15000 руб.

Задолженность на конец года -

На основании лицензионного договора между материнским и дочерним обществами дочерней фирме предоставлено право на использование патента на изобретение. За отчетный год были начислены и перечислены платежи по лицензионному договору. Право на использование патента предоставлено дочерней фирме на льготных условиях.

Кроме приведенной информации, акционерные общества в пояснительной записке должны приводить фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, общую сумму выплаченного им вознаграждения. При этом раскрытию подлежат все виды выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, комиссионные и иные имущественные предоставления (льготы и привилегии) (п.141 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации). С этой целью в разделе "Аффилированные лица" пояснительной записки формируется подраздел "Вознаграждения директорам", а список этих лиц может приводиться либо в этом подразделе, либо в разделе "Общие сведения" пояснительной записки.

Для акционерных обществ, имеющих дочерние организации, установлен другой порядок раскрытия информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности в части отражения операций между головным и дочерним обществами. В бухгалтерской отчетности головной организации информация об операциях с дочерними обществами может не раскрываться, так как она в полном объеме должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности дочернего общества, деятельность которого контролируется головной организацией.

Н.В. Парушина,

доцент, Орловский коммерческий институт

Н.А. Лытнева,

аудиторская фирма "УКАП", г. Орел

"Бухгалтерский учет", N 23, декабрь 2001 г.