Формирование стоимости основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете (А.Н. Алексеева, "Российский налоговый курьер", N 1, 2, январь, февраль, 2002 г.)

Формирование стоимости основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете*(1)

На протяжении последних лет и система бухгалтерского учета, и система налогообложения претерпели существенные изменения: практически одновременно началось претворение в жизнь Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и реформы существующей системы налогов и сборов Российской Федерации.

Поскольку по обоим направлениям пик нововведений пришелся на последние два года (издание большинства Положений по бухгалтерскому учету, утверждение нового Плана счетов и введение в действие Налогового кодекса), многие вопросы бухгалтеров остаются пока без ответов. Естественно, учет операций с основными средствами и нематериальными активами, равно как и влияние их результатов на формирование налогооблагаемой базы, постигла та же участь. В предлагаемой статье рассмотрены вопросы, возникающие при формировании стоимости объектов основных средств и нематериальных активов с учетом требований главы 25 "Налог на прибыль" Налогового кодекса Российской Федерации.

Нормативная база

Принципы учета и налогообложения операций с основными средствами и нематериальными активами (далее - соответственно ОС и НМА) значительно усовершенствованы новыми требованиями документов, к числу которых, в частности, следует отнести:

бухгалтерский учет

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;

Положение по ведению бухгалтерского учета "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н;

Положение по ведению бухгалтерского учета "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н;

Положение по ведению бухгалтерского учета "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н;

Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению";

налогообложение

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) введен Федеральным законом от 31.07.98 N 146-ФЗ;

Главы 21 "Налог на добавленную стоимость", 22 "Акциз" части второй Налогового кодекса Российской Федерации введены Федеральным законом от 05.08.2000 N 117-ФЗ;

Глава 25 "Налог на прибыль" части второй Налогового кодекса Российской Федерации введена Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ, вступила силу с 1 января 2002 г.

Бухгалтерский учет операций по приобретению основных средств

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся операции по приобретению объектов ОС:

- приобретение за плату (п.8 ПБУ 6/01);

- строительство собственными силами (п.8 ПБУ 6/01);

- получение объектов в счет вклада в уставный капитал (п.9 ПБУ 6/01);

- получение объектов безвозмездно (п.10 ПБУ 6/01);

- приобретение ОС в рамках сделок мены либо при расчетах в неденежной форме (п.11 ПБУ 6/01).

Приобретение объектов основных средств за плату

В соответствии с п.8 ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

При включении в стоимость ОС процентов по привлеченным средствам следует обратить внимание на следующее:

- проценты должны быть начислены, но не обязательно оплачены;

- средства должны быть привлечены для приобретения, сооружения или изготовления ОС, то есть в ситуации, когда кредит привлечен для пополнения оборотных средств, но фактически использован для приобретения недвижимости, начисленные за его пользование проценты не могут быть включены в стоимость объекта. Такое положение вполне объективно, поскольку, например, деньги как таковые являются обезличенным имуществом и не всегда возможно доказать непосредственную связь между кредитом и оплатой стоимости ОС;

- основное средство не должно быть принято к учету.

Пунктом 4 ПБУ 6/01 установлено, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) последующая перепродажа данных активов организацией не предполагается;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Для принятия к учету объекта, удовлетворяющего всем условиям, применяется акт приемки-передачи основных средств (форма ОС-1), утвержденный постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

При этом в указаниях по применению форм определено, что акт применяется для введения объекта в эксплуатацию, то есть он должен быть составлен в любом случае при фактическом использовании объекта.

Таким образом, с момента оформления акта ОС-1 начисленные проценты по привлеченным средствам в стоимость объекта включаться не должны. Одновременно следует заметить, что в некоторых случаях ОС могут формально числиться в составе капитальных вложений и при этом фактически находиться в эксплуатации (например, отсутствие государственной регистрации прав на недвижимое имущество). В этом случае введение объекта в эксплуатацию также должно быть оформлено актом ОС-1, и, следовательно, начиная с даты его подписания проценты должны отражаться в составе текущих расходов. Такой порядок обусловлен тем, что с момента введения объекта в эксплуатацию его характеристики уже удовлетворяют критериям объекта ОС, а не объекта капитальных вложений.

Общехозяйственные затраты не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств, кроме случаев, когда общехозяйственные затраты непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Согласно п.8 ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Таким образом, стоимость ОС может корректироваться не только в случае реконструкции или модернизации (п.27 ПБУ 6/01), но и в случае возникновения суммовых разниц при погашении задолженности поставщикам и подрядчикам после введения объекта в эксплуатацию. Однако неясно, каким образом в бухгалтерском учете должна быть рассчитана амортизация объекта в случае, если она, например, исчисляется линейным способом: в результате изменения стоимости объекта сумма амортизационных отчислений за период эксплуатации может быть не равна его первоначальной стоимости.

В данном случае одним из возможных вариантов является перерасчет амортизационных отчислений за весь период эксплуатации объекта до момента исчисления суммовых разниц, поскольку в общем случае п.17 ПБУ 6/01 установлено, что вся стоимость объекта должна быть погашена путем начисления амортизации.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операции по приобретению ОС с учетом корреспонденции, составленной на основе нового Плана счетов.

Пример 1

Для приобретения оборудования организация 1 января 2002 г. привлекла кредит в сумме 15 000 000 руб. сроком на три года (ставка 25%). Начисление процентов осуществляется ежемесячно в размере 312 450 руб.

Стоимость оборудования составила 550 000 долл. США, в том числе НДС - 91 666,67 долл. США, с оплатой по курсу на дату перечисления денежных средств плюс 1%. По условиям договора с поставщиком цена установлена франко-завод-изготовитель, оплата транспортных расходов, страховых платежей и прочих издержек возложена на покупателя. Переход права собственности осуществляется в момент передачи оборудования перевозчику. В соответствии с условиями договора представитель организации должен участвовать в приемке оборудования. Затраты на оплату расходов по приемке также возложены на покупателя. Сумма командировочных расходов составила 9000 руб., в том числе НДС - 1100 руб. Авансовый отчет утвержден 18 января 2002 г., расходы на проезд и проживание составили 6500 руб. без учета НДС.

Затраты по приемке согласно счету поставщика составили 90 000 руб., в том числе НДС - 15 000 руб.

Оплата оборудования произведена 30 января 2002 г.

Для транспортировки оборудования заключен договор с экспедирующей организацией, стоимость услуг которой составляет 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Оборудование получено экспедитором 20 января 2002 г.

Оборудование передано в монтаж 22 января 2002 г. Затраты на оплату монтажа составили 60 000 руб., в том числе НДС - 10 000 руб.

В эксплуатацию объект ОС принят 1 марта 2002 г.

Корреспонденция счетов приведена в табл.1.

Таблица 1

Дебет	Кредит	Сумма	Дата	Комментарий
51	67	15 000 000	01.01.2002	Получен кредит
60	71	7600	18.01.2002	Отражены расходы на проезд и проживание
08	71	1400	8.01.2002	Отражены командировочные расходы (суточные)
08	60	6500	8.01.2002	Расходы на проезд и проживание отражены в составе незавершенно- го строительства
19	60	1100	18.01.2002	Выделен НДС
08	60	75 000	20.01.2002	Расходы на приемку оборудования включены в стоимость ОС
19	60	15 000	20.01.2002	Выделен НДС
07	60	12989167	20.01.2002	Получено оборудование в монтаж (курс 28,34)
19	60	2 597 833	20.01.2002	Выделен НДС
08	60	100 000	20.01.2002	Отражена стоимость услуг экспе- дитора
19	60	20 000	20.01.2002	Выделен НДС
08	07	12 989 167	22.01.2002	Оборудование передано в монтаж
60	51	15 753 980	30.01.2002	Оплачено оборудование по курсу 28,36 + 1%
19	60	27 830	30.01.2002	Выделен НДС с величины суммовой разницы (согласно счету-фактуре)
08	60	139 150	30.01.2002	Отражена суммовая разница
08	67	312450	31.01.2002	Начислены проценты за пользова- ние кредитом в январе
08	67	312 450	28.02.2002	Начислены проценты за пользова- ние кредитом в феврале
08	60	50 000	01.03.2002	Отражена стоимость работ по мон- тажу
19	60	10 000	01.03.2002	Выделен НДС
01	08	13 986 117	01.03.2002	Оборудование принято из монтажа и введено в эксплуатацию
68	19	2 625 663	01.03.2002	Принят к вычету НДС по оплачен- ному оборудованию (все остальные суммы - по факту оплаты)*(2) "1"

Строительство объекта основных средств собственными силами

С точки зрения бухгалтерского учета перечень затрат, включаемых в стоимость объекта, практически идентичен перечню расходов, связанных с приобретением ОС за плату. В данном случае он может быть лишь расширен вследствие специфики операции: в стоимость объекта могут быть включены затраты на оплату труда, общехозяйственные расходы и т.п.

Более интересным в данном случае является порядок налогообложения, составления счетов-фактур и книг покупок и продаж, отражение в бухгалтерском учете операций по строительству объектов ОС собственными силами.

Начиная с 1 января 2001 г. в соответствии с пп.3 п.1 ст.146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения.

Пунктом 2 ст.159 НК РФ установлено, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Таким образом, при строительстве объекта собственными силами организация должна начислить и уплатить в бюджет НДС со всей величины затрат на их производство. Данное положение обязывает налогоплательщика осуществлять обособленный учет затрат на осуществление работ собственными силами, что соответствует требованию п.4 ст.149 НК РФ. Согласно п.4 ст.149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями этой статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Одновременно с обязанностью исчисления налога п.6 ст.171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Таким образом, п.6 ст.171 НК РФ предусматривает одновременное применение двух вычетов при выполнении строительно-монтажных работ:

1) вычет по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ;

2) вычет суммы налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ.

При этом вычет НДС, исчисленного самим налогоплательщиком со стоимости строительно-монтажных работ, производится в том же периоде, когда этот НДС будет начислен, поскольку момент возникновения обязанности по начислению и права на принятие к вычету совпадают (принятие к учету объекта основных средств).

Таким образом, исходя из формулировок п.2 ст.159 НК РФ и п.6 ст.171 НК РФ при постановке на учет законченного строительством объекта налогоплательщик должен одновременно осуществить следующие операции:

- начислить НДС со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами;

- принять к вычету начисленный НДС;

- принять к вычету НДС по приобретенным и оплаченным поставщикам товарам, работам и услугам, использованным при строительстве.

В то же время абз.2 п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), установлено, что при принятии на учет завершенного капитальным строительством объекта на сумму налога, исчисленную (подлежащую уплате в бюджет) по выполненным с 1 января 2001 года строительно-монтажным работам для собственного потребления в виде разницы между суммой налога, начисленной на стоимость данных строительно- монтажных работ, и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным при выполнении этих работ для собственного потребления, выписывается счет-фактура в одном экземпляре и регистрируется в книге покупок.

Счета-фактуры, предъявленные покупателю подрядными организациями при выполнении с 1 января 2001 года строительных работ, сборки (монтажа) оборудования, включаемого в состав основных средств, регистрируются в книге покупок в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Следуя данной норме, налогоплательщик не имеет права на вычет НДС, начисленного на стоимость работ, выполненных собственными силами. Однако, по мнению автора, данное требование вступает в противоречие с Налоговым кодексом: ст.171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты, в том числе предусмотренные п.6 ст.171 НК РФ.

По мнению налоговых органов, в данной ситуации следует применять абз.2 п.12 Правил. Их мнение подтверждается решением Верховного Суда РФ по делу N ГКПИ 2001-916 от 24.07.2001. Верховный Суд РФ отказал в удовлетворении заявления о признании недействующим (незаконным) абз.2 п.12 Правил на том основании, что Правила приняты Правительством РФ в пределах своей компетенции и прав заявителя не нарушают.

Если принять позицию налоговых органов, то сумма исчисленного налога и налоговые вычеты отражаются в учете следующим образом.

Дебет 68 Кредит 19 - подлежит вычету сумма НДС по приобретенным ценностям, использованным при выполнении работ.

Дебет 19 Кредит 68 - начислен НДС в размере 20% стоимости работ, выполненных собственными силами.

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету налог, исчисленный как разница между суммами предыдущих двух записей.

Дебет 08 Кредит 19 - невозмещаемая сумма налога отнесена на увеличение стоимости основных средств.

Основанием для последней из указанных записей является п.8 ПБУ 6/01, согласно которому в первоначальную стоимость объекта основных средств включаются, в частности, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств, и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Пример 2

Строительство осуществляется организацией самостоятельно. Стоимость материалов, использованных при осуществлении строительно-монтажных работ, составила 12000 руб., в том числе НДС - 2000 руб. Величина начисленной заработной платы составила 5000 руб. (в примере не рассматривается начисление ЕСН).

Корреспонденция счетов приведена в табл.2.:

Таблица 2

Дебет	Кредит	Сумма	Комментарий
10	60	10 000	Оприходованы материалы
19	60	2000	Выделен НДС
08	10	10 000	Материалы использованы при строительстве
08	70	5000	Начислена заработная плата работников
19	68	3000	Начислен НДС со стоимости выполненных работ
68	19	2000	НДС по материалам принят к вычету
68	19	1000	Разность сумм НДС по предыдущим записям принята к вычету
08	19	2000	Невозмещаемая сумма НДС отражена в составе ка- питальных вложений
01	08	17 000	Объект введен в эксплуатацию

В данном случае при составлении счетов-фактур и заполнении книги покупок и книги продаж налогоплательщик, руководствуясь требованиями п.12 Правил, должен в момент введения объекта в эксплуатацию:

Составить счет-фактуру на сумму 3000 руб. и зарегистрировать ее в книге продаж (в строках "Продавец", "Грузоотправитель", Грузополучатель" и "Покупатель" следует указать наименование и реквизиты налогоплательщика).

Составить счет-фактуру на сумму 1000 руб. и зарегистрировать ее в книге покупок (заполнение граф аналогично п.1).

Зарегистрировать в книге покупок счета-фактуры поставщиков материальных ценностей, использованных при строительстве (в случае, если задолженность перед ними погашена), 2000 руб.

Получение объектов основных средств в счет вклада в уставный капитал, безвозмездно, с оплатой неденежными средствами

В соответствии с п.9 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью ОС, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Определение первоначальной стоимости ОС, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), приведено в п.10 ПБУ 6/01. Под первоначальной стоимостью ОС понимается текущая рыночная стоимость ОС на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Согласно п.11 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью ОС, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость таких ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость ОС, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты ОС.

В первоначальную стоимость объектов ОС, определяемую в соответствии с приведенным выше порядком (пункты 8-11 ПБУ 6/01), включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Рассмотрим операции на следующем примере.

Пример 3

В течение месяца организацией получены три объекта ОС:

оборудование - в счет вклада в уставный капитал, задолженность учредителя по оплате которого составляет 30 000 руб. и в момент передачи оборудования погашается полностью. Затраты по доставке составляют 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб;

копировальный аппарат - безвозмездно, рыночная цена на копировальный аппарат составляет 12000руб., в том числе НДС -2000 руб;

мини-АТС - по договору мены (переданное в обмен имущество -копировальный аппарат), согласно условиям которого право собственности переходит на имущество к покупателю в момент приемки от продавца, имущество оценено в 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб. Ранее мини-АТС организацией не приобретались, данные о рыночной стоимости аналогичных активов отсутствуют.

Корреспонденция счетов приведена в табл.3.

Таблица 3

Дебет	Кредит	Сумма	Комментарий
75	80	30000	Сформирована задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал
08	75	30000	Принято в погашение задолженности имущество
08	60	10000	Отражены затраты по доставке
19	60	2000	Выделен НДС
01	08	40000	Принято в эксплуатацию оборудование
60	51	12000	Оплачены услуги по доставке
68	19	2000	Принят к вычету НДС
08	76	10000	Принято к учету безвозмездно полученное имущес- тво
76	98	10000	Отражены доходы будущих периодов (присоединяе- мые к доходам по мере начисления амортизации в соответствии с п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования бухгалтерской отчетности)
01	08	10000	Принято в эксплуатацию безвозмездно полученное имущество
08	60	10000	Стоимость АТС определена исходя из величины вы- ручки от реализации копировального аппарата (то есть рыночной цены)
19	60	2000	Выделен НДС
91	01	10000	Отражено выбытие копировального аппарата
91	68	2000	Начислен НДС
62	91	12000	Отражена задолженность покупателя
60	62	12000	Отражено погашение обязательств сторон
69	19	2000	НДС принят к возмещению

Определение основных средств согласно главе 25 НК РФ

Пользуясь той же классификацией операций по формированию стоимости ОС, удобно оценить различия и совпадения в методике оценки объектов ОС в целях бухгалтерского и налогового учета, возникшие с начала 2002 года.

Но сначала необходимо дать оценку различиям в понимании определения "основные средства", содержащегося в нормативных актах по бухгалтерскому учету и Налоговом кодексе.

Так, п.1 ст.257 НК РФ установлено, что под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

В качестве основных отличий данного определения от понятия, используемого в целях бухгалтерского учета (п.4 ПБУ 6/01), можно указать следующее:

- в целях налогообложения не имеет значения, планирует ли организация последующую реализацию актива, то есть список потенциальных основных средств существенно расширяется применительно к налогу на прибыль;

- одновременно в Налоговом кодексе конкретизировано назначение объектов, признаваемых основными средствами: они должны использоваться в производстве или управленческих целях организации. В то же время, если, например, приобретен телевизор для детского сада, находящегося на балансе организации, и данный детский сад предоставляет услуги третьим лицам и получает доходы, телевизор является основным средством в целях налогообложения.

В то же время при классификации имущества следует также учитывать и нормы ст.256 НК РФ, определяющей понятие "амортизируемое имущество". В общем случае основные средства включены в данный раздел, так как в соответствии с п.2 ст.257 НК РФ их стоимость погашается путем начисления амортизации. Однако существуют и исключения, установленные ст.256 НК РФ, рассматривающие ряд объектов основных средств как не относящихся к амортизируемому имуществу.

Так, амортизируемым имуществом в соответствии с п.1 указанной статьи в целях главы 25 Налогового кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Пунктом 2 ст.256 НК РФ установлен перечень исключений из данного правила:

к амортизируемому имуществу не относятся земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

Кроме того, в состав амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ не включаются:

1) имущество бюджетных организаций;

2) имущество некоммерческих организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

3) имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств);

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства;

7) имущество, первоначальная стоимость которого составляет до десяти тысяч рублей включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере введения его в эксплуатацию;

8) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 15 и 20 п.1 ст.251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп.7 п.1 ст.251 НК РФ.

Особый интерес представляют подпункты 7 и 8 п.2 ст.256 НК РФ, поскольку ситуации, в которых они применимы, часто встречаются на практике и их содержание существенно отличается от порядка, предусмотренного нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет. При рассмотрении различий между бухгалтерским и налоговым учетом следует помнить, что в силу ст.313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если настоящим Кодексом предусмотрен порядок, отличный от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета.

Применительно к подпунктам 7 и 8 п.2 ст.256 НК РФ можно отметить следующую разницу:

- руководствуясь пп.7, в целях налогообложения стоимость основных средств, не превышающая 10 000 руб., должна быть включена налогоплательщиком в состав расходов в момент введения объекта в эксплуатацию. Аналогичное положение содержится и в п.18 ПБУ 6/01, однако стоимость таких объектов ограничена суммой 2000 руб. Следовательно, в целях налогообложения группировка стоимости объектов, применяемая в бухгалтерском учете, не может быть использована, и налогоплательщику необходимо организовать отдельный учет таких ОС;

- следуя требованиям пп.8, в случае, если налогоплательщиком были приобретены (сооружены) ОС за счет средств целевого финансирования (полученного от физических, юридических лиц, международных организаций или от государственных органов) или получены в рамках безвозмездно оказанной помощи, амортизация по таким ОС не начисляется. Поскольку такое требование в целях бухгалтерского учета отсутствует, налогоплательщику также необходимо организовать обособленный учет таких объектов. При этом в части ОС, приобретенных (сооруженных) за счет бюджетных средств, в соответствии с п.п.3 п.2 ст.256 НК РФ учет стоимости необходимо вести отдельно - по доле, приходящейся на финансирование за счет бюджета, и доле, финансированной за счет собственных средств.

Кроме указанных выше ограничений, п.2 ст.256 НК РФ в отношении ОС установлены и дополнительные. Так, из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Последние два условия соответствуют методике, принятой в целях бухгалтерского учета (п.23 ПБУ 6/01). Первое же, напротив, нормативными актами о бухгалтерском учете не предусмотрено: при передаче имущества в безвозмездное пользование амортизация начисляется в общеустановленном порядке на балансовых счетах собственника и за балансом - у пользователя.

Из этого также следует, что налогоплательщик обязан организовать отдельный учет переданного в безвозмездное пользование имущества и начисления амортизации по нему.

Кроме того, согласно п.3 ст.258 НК РФ амортизируемое имущество объединяется в десять амортизационных групп в зависимости от срока полезного использования. Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, должно определить Правительство РФ. Вероятно, что сроки полезного использования объектов ОС в новой классификации не будут совпадать со сроками, установленными организацией в соответствии с п.20 ПБУ 6/01.

Таким образом, во многих случаях налогоплательщику необходимо организовать не только обособленный учет объектов ОС, но и применять иную их классификацию, иначе осуществлять оценку и формирование стоимости активов. Все это означает, что как минимум в части ОС налоговый учет следует вести параллельно бухгалтерскому, информация которого практически неприменима в целях налогообложения.

Для соблюдения всех требований в отношении системы налогового учета ОС организации также следует включить в нее и те объекты, которые были оприходованы до вступления в силу главы 25 НК РФ. В частности, для корректного исчисления амортизации необходимо соответствующим образом определить стоимость объектов.

Нормы, регулирующие порядок оценки объектов, числящихся на балансе организации по состоянию на 1 января 2002 г., установлены ст.258 НК РФ.

В соответствии с п.6 ст.258 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной (восстановительной) стоимости, определяемой в соответствии со ст.257 НК РФ и п.10 ст.258 НК РФ.

Пунктом 10 ст.258 НК РФ определено, что ОС, приобретенные до вступления в силу главы 25 НК РФ, включаются в соответствующую амортизационную группу по восстановительной*(3) стоимости, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации линейным методом, и по остаточной стоимости - если в отношении такого имущества налогоплательщик принял решение о начислении амортизации по нелинейному методу.

Различия в применении линейного и нелинейного метода установлены п.3 ст.259 НК РФ: налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8-10 амортизационные группы, независимо от сроков введения этих объектов в эксплуатацию. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять любой из методов - как линейный, так и нелинейный.

Методика определения первоначальной (восстановительной) и остаточной стоимости установлена п.1 ст.322 НК РФ:

- первоначальная (восстановительная) стоимость определяется исходя из данных о первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года.

- остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется как разница между первоначальной стоимостью амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета и суммой накопленной амортизации, начисленной за период эксплуатации указанного имущества, по данным бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2002 года.

В отношении всех объектов амортизируемых ОС, приобретенных начиная с 1 января 2002 года, формирование стоимости следует производить с учетом требований, изложенных ниже. Если первоначальная стоимость таких объектов ОС различна в бухгалтерском и налоговом учете, то в налоговом учете следует использовать отдельные первичные документы (например, карточку учета основных средств по форме ОС-1).

Формирование в налоговом учете себестоимости объектов ОС, приобретенных за плату и построенных собственными силами

Пунктом 1 ст.257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом.

Фактически норма совпадает с аналогичным требованием ПБУ 6/01, если бы не одно "но": в целях налогообложения ряд расходов исчисляется несколько в ином порядке, чем в бухгалтерском учете. Например, проценты в соответствии с п.8 ст.272 НК РФ по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим неравномерное осуществление расходов), самостоятельно ежемесячно рассчитываются налогоплательщиком и включаются в состав внереализационных расходов. В бухгалтерском учете проценты по таким договорам включаются в расходы в сроки, указанные в договоре. Кроме того, в бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, начисленные до принятия ОС к учету, формируют стоимость ОС.

Аналогичным образом необходимо осуществлять перерасчет и нормируемых прочих расходов, расходов на обязательное страхование (если тарифы утверждены в соответствии с требованиями законодательства, то такие расходы согласно п.2 ст.263 НК РФ учитываются в пределах этих тарифов), расходов на оплату услуг нотариуса и т.п. Следовательно, возможны случаи, когда структура стоимости ОС в целях бухгалтерского и налогового учета совпадает, но величина отдельных затрат различна.

C учетом вышеизложенного организации следует либо вести полностью отдельный учет формирования стоимости ОС для целей налогообложения, либо применять кодировку всех расходов, выделяя среди них те, которые рассчитываются в особом порядке, с тем чтобы переносить данные бухгалтерского учета в налоговый учет с возможностью последующей корректировки.

В случае, если объект ОС построен собственными силами, в целях налогообложения действует та же норма, что и в случае приобретения ОС за плату: п.1 ст.257 НК РФ установлено, что при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость определяется по фактическим расходам на производство таких объектов, увеличенным на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. То есть, как и в предыдущей ситуации, структура расходов, включаемых в стоимость строящегося объекта, будет совпадать, однако методы исчисления отдельных расходов могут быть различны.

Основные средства, полученные безвозмездно, в качестве вклада в уставный капитал, с оплатой неденежными средствами

Пунктом 8 ст.250 НК РФ определено, что при безвозмездном получении имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 настоящего Кодекса, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком -получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

В бухгалтерском учете (п.10 ПБУ 6/01) данные ОС должны быть также отражены исходя из рыночной цены, однако требования о подтверждении данной цены документально, а также предельные ее ограничения нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлены.

Как было отмечено ранее, поскольку безвозмездно полученное имущество не является амортизируемым с точки зрения налогового учета, определение его стоимости важно лишь для исчисления суммы полученных внереализационных доходов. Ввиду того, что метод отражения в бухгалтерском учете таких доходов иной (в соответствии с п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, стоимость безвозмездно полученных ОС отражается в составе доходов будущих периодов с последующим равномерным включением в доходы по мере начисления амортизации), в целях налогообложения необходимо организовать обособленный учет.

В случае получения ОС в счет оплаты вкладов в уставный капитал организации их оценка в целях бухгалтерского учета осуществляется в согласованной учредителями стоимости плюс расходы по доставке, прочие расходы, связанные с получением (п.9 ПБУ 6/01).

В целях налогообложения порядок оценки ОС, полученных в счет вклада в уставный капитал, отдельно не рассмотрен. Тем не менее косвенным образом данная норма установлена в п.1 ст.277 НК РФ: стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости вносимого (передаваемого) имущества (имущественных прав), определяемой на основании решения акционеров (участников, пайщиков) организации-эмитента либо исходя из стоимости, определенной независимым оценщиком. То есть стоимость ОС определяется в оценке учредителя либо оценщика, но без включения прочих расходов, связанных с доставкой и получением объекта организацией.

Таким образом, методы формирования стоимости таких объектов различны и требуют обособленного налогового учета.

В случае приобретения ОС в рамках операций с расчетами неденежными средствами, в соответствии с правилами бухгалтерского учета, стоимость объекта будет определяться, как было указано выше, либо исходя из стоимости переданных активов, либо из стоимости, по которой организация обычно оценивает такие ОС (п.11 ПБУ 6/01). Кроме того, в стоимость объекта будут включены и накладные расходы, связанные с его приобретением.

В целях расчета налога на прибыль порядок оценки таких операций отдельно не предусмотрен, поэтому следует использовать общую норму (п.1 ст.257 НК РФ): первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом.

Таким образом, стоимость объекта будет сформирована из стоимости переданных активов (определенной в соответствии с Налоговым кодексом, то есть по данным налогового учета) и прочих расходов, связанных с приобретением ОС. Следовательно, методы оценки в бухгалтерском и налоговом учете в большинстве случаев совпадать не будут. Таким образом, налогоплательщик обязан организовать обособленный учет данных операций в целях расчета налога на прибыль.

Результаты сопоставления норм главы 25 НК РФ и нормативных документов по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок формирования стоимости ОС, практически во всех случаях говорят о необходимости детального, аналитического учета операций в целях налогообложения. При этом информация регистров налогового учета будет необходима не только в целях исчисления налога на прибыль, но и в целях исчисления НДС.

Так, в соответствии с пп.2 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Величина налогооблагаемой базы в таком случае определяется в порядке, установленном п.1 ст.159 НК РФ: при передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии -исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога на добавленную стоимость и налога с продаж.

Таким образом, при выполнении собственными силами для собственных нужд работ (услуг) непроизводственного характера, которые не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль, сумма амортизации ОС, используемых при их выполнении, будет включена в налогооблагаемую базу по НДС.

Нематериальные активы в бухгалтерском учете

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год введено в действие Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (далее - ПБУ 14/2000). Поскольку ранее отдельного ПБУ, посвященного нематериальным активам, не существовало (основные нормы содержались лишь в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н), его требования достаточно новы.

В связи с этим следует остановиться на характеристиках активов, присущих НМА.

Пунктом 3 ПБУ 14/2000 определено, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение нижеперечисленных условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

При этом в п.4 приведен примерный перечень потенциальных НМА. В частности, к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем условиям, приведенным в п.3 ПБУ 14/2000, - объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

Как следует из приведенных норм, в качестве НМА рассматриваются три группы активов:

- объекты интеллектуальной собственности (исключительные и имущественные права);

- организационные расходы;

- деловая репутация организации.

Порядок формирования стоимости НМА с 2001 года установлен разделом II ПБУ 14/2000 и составлен практически по единому стандарту с соответствующей главой ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01, за исключением незначительных вариаций. Структурой данной главы также предусмотрены пять основных типов операций по приобретению НМА: приобретение за плату, создание собственными силами, приобретение с оплатой неденежными средствами, получение безвозмездно, получение в качестве вклада в уставный капитал.

Порядок включения в стоимость НМА затрат немногим отличается от аналогичного порядка в отношении ОС, поэтому необходимо остановиться лишь на особенностях, характерных для операций с НМА.

1. Приобретение за плату

Пунктом 6 ПБУ 14/2000 установлено, что при оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Такое уточнение отсутствует в прочих ПБУ, регламентирующих оценку приобретаемого имущества. В данном случае, по-видимому, подразумевается включение в стоимость НМА процентов за отсрочку платежа в рамках так называемого "коммерческого кредита". Это требование означает, что если по условиям договора с исполнителем проценты за отсрочку платежа начисляются периодически в течение всего периода отсрочки, то начисленные суммы подлежат включению в стоимость НМА даже в том случае, когда актив уже принят к учету. Ситуация сразу напоминает о требовании ПБУ 6/01 о включении в стоимость ОС суммовых разниц: порядок начисления амортизации по НМА, приобретенным на условиях коммерческого кредита, так же не ясен, как и в случае с включением суммовых разниц в стоимость ранее введенных в эксплуатацию ОС.

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете приобретения НМА за плату на условиях коммерческого кредита.

Пример 4

Организация на основании договора о полной уступке всех имущественных прав посредством агента, действовавшего от имени и за счет организации, приобрела исключительное право на программу для ЭВМ. Стоимость права составила 520 000 руб. Условиями договора предусмотрена отсрочка платежа в течение периода, не превышающего трех месяцев с момента регистрации прав. За каждый день отсрочки организация обязалась уплатить продавцу 0,2% стоимости права, указанной в договоре.

Вознаграждение агента составило 18000 руб., в том числе НДС - 3000 руб., сумма расходов, возмещенных агенту, составила 10 000 руб., в том числе НДС - 1000 руб. Организацией также подана заявка на регистрацию договора уступки прав, стоимость которой составила 5000 руб. Оплата стоимости права осуществлена через 5 дней после регистрации договора уступки.

Корреспонденция счетов приведена в табл. 4.

Таблица 4

Дебет	Кредит	Сумма	Комментарий
08	60	550 000	Отражена стоимость права
08	60	5000	Отражена стоимость регистрации
08	60	15 000	Отражена стоимость услуг агента
08	60	10 000	В стоимость права включены расходы, возмещенные агенту
19	60	3000	Выделен НДС с комиссионного вознаграждения
19	60	1000	Выделен НДС по расходам агента
60	51	29 000	Оплачена стоимость услуг агента и возмещены расходы
04	08	580 000	На основании регистрации право отражено в составе НМА
60	51	550 550	Оплачена стоимость прав с учетом процентов за от- срочку платежа
08	60	550	Отражена величина начисленных процентов
04	08	550	Проценты включены в стоимость НМА

2. Создание собственными силами

Содержание п.7 ПБУ 14/2000, регулирующего порядок формирования стоимости НМА, созданных собственными силами, несколько специфично. В частности, для признания объекта созданным собственными силами организации необходимо выполнение одного из условий:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Однако состав затрат, включаемых в стоимость НМА, созданного организацией, практически не отличается от перечня расходов, формирующих стоимость приобретаемого за плату объекта.

3. Получение НМА безвозмездно, получение в качестве вклада в уставный капитал

В отношении оценки НМА, полученных безвозмездно или в погашение задолженности по внесению вклада в уставный капитал, в отличие от ПБУ 6/01, отсутствует требование о включении в стоимость НМА иных расходов, связанных с получением актива.

Нематериальные активы в главе 25 НК РФ

В целях налогообложения определение понятия "нематериальный актив" установлено п.3 ст.257 НК РФ.

В частности, нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

При сравнении данных характеристик с признаками НМА, установленными п.3 ПБУ 14/2000, становится очевидным, что ряд признаков НМА, используемых в целях бухгалтерского учета, не является обязательным для классификации активов в целях налогообложения: так, в Налоговом кодексе нет указаний на отсутствие материально-вещественной формы и на обязательную возможность отделения НМА от другого имущества (также отсутствует и условие приобретения не для последующей продажи). Из этого следует, что, по сути, объектом НМА в целях налогообложения может стать любой результат интеллектуальной деятельности, например, оформленные документально тестирования продукции, осуществленные сторонней организацией по договору возмездного оказания услуг. Этот вывод подтверждается при дальнейшем прочтении Налогового кодекса.

Так, в п.3 ст.257 НК РФ установлен примерный перечень НМА, к которым отнесены:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Содержание пп.6 п.3 ст.257 НК РФ подтверждает различие в классификации активов в целях бухгалтерского учета и налогообложения, отмеченное выше: владение информацией промышленного, коммерческого или научного опыта отнюдь не означает владение НМА в том понимании, которое вкладывает в это понятие ПБУ 14/2000.

Кроме того, исходя из критериев, характеризующих НМА в целях налогообложения, и примерного перечня потенциальных НМА следует, что к ним не относятся ни организационные расходы, ни деловая репутация налогоплательщика. Это обусловлено тем, что и то и другое результатом интеллектуальной деятельности назвать сложно (учитывая понимание данного определения соответствующими законами, регулирующими правоотношения в области авторских прав).

Еще одним существенным отличием является характеристика в целях налогообложения расходов на приобретение лицензии недропользователем. Пунктом 1 ст.325 НК РФ установлено, что если по результатам конкурса налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизируемых в порядке, установленном статьями 256-259 НК РФ.

В случае если по результатам конкурса налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет. В случае если после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то указанные расходы также включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение пяти лет. При этом указанное решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае, если указанные лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов.

Перечень расходов, отнесенных к расходам на освоение природных ресурсов, также установлен в п.1 ст.325 НК РФ и включает в себя:

- расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;

- расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;

- расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;

- расходы на приобретение геологической и иной информации;

- расходы на оплату участия в конкурсе.

В данном случае необходимо отметить, что перечень расходов является примерным, и в случае, если налогоплательщиком были фактически осуществлены иные расходы, связанные с приобретением лицензии на пользование недрами, они также подлежат обособленному учету и по результатам конкурса или оценки месторождений - включению в стоимость НМА либо равномерному включению в состав расходов в установленном порядке.

Таким образом, классификация НМА в целях налогообложения значительно отличается от классификации НМА в целях бухгалтерского учета.

Пунктом 1 ст.256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

При этом в п.2 данной статьи, равно как и для ОС, определен перечень объектов, не признаваемых амортизируемым имуществом (перечень был рассмотрен при анализе норм Налогового кодекса, касающихся ОС). В состав этого перечня включено и следующее ограничение: имущество, первоначальная стоимость которого составляет до десяти тысяч рублей включительно, в составе амортизируемого в целях налогообложения не учитывается. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере введения его в эксплуатацию.

Тем самым при постановке на учет в целях налогообложения стоимость имущества, которое в соответствии с критериями п.3 ст.257 НК РФ может быть отнесено к НМА, не превышающая 10 000 руб., может быть в полной сумме включена в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Порядок определения по состоянию на 1 января 2002 года первоначальной стоимости НМА, отраженных в бухгалтерском балансе организации, установлен п.6 ст.258 НК РФ и ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ).

Так, в соответствии со ст.10 Закона N 110-ФЗ в случае если по состоянию на 1 января 2002 года в бухгалтерском учете на счетах учета НМА числятся активы, не относящиеся к НМА в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, то они подлежат списанию в целях налогообложения, а суммы недоначисленной амортизации единовременно принимаются в качестве расхода. Таким образом, 1 января 2002 года вся сумма амортизации, не начисленная по данным бухгалтерского учета по активам, отраженным по счету 04 "Нематериальные активы", но не признаваемым НМА в целях расчета налога на прибыль, должна быть включена в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу. При этом никаких записей на счетах бухгалтерского учета не производится.

Кроме того, ст.10 Закона N 110-ФЗ установлено, что активы налогоплательщика, не числящиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 года в составе нематериальных активов, но в соответствии с главой 25 НК РФ относящиеся к НМА, включаются в состав нематериальных активов для целей налогообложения с 1 января 2002 года и начисление амортизации по этим объектам осуществляется в порядке, установленном статьями 256-259 НК РФ.

Следовательно, все имущество и имущественные права, признаваемые НМА согласно главе 25 НК РФ, отраженные в активе баланса организации по состоянию на 1 января 2002 года, но не являющиеся НМА в целях бухгалтерского учета, должны быть включены в состав НМА и амортизироваться в порядке, установленном главой 25 НК РФ. При этом в бухгалтерском учете никакие записи не делаются. Такие НМА отражаются только в первичных учетных документах и аналитических регистрах налогового учета.

Интересная ситуация складывается с НМА, которые отражены по состоянию на 1 января 2002 года в бухгалтерском балансе организации и являются таковыми и в целях бухгалтерского учета, и в целях налогообложения.

Норма, касающаяся определения первоначальной стоимости активов, числящихся на 1 января 2002 года на балансе налогоплательщика, который решил применять линейный метод начисления амортизации, распространяется только на основные средства*(4). В отношении НМА аналогичных требований не установлено.

При определении стоимости НМА, приобретенных начиная с 1 января 2002 года, необходимо руководствоваться следующим:

1. Приобретение НМА за плату, создание собственными силами

В соответствии с п.3 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Таким образом, положения главы 25 НК РФ практически полностью повторяют требования к формированию стоимости НМА в бухгалтерском учете, однако, как и в случае с ОС, при одинаковом составе расходов их величина может не совпадать в связи с различиями в методике исчисления в бухгалтерском и налоговом учете (подробнее см. раздел, посвященный ОС).

2. НМА, полученные безвозмездно, в качестве вклада в уставный капитал или с оплатой неденежными средствами

Поскольку как ОС, так и НМА в целях налогообложения рассматриваются в качестве амортизируемого имущества, нормы главы 25 НК РФ, регулирующие порядок отражения операций с таким имуществом, распространяются на оба типа активов. Поэтому в целях налогообложения порядок определения стоимости ОС и НМА в рассматриваемых ситуациях будет одинаков (подробнее требования законодательства изложены в разделе, посвященном ОС).

Следует детально рассмотреть порядок формирования стоимости НМА, полученных в счет вклада в уставный капитал.

В бухгалтерском учете согласно п.9 ПБУ 14/2000 стоимость НМА определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями, в то время как в налоговом учете - в оценке учредителей либо оценщика (пп.2 п.1 ст.277 НК РФ). Таким образом, если при получении НМА в счет вклада в уставный капитал организации учредителями будет согласован порядок оценки (самостоятельно либо с привлечением оценщика), то методы формирования стоимости актива в бухгалтерском и налоговом учете совпадут. Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль ведение обособленного аналитического учета таких операций не является обязательным.

А.Н. Алексеева,

старший эксперт Департамента бухучета и аудита

аудиторской фирмы "ФБК"

"Российский налоговый курьер", N 1, 2, январь, февраль, 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Начало. Продолжение см. в "РНК", 2002, N 2. См. также статью "Новое в учете материально-производственных запасов", "РНК", 2001, N 12. - Примечание редакции.

*(2) Пунктом 6 ст.171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

При этом НДС подлежит вычету в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ после постановки на учет завершенного капитального строительства или реализации не завершенного строительством объекта (в случае, если НДС уплачен поставщику или подрядчику).

*(3) На момент сдачи этого номера в печать на рассмотрении в Госдуме РФ находился проект Федерального закона "О внесении изменений и дополнений во вторую часть Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", предусматривающий значительные изменения положений главы 25 НК РФ. В частности, предлагается в п.10 ст.258 НК РФ текст, выделенный подчеркиванием, заменить на "по остаточной стоимости, независимо от принятого метода начисления амортизации". - Примечание редакции

*(4) На момент сдачи этого номера в печать на рассмотрении в Госдуме находились поправками в главу 25 НК РФ. Согласно последним изменениям по имуществу (в том числе НМА), находящемуся на балансе организации на 1 января 2002 года, амортизацию предлагается начислять исходя из их остаточной стоимости на 1 января 2002 года независимо от принятого метода начисления амортизации. - Примечание редакции.