Новое в исчислении налога с продаж (Д.Г. Бурцев, "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2002 г.)

Новое в исчислении налога с продаж

С 1 января 2002 г. согласно Федеральному закону от 27.11.01 г. N 148-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" вступила в силу глава 27 "Налог с продаж" раздела IX. Региональные налоги и сборы части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Напомним, что изменение законодательства о налоге с продаж было вызвано требованием, содержащимся в постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 30.01.01 г. N 2-П, которым отдельные нормы Федерального закона от 31.07.98 г. N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы Российской Федерации", установившего налог с продаж, были признаны неконституционными. Также Конституционный суд Российской Федерации постановил, что неконституционные нормы действующего законодательства о налоге с продаж должны быть приведены в соответствие с Конституцией Российской Федерации, но в любом случае они утратили силу с 1 января 2002 г.

Действующие положения Закона N 148-ФЗ, регулирующие порядок применения налога, соответствуют постановлению Конституционного суда Российской Федерации. Этот Закон содержит нормы, существенно изменяющие юридическое закрепление налога с продаж, но не меняющие его экономическое содержание.

Налог с продаж - это региональный налог, устанавливаемый законодательными (представительными) органами власти субъектов Российской Федерации самостоятельно в соответствии с федеральными законами. Это определение опирается на постановление Конституционного суда Российской Федерации от 21.03.97 г. N 5-П, в котором установлено, что из ст.5 (части 2 и 3), 72 (п."и" части 1) и 76 (части 2) Конституции Российской Федерации вытекает, что регулирование федеральными законами региональных налогов носит рамочный характер и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется законодателем субъекта Российской Федерации.

Согласно ст.347 НК РФ законодательные (представительные) органы власти субъектов Российской Федерации вправе в отношении налога с продаж самостоятельно решать, вводить или не вводить его на своей территории. В случае введения они определяют ставку налога в пределах, установленных федеральным законодательством, порядок и сроки уплаты налога, а также форму отчетности. Никакой другой орган власти субъектов Российской Федерации не вправе вводить на своей территории налог и определять названные элементы, иначе это будет прямым нарушением ст.6 НК РФ. Таким образом, если такой нормативный правовой акт будет принят, то он должен быть признан несоответствующим НК РФ, а установленный им налог незаконным.

Важнейшим отличием главы 27 НК РФ от действовавшего до 1 января 2002 г. законодательства по налогу с продаж является тот факт, что у субъектов Российской Федерации больше нет права дополнять по своему усмотрению установленный перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от обложения налогом с продаж. Следовательно, установленный указанной главой перечень операций, не подлежащих налогообложению, является исчерпывающим, закрытым и единым на всей территории Российской Федерации.

Теперь окончательно разрешен вопрос о том, является ли налог с продаж целевым налогом. В соответствии с п.1 ст.20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" суммы платежей по налогу с продаж должны были зачисляться в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты в размере соответственно 40 и 60% и направляться на социальные нужды малообеспеченных групп населения. Таким образом, можно было предположить, что средства, поступающие от налога с продаж, предназначаются непосредственно для определенных расходов (социальных нужд малообеспеченных групп населения). При этом должен был действовать особый механизм обособления поступающих средств, включающий учреждение дополнительного бюджета, специальных счетов, ведение отдельного учета поступления и расходования средств.

Из положений федерального законодательства можно предположить, что налог с продаж устанавливался исключительно для обеспечения социальных нужд малообеспеченных групп населения, и, следовательно, оказание социальной помощи всецело зависело от поступлений этого налога. Однако налог с продаж в соответствии с его законодательной регламентацией в субъектах Российской Федерации не соответствовал критериям целевого налога. Цель данного налога сформулирована в федеральном законодательстве слишком обобщенно. Любой налог взимается для решения социальных задач, а истинно целевой налог должен указать абсолютно конкретную цель. Ни федеральное законодательство по налогу с продаж, ни региональное не предусматривали механизма обособления средств, поступающих от налога.

Законом N 148-ФЗ исключены слова о направлении сумм налога на социальные нужды малообеспеченных групп населения. Таким образом, налог с продаж теперь не имеет целью покрытие конкретных расходов и не относится к категории целевых налогов. Следовательно, суммы, поступающие от налога с продаж, могут расходоваться региональными и местными властями на любые цели, в том числе и на социальные нужды малообеспеченных групп населения.

В соответствии со ст.348 НК РФ налогоплательщиками налога с продаж являются организации и индивидуальные предприниматели, если они реализуют товары (работы, услуги) на территории того субъекта Российской Федерации, в котором установлен налог с продаж. Налог с продаж - это косвенный налог, уплачиваемый потребителями (экономическими плательщиками) при оплате товаров (выполненных работ, оказанных услуг), и устанавливается в процентах к цене продаваемых товаров (работ, услуг). Указанные организации и индивидуальные предприниматели (юридические плательщики) осуществляют обязанности по исчислению, удержанию у покупателя и перечислению в соответствующий бюджет данного вида налога.

Таким образом, суммы налога с продаж - это не собственные средства юридических лиц и индивидуальных предпринимателей ввиду того, что суммы налога у юридических лиц в бухгалтерском учете обособляются от выручки от основных видов деятельности, а индивидуальные предприниматели уменьшают совокупный доход на сумму фактически уплаченного налога с продаж в пределах исчисленной суммы налога.

В главе 27 НК РФ содержатся положения, регулирующие порядок исчисления и уплаты налога по месту нахождения обособленных подразделений организации, что отсутствовало в действовавшем до 1 января 2002 г. федеральном налоговом законодательстве. Необходимо отметить, что понятие "обособленное структурное подразделение" в НК РФ отличается от аналогичного понятия в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ), в котором даны определения "филиала", "представительства юридического лица". Филиалы и представительства в соответствии со ст.55 ГК РФ не являются юридическими лицами. Так, филиалом организации является ее обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения юридического лица и осуществляющее от его имени все или часть функций. Представительство организации является ее обособленным подразделением, расположенным вне места нахождения юридического лица, представляющим его интересы и осуществляющим их защиту.

Обособленным подразделением организации для целей налогообложения в настоящее время признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено ли его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Согласно ст.1 Федерального закона от 17.07.99 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" рабочим местом признается место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

В налоговой правоприменительной практике ведутся споры о том, какое подразделение организации считать обособленным. Так, высказывается мнение, что, учитывая текстуальное (буквальное) выражение, содержащееся в ст.11 НК РФ, обособленным подразделением организации может считаться такое подразделение, в котором создано несколько (более одного) стационарных рабочих мест. Поскольку в некоторых подразделениях организации (например, на складе) может создаваться одно рабочее место, такое структурное подразделение не подпадает под понятие обособленного подразделения в контексте части первой НК РФ.

Иная позиция заключается в том, что для обособленного подразделения достаточно одного рабочего места. Поскольку согласно ст.83 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения обособленных подразделений в целях налогового контроля, в этих целях не имеет значения, одно или несколько рабочих мест, территориально отделенных от основного предприятия или организации, создано. В определении обособленного подразделения, приведенном в ст.11 НК РФ, одним из критериев такого подразделения действительно значится оборудование стационарных рабочих мест. Но следует учитывать, что это поглощает понятие "оборудование стационарного рабочего места". Кроме того, далее в определении словосочетание "рабочее место" употребляется в единственном числе, что было бы неправильным по смыслу, если законодатель не считал обособленным подразделение, создающее одно стационарное рабочее место. Осуществление представительских функций в качестве критерия обособленного подразделения в определении не значится.

На основании изложенного можно считать, что подразделение, созданное с одним оборудованным стационарным рабочим местом, является обособленным подразделением.

Одновременно необходимо учитывать, что в соответствии со ст.83 НК РФ в целях налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Согласно ст.19 НК РФ в порядке, предусмотренном Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. Организация, осуществляющая операции по реализации товаров (работ, услуг) через свои обособленные подразделения, находящиеся на территории иного субъекта Российской Федерации, уплачивает налог с продаж на территории того субъекта Российской Федерации, в котором велись операции по реализации товаров (работ, услуг), исходя из стоимости реализованных через это обособленное подразделение товаров (работ, услуг).

Согласно ст.349 НК РФ объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт, физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Следовательно, законодатель исключил такое неопределенное и вызывавшее нарекания со стороны как законодательных (представительных) органов власти субъектов Российской Федерации, так и налогоплательщиков и налоговых органов понятия "товары (работы, услуги) первой (не первой) необходимости". Данные понятия, содержавшиеся в действовавшем ранее законодательстве, являлись оценочными и очень часто различались в субъектах Российской Федерации с учетом исторических, культурных, географических, этнических и иных особенностей и местных традиций, а также исходя из понимания законодателей тех или иных субъектов Российской Федерации.

Действовавшее до 1 января 2002 г. федеральное законодательство по налогу с продаж устанавливало важнейший элемент объекта налогообложения: товары (работа, услуги) должны быть реализованы за наличный расчет. В целях налогообложения к продаже за наличный расчет относилась продажа с проведением расчетов посредством кредитных и иных платежных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц, а также передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги). При этом не имело значения, для каких целей в дальнейшем будут использоваться эти товары - для личных целей или для предпринимательской деятельности; во всех случаях должен был уплачиваться налог с продаж.

Это положение закона ставило в неравные условия индивидуальных предпринимателей и организации, а в соответствии с ГК РФ индивидуальный предприниматель - это прежде всего физическое лицо. Юридические лица при оплате по безналичному расчету, в частности по перечислению со счетов в банках, были освобождены от уплаты налога с продаж, а индивидуальные предприниматели при той же форме оплаты уплачивали налог и впоследствии включали его в себестоимость своей продукции.

В отличие от действовавшего ранее порядка теперь налог с продаж не должен начисляться в случае оплаты товаров (работ, услуг) физическими лицами (что особенно важно для индивидуальных предпринимателей) путем перечисления средств с банковских счетов, денежных переводов и при расчетах векселями. Сохранилось положение, что при безналичной форме оплаты налог с продаж не должен начисляться при реализации товаров (работ, услуг) организациям.

Также законодатель сохранил в несколько измененном виде перечень операций, не подлежащих налогообложению. Например, группа продовольственных товаров дополнена такими товарами, как мука и яйца птицы. Освобождены от налогообложения товары (работы, услуги), связанные с учебным, учебно-производственным, научным или воспитательным процессами, производимые не только государственными и муниципальными образовательными учреждениями, но и иными образовательными учреждениями. Нововведением является освобождение от налога с продаж операций по реализации физическим лицам учебной и научной книжной продукции, а также периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного и эротического характера. Никакие иные операции законодательный (представительный) орган власти субъекта Российской Федерации не имеет права самостоятельно освобождать от обложения налогом с продаж.

Налоговая база по-прежнему определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом НДС и акцизов (для подакцизных товаров).

В главе 27 НК РФ появилось положение, отсутствующее в действовавшем федеральном законодательстве по налогу с продаж - налоговый период; он равен одному календарному месяцу.

Налоговые ставки в соответствии со ст.53 НК РФ по региональным налогам должны устанавливаться законами субъектов Российской Федерации в пределах установленных Налоговым кодексом Российской Федерации норм. В ст.353 НК РФ определен верхний предел налоговой ставки - не более 5%. Кроме того, федеральный законодатель закрепил нормы, исключающие дискриминационное применение региональных ставок налога с продаж. В частности, не допускается установление дифференцированных налоговых ставок в отношении операций по реализации отдельных видов товаров (работ, услуг), а также в зависимости от того, кто является налогоплательщиком или покупателем (заказчиком, отправителем) товаров (работ, услуг).

При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик должен включить сумму налога (исчисленную как соответствующую налоговой ставке процентную долю налоговой базы) в цену товара, предъявляемого к оплате покупателю (заказчику, отправителю).

При этом необходимо учитывать, что налог с продаж "возникает" в цене товара там, где реализуются товары (работа, услуги) за наличный расчет и "исчезает" из цены, где отсутствует этот фактор, независимо от того, какая форма оплаты определена в гражданском договоре. Таким образом, в данном случае условия гражданского договора изменятся под влиянием налогового правоотношения. Это основано на норме, закрепленной в п.3 ст.2 ГК РФ, согласно которой к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

НК РФ предписывает налогоплательщикам вести раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и не облагаемых. При этом начисление и обязанность по уплате налога в бюджет возникают при выполнении основных условий:

право собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) юридически должно перейти от продавца к покупателю (заказчику);

фактически за товары (работу, услуги) должны поступить наличные денежные средства.

При этом датой осуществления операции по реализации товаров (работ, услуг) считается день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) на счета в банках или день поступления выручки в кассу, или день передачи товаров (работ, услуг) покупателю.

До вступления в силу части первой НК РФ налоговое законодательство не имело легального определения реализации товаров (работ, услуг), это понятие было на тот момент более учетно-бухгалтерской категорией нежели налоговой.

Статья 38 НК РФ определила, что работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В соответствии со ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Поэтому налог с продаж может начисляться в бухгалтерском учете практически по любому счету определения выручки от реализации.

Налог подлежит уплате по месту осуществления операции по реализации товаров (работ, услуг).

Новой является норма главы 27 НК РФ, предусматривающая порядок исчисления налога при реализации по договорам комиссии (поручения, агентского договора). Если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом) и денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера (поверенного, агента), то обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера (поверенного, агента), который признается в этом случае налоговым агентом. При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента). Комитент (доверитель, принципал) при получении выручки от комиссионера (поверенного, агента) налог не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером (поверенным, агентом).

Если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом), а денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комитента (доверителя, принципала), то налог уплачивается в бюджет комитентом (доверителем, принципалом). При этом сумма налога исчисляется комитентом (доверителем, принципалом) исходя из полной цены товара. Следовательно, исключается возможность двойного обложения налогом с продаж товаров, реализуемых в рамках договоров комиссии (поручения, агентского договора).

Относительно регулирующей роли инструкций и методических указаний налоговых органов по налогу с продаж необходимо отметить, что в соответствии со ст.4 НК РФ в случае издания федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации нормативных правовых актов по вопросам, связанным с налогообложением, эти акты не должны изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Представляется целесообразным издание налоговыми органами методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты налога с продаж как на уровне Российской Федерации, так и ее субъектов. В случае издания таких актов региональными налоговыми органами они имеют обязательную силу для подчиненных инспекций. Кроме того, эти акты окажут помощь и налогоплательщикам, снимая большое число вопросов об особенностях порядка исчисления и уплаты налога, заполнения форм отчетности, характерных именно для данного субъекта Российской Федерации.

Закон N 148-ФЗ подтвердил действие нормы, согласно которой с введением в действие налога с продаж на территории соответствующих субъектов Российской Федерации не взимаются налоги, предусмотренные п.п."г" п.1 ст.20, а также п.п."г", "е", "и", "к", "л", "м", "н", "о", "п", "р", "с", "т", "у", "ф", "х", "ц" п.1 ст.21 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

В заключение следует подчеркнуть, что, устанавливая налог с продаж, законодательные (представительные) органы власти субъектов Российской Федерации обязаны неукоснительно соблюдать положения НК РФ. Если законы субъектов Российской Федерации, нормативные правовые акты представительного органа местного самоуправления противоречат либо не соответствуют федеральному закону, то должны применяться нормы федерального законодательства, что соответствует принципам федерализма и законности в налоговой сфере.

Налог с продаж установлен на строго определенный срок - до 1 января 2004 г.

Д.Г. Бурцев,

советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

"Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2002 г.