Налогообложение при передаче имущества в доверительное управление в свете глав 21 и 25 НК РФ (В. Мешалкин, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 1, январь 2002 г.)

Налогообложение при передаче имущества в доверительное управление в свете глав 21 и 25 НК РФ

НК РФ о порядке налогообложения при передаче имущества в доверительное управление

Институт доверительного управления уже давно приобрел широкое распространение в сфере экономических отношений. Это связано с тем, что собственнику для более эффективного использования имущества зачастую гораздо выгоднее нанять третье лицо - профессионала, имеющего специальные знания и опыт в той или иной области хозяйственной деятельности.

При принятии решения о передаче имущества в доверительное управление немаловажно, кто и в каком порядке должен исчислять и уплачивать налоги, возникающие в процессе деятельности по управлению имуществом.

В настоящей статье рассмотрим особенности обложения НДС и налогом на прибыль при осуществлении деятельности по доверительному управлению имуществом в свете положений глав 21 "Налог на добавленную стоимость" и 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

* * *

По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя) (п.1 ст.1012 ГК РФ).

При передаче имущества в доверительное управление собственник возлагает на другое лицо - доверительного управляющего осуществление юридических и фактических действий в отношении этого имущества. При этом сам он от осуществления правомочий отказывается. В доверительное управление имущество передается с целью получения наибольшей выгоды от его использования. Лицо, получившее имущество в доверительное управление, призвано обеспечивать получение дохода собственником имущества (или указанным им лицом), поэтому, как правило, за выполнение своей работы управляющий получает вознаграждение. Именно в этом заключается смысл института доверительного управления.

Имущество, полученное доверительным управляющим в доверительное управление, остается в собственности учредителя доверительного управления и обособляется от другого имущества учредителя, а также от имущества доверительного управляющего (п.4 ст.209, статьи 1012 и 1018 ГК РФ).

Налог на прибыль

При передаче имущества в доверительное управление право собственности на это имущество не переходит. Поэтому имущество (имущественные права), переданное управляющему, в доход доверительного управляющего не включается (п.1 ст.276 НК РФ).

В силу закона доверительный управляющий обязан осуществлять управление имуществом в интересах учредителя управления или указанного им третьего лица. Поэтому все доходы, полученные от использования имущества доверительным управляющим, являются доходами непосредственно учредителя управления или указанного им третьего лица, но не самого доверительного управляющего. Доходы, полученные учредителем (выгодоприобретателем) от имущества (имущественных прав), переданного в доверительное управление, включаются в состав внереализационных доходов учредителя (выгодоприобретателя). При этом начисленные суммы дохода включаются в состав внереализационных доходов учредителя (выгодоприобретателя) независимо от фактического перечисления данного дохода учредителю. Однако, если учредитель (выгодоприобретатель) определяет доходы и расходы по кассовому методу, то доходы у него облагаются налогом только по мере фактического их получения (выгодоприобретателем) (ст.273 НК РФ). А расходы учредителя доверительного управления, связанные с реализацией договора доверительного управления (включая, в частности, плату управляющему за осуществление доверительного управления), включаются соответственно в состав его внереализационных расходов.

Доверительный управляющий обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход учредителя (выгодоприобретателя) доверительного управления, полученный за отчетный (налоговый) период от имущества, переданного в доверительное управление, и ежеквартально сообщать учредителю (выгодоприобретателю) о суммах, подлежащих выплате в качестве дохода учредителя (выгодоприобретателя).

В том случае, если по условиям договора доверительный управляющий имеет право на получение вознаграждения, то средства, полученные доверительным управляющим в качестве вознаграждения, включаются в доход от реализации товара (работ, услуг) доверительного управляющего. При этом в состав расходов у доверительного управляющего включаются расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, если только эти расходы не возмещаются учредителем доверительного управления.

Согласно п.3 ст.276 НК РФ у учредителя доверительного управления убытки от использования переданного в доверительное управление имущества не уменьшают доходы, полученные от управления этим имуществом. При возврате учредителю имущества, стоимость которого уменьшена в результате погашения долгов по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением, отрицательная разница между стоимостью имущества, передаваемого в доверительное управление, и стоимостью возвращаемого имущества является убытком учредителя.

Возврат имущества доверительным управляющим учредителю, равно как и получение имущества в управление, не является реализацией товара (работ, услуг). Следовательно, для целей налогообложения прибыли стоимость возвращенного имущества не включается в доход учредителя управления (п.4 ст.276 НК РФ).

Отметим, что в 2001 г. действовал аналогичный порядок налогообложения доходов, полученных по договору доверительного управления (п.7 Методических рекомендаций по отдельным вопросам налогообложения прибыли, см. письмо Госналогслужбы РФ от 27.10.98 N ШС-6-02/768@).

Налог на добавленную стоимость

Как уже отмечалось выше, передача имущества в доверительное управление не влечет за собой перехода права собственности на него к доверительному управляющему. В связи с этим НДС при передаче учредителем управления имущества доверительному управляющему не начисляется. Соответственно не начисляется НДС и при возврате имущества собственнику.

По операциям доверительного управления плательщиком НДС является учредитель управления, поскольку он - собственник передаваемого в управление имущества. В этой связи операции по передаче имущества должны облагаться НДС только при условии, если учредитель управления является плательщиком НДС. А уплата НДС, кем бы она ни производилась, должна осуществляться за счет средств, причитающихся выгодоприобретателю (п.2 ст.1020 ГК РФ).

Действующим законодательством, в частности гл.21 НК РФ, не установлен конкретный порядок уплаты НДС по операциям доверительного управления. Представляется, что на эти операции распространяется такой же порядок уплаты НДС, какой действует на практике в отношении операций в рамках договора совместной деятельности (простого товарищества). (Напомним, что участники простого товарищества могут исполнять обязанности по уплате НДС с оборотов простого товарищества как самостоятельно, так и через одного уполномоченного ими участника совместной деятельности, ведущего общие дела.) Поэтому стороны договора могут самостоятельно установить, кому следует производить исчисление и уплату НДС с сумм, полученных от использования имущества, - учредителю управления или доверительному управляющему.

В том случае, если учредитель управления и доверительный управляющий достигнут договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия доверительного управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований п.3 ст.29 НК РФ. Необходимость наличия у доверительного управляющего доверенности вызвана тем, что договор доверительного управления сам по себе не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения (п.8 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ").

По нашему мнению, исчисление и уплату НДС по всем операциям доверительного управления целесообразнее всего производить доверительному управляющему. Это позволит избежать возможных конфликтов с налоговыми органами, которые, как правило, настаивают на том, чтобы уплата НДС по операциям доверительного управления производилась именно доверительным управляющим (см. например, письмо УМНС России по г. Москве от 15.02.2000 N 02-11/4233).

Если договор доверительного управления является возмездным (т.е. предусматривает выплату управляющему вознаграждения), то доверительный управляющий с сумм полученного им вознаграждения обязан будет уплатить НДС при условии, если сам он является плательщиком данного налога.

В. Мешалкин,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 1, январь 2002 г.