Вопрос: В 2001 г. предприятиями заключен договор простого товарищества, целью которого является строительство гостиницы. Одному из предприятий поручено ведение общих дел и бухгалтерского учета. Расходы по возведению объекта учитываются на отдельном (обособленном) балансе. Частично строительно-монтажные работы осуществляются хозяйственным способом. В каком порядке на балансе по совместной деятельности следует включать в облагаемый оборот по НДС стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом, а также производить налоговые вычеты по материалам и услугам, приобретенным для осуществления этой деятельности? (ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 1, январь 2002 г.)

В 2001 г. предприятиями заключен договор простого товарищества, целью которого является строительство гостиницы. Одному из предприятий поручено ведение общих дел и бухгалтерского учета. Расходы по возведению объекта учитываются на отдельном (обособленном) балансе. Частично строительно-монтажные работы осуществляются хозяйственным способом.

В каком порядке на балансе по совместной деятельности следует включать в облагаемый оборот по НДС стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом, а также производить налоговые вычеты по материалам и услугам, приобретенным для осуществления этой деятельности?

В рассматриваемом случае строительно-монтажные работы (далее - СМР) по возведению гостиницы выполняются не для сторонних заказчиков, а для собственных нужд товарищей. Согласно подп.3 п.1 ст.146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ (далее - СМР) для собственного потребления признается объектом обложения НДС.

Поскольку законодательством не установлено каких-либо особенностей, налогообложение и учет хозяйственных операций (в том числе и СМР) в рамках совместной деятельности осуществляются в общеустановленном порядке (п.3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447; п.8 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденных Приказом Минфина РФ от 24.12.98 N 68н).

Порядок учета и налогообложения операций по выполнению СМР был подробно изложен в статье Т. Крутяковой "Строительно-монтажные работы для собственного потребления: вопросов больше, чем ответов... ", опубликованной в журнале "АКДИ Экономика и жизнь" N 4 за 2001 год (с адресными консультациями).

При налогообложении следует учитывать, что плательщиками НДС признаются только организации и индивидуальные предприниматели (статьи 19, 44, 143 НК РФ). Простое товарищество юридическим лицом не является (п.1 ст.1041 ГК РФ) и соответственно не является плательщиком НДС.

В связи с этим при возникновении объектов обложения НДС в рамках простого товарищества обязанности по уплате налогов возникают у каждого участника (плательщика НДС) исходя из установленной его доли в реализуемых товарах (работах, услугах), подлежащих налогообложению. При этом участники простого товарищества могут исполнять обязанности по уплате налога через одного уполномоченного ими участника. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 10.01.2000 N 04-03-11.

Как следует из текста вопроса, предприятию поручено от имени всех участников исполнять обязанность по уплате налога. При определении общего размера налогового обязательства необходимо учитывать, что оно будет складываться из налоговых обязательств каждого участника. Например, если один из участников плательщиком НДС не является, то стоимость СМР в части, приходящейся на этого участника, в облагаемый оборот по НДС не включается. Соответственно не принимаются к зачету и суммы "входного" НДС, приходящиеся на этого участника.

Для расчета налоговых обязательств каждого товарища необходимо, как нам представляется, рассуждать следующим образом.

Возникновение обязанности по уплате налога связано с наличием у плательщика объекта налогообложения. Объектом налогообложения является выполнение СМР для собственного потребления (п.1 ст.146 НК РФ).

Мы считаем, что в условиях совместной деятельности данный объект налогообложения появляется у всех товарищей, даже если фактически выполнение СМР осуществляется одним из них. Это объясняется тем, что в рамках простого товарищества товарищи обязуются совместно действовать для достижения той или иной цели (п.1 ст.1041 ГК РФ). То есть в рамках совместной деятельности товарищи признаются совместно реализующими товары, совместно выполняющими работы и т. д.

Основой любого налога является его налоговая база. Поэтому, чтобы определить налоговые обязательства товарища, необходимо, по нашему мнению, определить его долю в налоговой базе.

Налоговой базой является стоимость выполненных СМР для собственного потребления, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ).

Полагаем, что обязательство каждого из участников по уплате НДС со стоимости СМР определяется соразмерно его доле в принятом к учету объекте. В такой же пропорции определяется право каждого из участников на использование налогового вычета по НДС.

По совокупности налоговых обязательств каждого товарища определяется размер налоговых обязательств по совместной деятельности.

Для большей ясности приведем условный пример.

Участниками договора о совместной деятельности являются:

предприятие А - плательщик НДС (исполняет обязанности по ведению общих дел и уплате налогов в рамках простого товарищества);

предприятие Б - применяет упрощенную систему налогообложения (НДС не уплачивает).

По соглашению сторон доли товарищей в общем имуществе признаются равными.

Предметом договора является строительство гостиницы.

Стоимость СМР составила 400 ед.

Сумма НДС со стоимости СМР для собственного потребления определяется следующим образом:

предприятие А - 400 ед.: 2 х 20% = 40 ед.;

предприятие Б - плательщиком НДС не является.

Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате в рамках совместной деятельности, составляет 40 ед.

Сумма налога, подлежащего зачету в рамках совместной деятельности, определяется аналогично и равна половине суммы налога, уплаченного поставщикам (другая половина уплаченного поставщикам НДС не возмещается, поскольку приходится на долю предприятия Б, которое применяет упрощенную систему и не обладает правом на зачет "входного" НДС).

М. Масленников

1 января 2002 г.

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 1, январь 2002 г.