Учетная политика кредитной организации для целей налогообложения (А.Н. Губанков, "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2002 г.)

Учетная политика кредитной организации для целей налогообложения

С вступлением в силу с 1 января 2001 г. главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для всех организаций (в том числе и кредитных) вводится новая норма о формировании учетной политики для целей налогообложения. В учетной политике для целей налогообложения должен быть отражен ряд основных аспектов, на которых мы остановимся подробнее.

Определение даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг) для обложения НДС

Статьей 167 НК РФ для целей обложения НДС утверждается один из двух вариантов определения указанной даты.

Согласно варианту 1 для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, дата реализации товаров определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товара (выполнения работ, оказания услуг);

день оплаты товаров (работ, услуг).

Согласно варианту 2 для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, дата реализации товаров определяется как день оплаты товаров (работ, услуг).

В соответствии с п.5 ст.170 НК РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе не используемым для банковской деятельности. При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, должна быть уплачена в бюджет.

Налоговая база по налогу на прибыль

Методы начисления амортизации. В целях выполнения ст.259 НК РФ могут применяться линейный или нелинейный метод начисления амортизации, выбор метода должен быть закреплен в учетной политике.

Определение размера материальных расходов. В целях выполнения требований п.6 ст.254 "Материальные расходы" НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), для целей налогообложения следует применять один из следующих методов оценки:

по средней себестоимости (см. пример 1);

по себестоимости единицы запасов (см. пример 2);

по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО) (см. пример 3);

по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) (см. пример 4).

Указанная норма не распространяется на операции с ценными бумагами.

В соответствии со ст.280 НК РФ при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Определение расходов при реализации имущества, приравненного к покупным товарам. Ввиду отсутствия в НК РФ понятия "покупной товар" и в соответствии с п.7 ст.3 НК РФ "покупным товаром", на наш взгляд, можно считать имущество (независимо от стоимости), принадлежащее банку, которое можно продать физическому или юридическому лицу по договору купли-продажи. При реализации "покупных товаров" банк вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО) либо по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). В случаях, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО, используется метод средней себестоимости.

Определение налоговой базы по операциям с ценными бумагами. При реализации или ином выбытии ценных бумаг (в том числе векселей) следует определить метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг - по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО) либо по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Указанное не распространяется на реализацию акций при увеличении уставного капитала акционерного банка.

Порядок ведения налогового учета

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Подтверждением данных налогового учета являются:

первичные учетные документы (акты приема-передачи выполненных работ, услуг; распоряжения ответственных лиц банка; платежные поручения; платежные требования; мемориальные ордера; справки бухгалтера);

аналитические регистры налогового учета (см. приложение N 1 к учетной политике);

расчет налоговой базы (см. приложение N 2 к учетной политике).

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Аналитические регистры налогового учета. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов устанавливаются в приложении N 1 к учетной политике банка.

Пример 1*. Метод оценки по средней себестоимости сырья и материалов.

Дата	Приход			Расход			Остаток
	Кол-во	Цена за ед.	Итого	Кол-во	Цена за ед.	Итого	Кол-во	Цена за ед.	Итого
Входящий остаток на:
1-е число	10	5	50	-	-	-	10	5	50
15-е число	5	10	50	11	-	-	4	-	-
Итого:	15	-	100	11	6,66	73,34	4	6,66	26,66
* В каждом примере данные приводятся по одному виду имущества банка, учитываемому на балансовых счетах 604, 610, 611 по первоначальной стои- мости до 10 тыс. руб. включительно.

Средняя себестоимость одного вида имущества:

100 / (10 + 5) = 6,666 руб.

Себестоимость остатка на конец месяца:

4 х 6,66 = 26,66 руб.

Себестоимость реализованного имущества:

100 - 26,66 = 73,34 руб., или 6,66 х 11 = 73,34 руб.

Пример 2. Метод оценки по себестоимости единицы запасов.

Дата	Приход			Расход			Остаток
	Кол-во	Цена за ед.	Итого	Кол-во	Цена за ед.	Итого	Кол-во	Цена за ед.	Итого
Входя- щий ос- таток на:
1-е число	10	5	50	-	-	-	10	5	50
15-е число	5	10	50	11 (в т.ч. 1 приобре- тенного за 10 руб. и 10 приоб- ретенных за 5 руб.)		60 = (1 х 10) + (5 х 10)	4 (в т.ч. 4 приобре- тенных за 5 руб.)	5	20
Итого:	15	-	100	11	-	60	4	5	20

Пример 3. Метод ФИФО.

Оценка имущества при методе ФИФО основана на допущении, что имущество расходуется в течение месяца в последовательности его поступления (приобретения), т.е. имущество, первым поступившее на склад, должно быть оценено по себестоимости первого по времени приобретения с учетом себестоимости имущества, числящегося на начало месяца. При применении этого метода оценка имущества, находящегося в остатке на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения, а в себестоимости реализации (выбытия) имущества учитывается себестоимость ранних по времени приобретения.

Себестоимость списанного (выбывшего) имущества определяется путем вычитания из суммы себестоимости остатка имущества на начало месяца и себестоимости поступившего за месяц имущества себестоимости остатка имущества на конец месяца.

Дата	Приход			Расход			Остаток
	Кол-во	Цена за ед.	Итого	Кол-во	Цена за ед.	Итого	Кол-во	Цена за ед.	Итого
Входящий остаток на:
1-е число	10	5	50	-	-	-	10	-	-
15-е число	5	10	50	11	-	-	4	-	-
Итого:	15	6,66	100	11	5,46	60	4	10	40

Себестоимость остатка имущества на конец месяца исходя из себестоимости по последним поступлениям:

4 х 10 = 40 руб.

Себестоимость списанного имущества:

100 - 40 = 60 руб.

Себестоимость единицы списанного (выбывшего) имущества:

60 руб. : 11 = 5,46 руб.

Пример 4. Метод ЛИФО.

Себестоимость списанного (выбывшего) имущества принимается в сумме, равной себестоимости последнего приобретенного аналогичного имущества. Оценка имущества при методе ЛИФО основана на допущении, что имущество, первым поступившее на склад, должно быть оценено по себестоимости последнего в последовательности по времени приобретения. При применении этого метода оценка имущества, находящегося в остатке на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранее по времени приобретенного, а в себестоимости списания (выбытия) имущества учитывается себестоимость последнего по времени приобретения.

Себестоимость списанного (выбывшего) имущества определяется путем вычитания из суммы себестоимости остатка имущества на начало месяца и себестоимости поступившего за месяц имущества себестоимости остатка имущества на конец месяца.

Дата	Приход			Расход			Остаток
	Кол-во	Цена за ед.	Итого	Кол-во	Цена за ед.	Итого	Кол-во	Цена за ед.	Итого
Входящий остаток на:
1-е число	10	5	50	-	-	-	10	-	-
15-е число	5	10	50	11	-	-	4	-	-
Итого:	15	6,66	100	11	7,28	80	4	5	20

Себестоимость остатка имущества на конец месяца исходя из затрат по первым поступлениям:

4 х 5 = 20 руб.

Себестоимость списанного (выбывшего) имущества:

100 - 20 = 80 руб.

Себестоимость единицы списанного (выбывшего) имущества:

80 : 11 = 7,28 руб.

В условиях, когда предполагается значительное увеличение цен на приобретаемые материалы, наиболее выгоден для хозяйствующего субъекта метод ЛИФО, который позволяет по сравнению с другими методами увеличить себестоимость продукции, а как следствие - уменьшить налог на прибыль и стоимость остатков материалов на конец отчетного периода, что повлияет на величину (уменьшение) налога на имущество. Метод ФИФО применяется при необходимости увеличения балансовой прибыли, для повышения достоверности стоимостной оценки запасов, по которой они отражены в бухгалтерском балансе. Метод ЛИФО, напротив, позволяет снизить балансовую прибыль, а также повысить достоверность определения себестоимости и финансового результата. Метод средней себестоимости, обеспечивающий усреднение прибыли, наименее трудоемок.

В приложении представлены схема и основные формы налогового учета для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.

Приложение

Формы регистров налогового учета

Формы регистров налогового учета - счета налогового учета (далее - Счета), заводимые на каждый объект налогового учета.

Объекты налогового учета - имущество, обязательства, банковские и хозяйственные операции, операции с ценными бумагами банка, стоимостная оценка которых изменяет размер налоговой базы текущего отчетного налогового периода или налоговой базы последующих периодов.

Аналитические регистры налогового учета - совокупность показателей (сводные формы), регистров налогового учета для систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период.

Счета ведутся по приведенной ниже форме:

                          Счет N ______________

Наименование регистра
Измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении
Дата (период) операции	Кол-во	Приход (руб.)	Расход (руб.)	Остаток (руб.)	Наименование хозяйственной (банковской) операции
1	2	3	4	5	6
Итого за месяц
:					Подпись___________ (Ф.И.О.)
Итого за год
					Подпись___________ (Ф.И.О.)

Конкретно регистр налогового учета операций банка по получению доходов в виде комиссий за РКО выглядит следующим образом.

Счет N 172030001

Комиссия за РКО
Ед./руб.
Дата (пе- риод) операции	Кол-во	Приход (руб.)	Расход (руб.)	Остаток (руб.)	Наименование хозяйственной (банковской) операции
1	2	3	4	5	6
1.02.02	115	1000	-	1000	Списана комиссия за РКО
2-28.02.02	20000	100000	-	101000	Списана комиссия за РКО за период 1.02.02-28.02.02
28.02.02	-	-	101000	0	Включено в налогооблагаемую ба- зу за февраль 2002 г.
Итого за месяц
:					Подпись_______________ (Ф.И.О.)
Итого за год
					Подпись_______________ (Ф.И.О.)

Регистр налогового учета уплаты процентов по МБК, полученным на срок до 7 дней (включительно), выглядит следующим образом.

Счет N 211000001

Проценты по МБК (полученным на срок до 7 дней (включительно)
руб.
Дата (период) операции	Кол-во	Приход (руб.)	Расход (руб.)	Остаток (руб.)	Наименование хозяйственной (банковской) операции
1	2	3	4	5	6
1.02.02	-	-	1000	-1000	Уплата % по МБК (Дог. N _)
2-8.02.02	-	-	6000	-7000	Уплата % по МБК (Дог. N _)
28.02.02	-	7000	-	0	Принято к вычету в налого- облагаемую базу за февраль 2002 г.
Итого за месяц
:					Подпись _________________ (Ф.И.О.)
Итого за год
					Подпись _________________ (Ф.И.О.)

Порядок отражения аналитических данных налогового учета в регистрах налогового учета, данных первичных учетных документов.

Порядок документооборота и последовательность выполнения операций по формированию показателей налогового учета

1. За каждым ответственным лицом банка закрепляется определенное количество Счетов. Как правило, ответственные лица ведут Счета по экономически схожим операциям в бухгалтерском учете.

Например, за операционистом N 1 закреплены счета с N 40702_001 по N 40702_200, соответственно он ведет Счет (комиссия за РКО) N 172030001. За операционистом N 2 закреплены счета с N 40702_201 по N 40702_500, соответственно он ведет Счет (комиссия за РКО) N 172030002 и т.д.

2. Каждому Счету присваивается номер. Кредитная организация самостоятельно устанавливает количество, название и нумерацию Счетов. При этом должны быть учтены все приходные и расходные операции банка, влияющие на налогообложение. Очевидно, перечень видов доходов и расходов банка должен совпадать с количеством и названием открываемых счетов.

N счета	Наименование регистра (наименование дохода/расхода)	Ответственный исполнитель
Приход
172030001	Комиссия за РКО	Иванова М.И.
172030002	Комиссия за РКО	Петрова А.Д.
:	:	:
Расход
211000001	Проценты по МБК (полученным на срок до 7 дней (включительно)	Иванова М.И.
211000001	Проценты по МБК (полученным на срок до 7 дней (включительно)	Петрова А.Д.
:	:	:

3. По каждому Счету определяется режим его ведения, в котором указывается следующая информация.

N счета	Название	Дата признания дохода (расхода)	Внереа- лизаци- онный	От реали- зации
1	2	3	4	5
Доходы
111100001	% по всем кре- дитам (сроком до одного ка- лендарного ме- сяца)	Дата начисления процентов (штрафов, пеней и (или) иных санкций) в соответствии с условиями заключенных дого- воров либо на основании ре- шения суда п.п.3 п.4 ст.271*)	+ п.6 ст.250
111110001	% по всем кре- дитам (сроком более кален- дарного меся- ца) и предус- матривающие равномерное получение до- ходов	Дата начисления процентов (штрафов, пеней и (или) иных санкций) в соответствии с условиями заключенных договоров либо на основании решения суда (п.6 ст.271)	+ п.6 ст.250
111200001	% по всем кре- дитам (сроком более кален- дарного меся- ца) и не пре- дусматривающие равномерное получение до- ходов	Ежеквартально. При этом до- ход определяется налогопла- тельщиком самостоятельно как доля предусмотренного усло- виями договора дохода, при- ходящегося за соответствую- щий квартал (п.6 ст. 271)	+ п.6 ст.250
111300001	% от операций с векселями третьих лиц	Доход в виде процентов признается полученным на дату выплаты процентного дохода и (или) дату реализации ценной бумаги в зависимости от того, что произошло ранее (п.6 ст.271)	+ п.6 ст.250
111400001	%, полученные по открытым счетам в бан- ках, по депо- зитам на осно- вании догово- ров, со сроком действия до I квартала	Проценты, начисляемые креди- тной организацией по догово- ру банковского счета, вклю- чаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств организацией по банковскому счету. При этом проценты учитываются на дату признания дохода в соответ- ствии с условиями договора по договорам, срок действия которых не превышает одного отчетного периода (ст.328)	+ п.6 ст.250
111500001	%, полученные по открытым счетам в бан- ках, по депо- зитам на осно- вании догово- ров, со сроком действия более I квартала	По договорам сроком действия более одного отчетного пе- риода и не предусматривающим ежеквартальную (ежемесячную) выплату процентов доход (расход) признается получен- ным (выплаченным) на послед- ний день каждого отчетного периода (квартала) либо на дату выплаты дохода по тако- му долговому обязательству, если такая выплата была осу- ществлена до даты окончания отчетного периода (ст.328)	+ (п.6 ст.250)
121100001	Полученный НКД при реализации (или государс- твенных и по- гашении)	Доход определяется на дату реализации на основании договора купли-продажи либо на дату выплаты процентов на основании выписки кредитной организацией и подлежит отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет доход по операциям с ценными бумагами (ст.328)	+ (п.6 ст.250)
121110001	Полученный НКД при реализации (или государс- твенных и по- гашении)	Доход определяется на дату реализации на основании договора купли-продажи либо на дату выплаты процентов на основании выписки кредитной организацией и подлежит отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет доход по операциям с ценными бумагами (ст.328)	+ (п.6 ст.250)
* Здесь и далее указаны статьи НК РФ.

Доход (убыток) от реализации ценных бумаг (ЦБ) при реализации ЦБ, обращающихся на организованном рынке ЦБ, и ЦБ, не обращающихся на организованном рынке ЦБ, в налоговом учете учитывается раздельно (ст.329).

Сумма процентов, полученная налогоплательщиком по государственным и муниципальным ЦБ, признается доходом на дату выплаты таких процентов, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Основанием для включения таких сумм в состав доходов, полученных в виде процентов, является выписка кредитной организацией о движении денежных средств на банковских счетах. Если в цену реализации государственных и муниципальных ЦБ, обращающихся на организованном рынке ЦБ, включается часть накопленного купонного дохода, то налогоплательщик самостоятельно на дату реализации таких ЦБ определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли-продажи. Сумма дохода исчисляется налогоплательщиком в виде разницы между суммой накопленного купонного дохода, полученной от покупателя, и суммой накопленного купонного дохода, уплаченной продавцу. В случае если между датой реализации ЦБ и датой ее приобретения в соответствии с условиями выпуска эмитентом были осуществлены выплаты в виде процентов, то датой получения дохода признается дата выплаты процентов при погашении купонного (процентного) дохода. При этом доход определяется как разница между суммой выплаченных при погашении процентов и суммой накопленного купонного дохода, уплаченной продавцу. При продаже ЦБ, по которой в течение срока нахождения ее у налогоплательщика был выплачен процентный доход, процентным доходом признается сумма, полученная от покупателя такой ЦБ (ст.328).

121200001	Доход от ре- ализации ЦБ, обращающих- ся на ОРЦБ	Датой признания дохода и расхода по операциям с ценными бумагами являет- ся дата реализации ука- занных ценных бумаг (ст.329)		+ за искл. НКД*, п.9 ст.249
121220001	Доход от ре- ализации ЦБ, не обращаю- щихся на ОРЦБ	Датой признания дохода и расхода по операциям с ценными бумагами является дата реализации указанных ценных бумаг (ст.329)		+ за искл. НКД*, п.9 ст.249
* Накопленный купонный доход.

ЦБ признаются обращающимися на организованном рынке ЦБ только при одновременном соблюдении следующих условий:

если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

если информация об их ценах (котировках) публикуется в СМИ (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ЦБ;

если по ним устанавливается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Согласно п.25 ст.251 доход в виде положительной разницы, полученной при переоценке ЦБ по рыночной стоимости, не учитывается при определении налоговой базы.

121230001 (ведется в разрезе каждого договора РЕПО)

Доход (для продавца первой части РЕПО) в виде отрицательной разницы между ценой приобретения второй части РЕПО и ценой реализации первой части РЕПО

Датой признания до- хода и расхода по операциям с ценными бумагами является дата реализации указанных ценных бумаг (ст.329)

+ п.п.2 п.4 ст.282

Аналитический учет сделок купли-продажи ЦБ с обязательным выкупом по второй части операций РЕПО ведется на отдельно выделенных для этих целей аналитических регистрах налогового учета в разрезе каждого договора, для денежных средств в иностранной валюте - в двойной оценке: в иностранной валюте и в рублях (ст.333).

121230001 (ведется в разрезе каждого договора РЕПО)	Доход (для покупате- ля первой части РЕПО) в виде положи- тельной разницы меж- ду ценой реализации второй части РЕПО и ценой приобретения первой части РЕПО	Датой признания до- хода и расхода по операциям с ценными бумагами является дата их реализации (ст.329)	+ п.п.2 п.4 ст.282
131100001	Положительная перео- ценка валютных сче- тов баланса	Ежедневно в зависи- мости от изменения курсов инвалют к рублю, устанавлива- емых Банком России	+ п.11 ст.250

Дата признания дохода (расхода) банка от переоценки валютных счетов баланса в НК РФ не установлена. По нашему мнению, в силу п.7 ст.3 (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) банк имеет право самостоятельно установить дату признания дохода (расхода) от переоценки.

131110001	Положительная реали- зованная курсовая разница от операций с инвалютой	На дату совершения сделки (п.2 ст.250)	+ п.2 ст.250
161100001	Штрафы, пени полу- ченные	Дата начисления штрафов, пеней и (или) иных санкций в соответствии с условиями заключен- ных договоров или решением суда (п.4 ст.271)	+ п.3 ст.250
171100001	Восстановленный ре- зерв на возможные потери по ссудам (учтенным векселям)	В последний рабочий день отчетного пе- риода (квартала)	+ п.7 ст.250

Дата признания дохода (расхода) банка от восстановленного резерва по ссудам в НК РФ не установлена. В силу п.7 ст.3 НК РФ банк имеет право самостоятельно установить дату признания дохода. Сумма восстановленного резерва учитывается в налогооблагаемой базе в случае, если расходы по его созданию были приняты к вычету. В налоговом учете суммы резервов на возможные потери по ссудам могут переноситься на следующие отчетные периоды (п.3 ст.292).

172030001

Комиссия за РКО

Ежедневно по мере совер- шения операций В послед- ний рабочий день отчет- ного периода В зависимо- сти от условий договора банковского счета

+ ст.249

Дата признания дохода банка в виде полученной комиссии за РКО в НК РФ не установлена. В силу п.7 ст.3 НК РФ банк имеет право самостоятельно установить дату признания дохода.

173000001	Положительная переоценка ДМ*	Последний день текущего месяца (п.п.6 п.4 ст.271)	+ пп.11, 12 ст.250
173100001	Положительная реализованная курсовая раз- ница от опера- ций сДМ	Дата совершения операции с ДМ (п.п.6 п.4 ст.271)		+ п.п.5 п.2 ст.290
* Здесь и далее ДМ - драгоценные металлы.

Вид доходов банка в виде положительной курсовой разницы от операций с ДМ в НК РФ не установлен. В силу п.7 ст.3 НК РФ банк имеет право самостоятельно установить вид дохода (от реализации или внереализационные).

173200001	Плата за пере- возку и хране- ние ДМ	Дата оказания услуги в соответствии с условия- ми договора (указанная в акте приема-передачи) (п.3 ст.271)		+ п.1 ст.249
173300001	Доходы по опе- рациям с инва- лютой срочных сделок, заклю- ченных с бан- ками и другими клиентами (кроме валют- ных бирж)	Дата окончания операции Дата окончания отчет- ного периода	+ п.19 ст.250

В соответствии с п.3 ст.301 срочные сделки с инвалютой, заключенные с банками и другими клиентами банка (кроме валютных бирж), относятся к финансовым инструментам, не обращающимся на организованном рынке. Финансовые инструменты срочных сделок признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном соблюдении следующих условий:

порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли (валютными биржами), имеющим на это право в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств;

информация о ценах финансовых инструментов срочных сделок публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с финансовым инструментом срочной сделки.

Согласно п.1 ст.303 доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период;

иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.

173400001	Доходы от сдачи в аренду имущест- ва	Дата расчетов или предъявления налого- плательщиком докуме- нтов в соответствии с условиями заключе- нных договоров (п.п.2 п.4 ст.271)	+ п.4 ст.250
173500001	Доходы от продажи имущества	День передачи това- ров (имущества), указанный в акте (п.3 ст.271)		+ ст.249
Расходы
211000001	Проценты по МБК, полученным на срок до 7 дней (включительно)	Отчетный (налоговый) период, в котором эти расходы возника- ют исходя из условий сделок (п.1 ст.272)	+ п.2 ст.265
211100001	Проценты по кре- дитам, полученным на срок до одного налогового перио- да (менее одного квартала)	Отчетный (налоговый) период, в котором эти расходы возника- ют исходя из условий сделок (п.1 ст.272)	+ п.2 ст.265
211200001	Проценты по кре- дитам, полученным на срок более од- ного налогового периода (более одного квартала)	Ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренно- го условиями догово- ра расхода, приходя- щегося на соответст- вующий месяц (п.8 ст.272)	+ п.2 ст.265
222000001	Проценты по вкла- дам	Дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплата из кассы) налогоплательщика (п.п.5 п.7 ст.272)	+ п.2 ст.265

Согласно п.1 ст.272 расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода). При получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Согласно п.8 ст.272 по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим неравномерное осуществление расходов), в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов ежемесячно. Расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора расхода, приходящегося на соответствующий месяц.

241000001

Уплаченные про- центы по собст- венным векселям

Расход, произведенный в виде процентов либо части накопленного ку- понного (процентного) дохода, признается на дату выплаты процент- ного дохода и (или) дату реализации ценной бумаги в зависимости от того, что произошло ранее (п.8 ст.272)

+ п.2 ст.265

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) согласно п.2 ст.265.

240000001

Отрицательный дисконт по собственным векселям

Отчетный период, в котором прои- зошло погашение векселя

+ п.2 ст.265

Вид расходов банка в виде отрицательного дисконта по собственным векселям в НК РФ не установлен. В силу п.7 ст.3 банк имеет право самостоятельно установить вид расхода (от реализации или внереализационные). Та же норма применяется при признании даты расходов.

В НК РФ не предусмотрены расходы банка в виде отрицательного дисконта по собственным векселям (т.е. разницы между ценой реализации и погашения векселя). Поэтому нам представляется, что указанные расходы следует принимать к вычету только в том случае, если они являлись экономически оправданными (п.1 ст.252).

На наш взгляд, названную норму можно применять и по другим расходам банка, не указанным в главе 25 НК РФ. Однако следует помнить, что расходы, принимаемые к вычету, должны быть: а) документально подтвержденными; б) обоснованными; в) экономически оправданными (ст.252).

230000001	Оплата услуг банков за РКО	Дата расчетов или предъявления налогоплательщику документов (п.п.2 п.7 ст.272)		+ ст.253
250000001	Оплата услуг по инкассации ценностей	Дата расчетов или предъявления налогоплательщику документов (п.п.2 п.7 ст.272)		+ ст.253
251000001	Отрицательная реализованная курсовая раз- ница по опе- рациям с ин- валютой	Дата совершения сделки (п.п.6 п.4 ст.271, п.п.6 п.1 ст.265)	+ п.п.6 п.1 ст.265
251100001	Отрицательная переоценка валютных сче- тов баланса банка	Ежедневно в зависимости от изменения курсов инвалют к рублю, устанавливаемых Банком России (п.п.6 п.1 ст.265)	+ п.п.5 п.1 ст.265
261000001	Отрицательная переоценка ДМ	Последний день текущего месяца (п.п.6 п.7 ст.274)	+ п.п.7 п.1 ст.265
262000001	Отрицательная реализованная курсовая раз- ница от опе- раций с ДМ	Дата совершения операции с ин- валютой (п.п.6 п.7 ст.272)		+ п.п.47 п.1 ст.264
252000001	Расходы по операциям с инвалютой срочных сде- лок, заключе- нных с банка- ми и другими клиентами (кроме бирж)	Отчетный период исполнения сделки (переоценки базисного актива) согласно п.п.1 п.2 ст.303	+ п.п.19 п.1 ст.265

В соответствии с п.2 ст.301 банкам рекомендуется самостоятельно определить признаки классификации срочных сделок для целей налогообложения.

4. Дата признания дохода совпадает с датой отражения операции в налоговом учете.

5. В конце отчетного периода лицо, ответственное за составление аналитических регистров налогового учета, собирает данные от ответственных исполнителей в разрезе Счетов и на основании этих данных заполняет таблицу аналитических регистров налогового учета по следующей форме.

Наименование аналитического регистра налогового учета (например: доход от реализации; или внереализационные доходы; или расход от реализации; или внереализационные расходы; или доходы, не увеличивающие налогооблагаемую базу; или расходы, не принимаемые к вычету)
Период (дата) составления (например: I квартал 2002 г.; 6 месяцев 2002 г.; 9 месяцев 2002 г.)
Измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении (например: рубли; или руб./USD)
N счета	Наименование хозяйст- венных операций (Счета)	Приход	Расход	Налогооблагаемая база
1	2	3	4	5
Итого:

           Подпись ответственного лица _____________ (Ф.И.О.)

6. На основании данных аналитических регистров налогового учета ответственное лицо банка составляет расчеты налогооблагаемых баз по формам, установленным приказом МНС России от 7.12.01 г. N БГ-3-02/542.

А.Н. Губанков,

директор банковского аудита ООО "ТНК-Аудит"

"Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2002 г.