Новое в учете материально-производственных запасов (Т.Н. Бабченко, "Российский налоговый курьер", N 12, декабрь 2001 г.)

Новое в учете материально-производственных запасов*(1)

Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (далее - ПБУ 5/01). Выход новой редакции ПБУ 5/01 связан с изменениями, вызванными введением нового Плана счетов, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. ПБУ 5/01 распространяется на все организации, созданные по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений, и применяется с 1 января 2002 г. Кроме того, с введением в действие с 1 января 2002 г. главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса возникнут различия в бухгалтерском и налоговом учете материально-производственных запасов.

Что такое МПЗ?

С введением в действие ПБУ 5/01 существенных изменений в методологии бухгалтерского учета материально-производственных запасов (далее - МПЗ) не произойдет, если не считать упразднения малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП) и введения резерва под снижение стоимости материальных ценностей. С принятием ПБУ 5/01 перед организациями стоит задача перевести предметы, числящиеся в составе МБП, либо в состав основных средств, либо в состав материалов в зависимости от срока полезного действия*(2).

В ПБУ 5/01 дано новое определение единицы бухгалтерского учета МПЗ. Раньше это был номенклатурный номер, разрабатываемый организацией в разрезе наименований и (или) однородных групп МПЗ. Теперь организация самостоятельно может выбрать в качестве единицы бухгалтерского учета один из вариантов: номенклатурный номер, партию, однородную группу и т. п.

Как и прежде, к МПЗ отнесены активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенных для продажи;

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Готовая продукция, являющаяся конечным результатом производственного цикла, и товары, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц, также относятся к МПЗ, предназначенным для продажи.

ПБУ 5/01 не применяется в отношении активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Оно не применяется также для оценки незавершенного производства.

Формирование фактической себестоимости материально-производственных запасов

МПЗ учитывают в бухгалтерском учете по фактической себестоимости. Порядок ее формирования изложен в п.6 ПБУ 5/01 и в целом не претерпел изменений. Тем не менее те изменения, которые были внесены, коснулись отражения в учете МПЗ, получаемых в качестве вклада в уставный капитал или безвозмездно, а также в учете МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (мена).

Теперь в фактическую себестоимость перечисленных материально-производственных запасов включаются фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования. В состав последних включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Как и прежде, фактическая себестоимость МПЗ, полученных безвозмездно, по договору дарения или остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету. Однако в ПБУ 5/01, в отличие от ПБУ 5/98, разъяснено, что под текущей рыночной стоимостью понимается сумма, которую можно получить от продажи этих МПЗ (п.9 ПБУ 5/01). В бухгалтерском учете безвозмездно полученное имущество учитывается в составе доходов будущих периодов. Согласно пп.8 ст.250 НК РФ для целей налогообложения стоимость имущества, полученного безвозмездно, признается внереализационным доходом организации-получателя и увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль с даты подписания акта приема-передачи имущества (пп.1 п.4 ст.271 НК РФ и п.2 ст.273 НК РФ). Оценка доходов при получении имущества безвозмездно осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по товарам. Информация о ценах должна быть подтверждена организацией - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки. Таким образом, можно констатировать, что для целей исчисления налога на прибыль сохранен такой же подход к формированию себестоимости МПЗ, полученных безвозмездно, что и в бухгалтерском учете. Однако порядок включения в состав доходов различен.

Пример 1

Торговой организацией в соответствии с контрактом безвозмездно получены товары рыночной стоимостью 18 000 руб. Организация наняла фирму для расфасовки этих товаров. Расходы по расфасовке составили 4200 руб. (в том числе НДС - 700 руб.).

При оформлении поступивших товаров в бухгалтерском учете организация сделает следующие записи.

Дебет 41-1 Кредит 98-2 *(3) - 18 000 руб. - оприходован товар, полученный безвозмездно;

Дебет 41-1 Кредит 60 - 3500 руб. - стоимость товара увеличена на стоимость выполненных работ по расфасовке товара;

Дебет 19-3 Кредит 60 - 700 руб. - отражен НДС, предъявленный исполнителем работ по расфасовке товара.

Для целей налогообложения стоимость товара составит 21 500 руб. (18 000 руб. + 3500 руб.).

В соответствии с п.8 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Согласно п.1 ст.277 НК РФ для целей налогообложения при получении имущества в качестве вклада в уставный капитал стоимость вносимого имущества определяется на основании решения акционеров (участников, пайщиков) либо независимым оценщиком, с учетом сумм возможных дополнительных расходов, которые получатель может понести при таком внесении. Таким образом, в Налоговом кодексе РФ расширено число лиц, которые могут оценить стоимость имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал.

Еще одно изменение касается процентов, включаемых в фактическую себестоимость МПЗ. Теперь в себестоимость МПЗ включают проценты, начисленные по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), а также начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам*(4) (в ПБУ 5/98 было указано "затраты по оплате процентов"). А вот в налоговом учете согласно пп.2 п.1 ст.265 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, а не формируют стоимость МПЗ.

Согласно п.6 ПБУ 5/01 фактические затраты на приобретение МПЗ определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в том случае, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)*(5).

Элементы, формирующие себестоимость МПЗ, приведенные в п.6 ПБУ 5/01 (за исключением процентов по заемным средствам), включаются и в состав себестоимости МПЗ для целей налогообложения в соответствии с главой 25 Налогового кодекса. В целях исчисления налога на прибыль в соответствии с п.2 ст.254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Подводя итог вышесказанному, отметим, что различия при формировании себестоимости МПЗ в бухгалтерском учете и для целей налогообложения возникают при учете процентов по заемным средствам. Кроме того, различаются правила оценки МПЗ, вносимых в качестве вклада в уставный капитал, а также порядок признания дохода при безвозмездном получении МПЗ.

Согласно п.16 ПБУ 5/01 при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка в бухгалтерском учете производится одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по способу ФИФО;

- по способу ЛИФО.

В налоговом учете согласно п.6 ст.254 НК РФ при списании сырья и материалов в производство разрешено применять эти же методы. Однако при реализации покупных товаров согласно пп.3 п.1 ст.268 НК РФ не предусмотрено списание по себестоимости каждой единицы, а метод средней себестоимости разрешено применять лишь в случаях, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

В соответствии с п.25 ПБУ 5/01 МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, должны быть отражены в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Создание резерва позволяет отразить МПЗ по наименьшей из двух оценок (фактической себестоимости или рыночной цене).

Сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей определяется как разница между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создают по сырью, материалам и другим материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.

Главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса не предусмотрено уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Однако в соответствии с пп.7 п.1 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам относятся (без создания резерва) расходы в виде отрицательной разницы, полученной от переоценки имущества (кроме амортизируемого имущества и ценных бумаг), произведенной в целях доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением разницы от переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен). Следует отметить, что ПБУ 5/01 актом законодательства не является.

В новом Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей введен счет 14 "Резерв под снижение стоимости материальных ценностей". Он используется для учета резервов: под отклонение стоимости сырья, материалов, топлива от их рыночной стоимости, а также под снижение стоимости незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п. Это пассивный счет, имеющий кредитовое сальдо, которое в бухгалтерском балансе отдельно не отражается, а уменьшает стоимость МПЗ. Вновь введенный счет заменил ранее действующий счет 14 "Переоценка материальных ценностей", изменив при этом не только название счета, но и его назначение. Резервы являются операционными расходами и создаются в конце отчетного периода за счет финансовых результатов. В бухгалтерском учете при этом делают запись:

Дебет 91-2 Кредит 14 - образован резерв под снижение стоимости материальных ценностей, когда рыночная цена ниже фактической себестоимости материальных ценностей.

Следует отметить, что в ПБУ 5/01 не определен порядок создания и расходования указанного резерва. Только в описании счета 14 в приложении к Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, определено, что созданный резерв в начале периода, следующего за отчетным, должен быть восстановлен. Восстановление резерва оформляется проводкой:

Дебет 14 Кредит 91-1 - восстановлен созданный в прошлом отчетном периоде резерв под снижение стоимости материальных ценностей при списании этих запасов в производство или при увеличении их рыночной стоимости.

Отражение в учете хозяйственных операций по оприходованию и списанию МПЗ в соответствии с правилами, принятыми ПБУ 5/01, приведено в таблице.

Таблица

N	Наименование хозяйственной операции	Дебет	Кредит
1	Акцептованы счета поставщиков, оприходованы материалы по покупной цене от поставщиков	10	60
2	Отражен НДС по оприходованным материалам	19-3	60
3	Списаны транспортно-заготовительные расходы, связанные с доставкой материалов на склад	10	60
4	Отражен НДС по транспортно-заготовительным расходам, связанным с доставкой материалов на склад	19	60
5	Начислены проценты по кредиту до принятия к учету материалов	10	66
6 7	Начислены таможенные пошлины на дату растаможивания товаров	41	76
	Начислен НДС, подлежащий уплате на таможне	19-3	76
	Оприходован товар от иностранного поставщика	41	60
8	Отражена сумма вознаграждения посреднику в связи с в связи с приобретением товаров	41	76
	Отражен НДС, подлежащий уплате посреднику	19-3	76
9	Отражены расходы по разгрузке товаров собственными силами: начислена заработная плата грузчиков;	41	70
	начислен ЕСН	41	69
10	Отражены расходы по сортировке товара с привлечением сторонних организаций	41	60
	Отражен НДС, подлежащий уплате за сортировку	19-3	60
11	Оприходованы материалы от учредителей в счет погашения их задолженности по вкладам в уставный капитал организации	10	75
12	Начислена задолженность перевозчику по материалам, полученным в счет вклада в уставный капитал	10	60
	Отражен НДС, предъявленный поставщиком за перевозку материалов, полученных в счет вклада в уставный капитал	10	60
13	Оприходованы материалы, полученные безвозмездно (по до- говору дарения)	10	98
	Начислена заработная плата рабочим, занятым расфасовкой полученного материала	10	70
	Начислен ЕСН на сумму заработной платы рабочим, занятым расфасовкой полученного материала	10	69

Т.Н. Бабченко,

аудитор, аудиторская фирама "Актив"

"Российский налоговый курьер", N 12, декабрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Редакция благодарит аудиторскую фирму "Актив" (тел.: (095) 956-09-19, 951-63-17) за помощь в подготовке данного материала.

*(2) Как оформить перевод МБП в состав основных средств и материалов, см. статью "Учет основных средств в соответствии с новым Планом счетов", "РНК", 2001, N 3, См. также статьи "Отчетность за 1-е полугодие 2001 года: на что следует обратить внимание", "РНК", 2001, N 7, и "Основные средства или МБП", "РНК", 2001, N 9, - Примечание редакции.

*(3) Здесь и далее все бухгалтерские проводки приведены в соответствии с новым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(4) См. также статью "Комментарий к ПБУ 15/01" в этом номере журнала. - Примечание редакции.

*(5) Для целей налогообложения такие суммовые разницы также возможно учитывать при формировании себестоимости МПЗ в качестве "иных затрат, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей" на основании п.2 ст.254 НК РФ.- Примечание редакции.