Аудит учетной политики коммерческого банка в Узбекистане (А.У. Хомидов, "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2002 г.)

Аудит учетной политики коммерческого банка в Узбекистане

Коммерческий банк разрабатывает и утверждает учетную политику в соответствии с национальным стандартом бухгалтерского учета НСБУ N 1 "Учетная политика и финансовая отчетность", основанную на Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях Республики Узбекистан и правилах ведения бухгалтерского учета, изложенных в инструкциях и нормативных актах Центрального банка Республики Узбекистан (ЦБ РУз).

Учетная политика предполагает целостность ведения системы бухгалтерского учета в банке и охватывает все его составляющие:

методологическую, связанную с определением порядка проведения отдельных учетных операций, не противоречащих действующему законодательству и нормативным актам ЦБ РУз;

налоговую, позволяющую систематизировать данные бухгалтерского учета для правильного исчисления налогооблагаемой базы и конкретизировать варианты расчетов с бюджетом по налогам и сборам;

организационную, затрагивающую вопросы построения и определения места бухгалтерской службы в системе управления банком;

техническую, определяющую способы работы с документацией и информацией.

Основными элементами методологической части учетной политики банка являются рабочие положения (методики) по учету основных банковских и хозяйственных операций. В состав рабочих положений могут входить положения по учету расчетно-кассовых операций, расчетов с филиалами банка, операций по кредитованию юридических и физических лиц, операций межбанковского кредитования, с ценными бумагами, с иностранной валютой, с драгоценными металлами, факторинговых операций, доверительного управления, основных фондов, нематериальных активов, лизинговых операций, доходов и расходов банка, финансовых результатов и использования прибыли, создания и использования фондов банка и др. Изучение и тестирование рабочих положений проводятся для определения степени их соответствия действующему законодательству и нормативным актам ЦБ РУз, регулирующим порядок совершения и отражения в учете отдельных банковских и хозяйственных операций.

При проверке правильности ведения учетной политики банка аудитор рассматривает:

соответствие учетной политики Плану счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях Республики Узбекистан и правилам ведения бухгалтерского учета, изложенным в инструкциях и нормативных актах ЦБ РУз;

наличие и содержание внутреннего приказа или протокола собраний акционеров об учетной политике;

обеспечение выполнения принципиальных положений организации бухгалтерского учета;

целесообразность и правомерность применения способов бухгалтерского учета, введенных в учетной политике;

последовательность выполнения банком учетной политики;

соответствие учетной политики условиям хозяйственной деятельности и совершаемым банком операций;

соответствие учетной политики применяемым расчетам по установленным ставкам и нормативам и др.

При аудите учетной политики банка аудитор должен убедиться, что в ней соблюдены принципы бухгалтерского учета:

учет имущества других юридических лиц осуществляется обособленно от материальных ценностей, являющихся собственностью банка;

изменения в учетной политике банка возможны при его реорганизации, смене собственников, изменений в законодательстве Республики Узбекистан или в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Республике Узбекистан, а также в случае разработки банком новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий его деятельности;

доходы и расходы относятся на счета по их учету сразу после их начисления, за исключением случаев, указанных в национальных стандартах.

Аудитор, изучая рабочий план счетов, используемый в банке, должен убедиться, что этот план содержит синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. Следует также проверить, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций банка ведется в валюте Республики Узбекистан (сумах).

Проверка форм первичных учетных документов, используемых в банке, осуществляется для выявления документов, являющихся основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета. Банк может самостоятельно разрабатывать формы первичных учетных документов только для оформления тех хозяйственных и финансовых операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

Проверка используемых в банке методов оценки видов имущества и обязательств является важной аудиторской процедурой, поскольку эти методы непосредственно связаны с обеспечением достоверности бухгалтерского учета.

В учетной политике банка должно быть предусмотрено, что основные средства учитываются на счетах в их первоначальной оценке, которая определяется для объектов:

внесенных акционерами в счет вкладов в уставный капитал банка - по условиям договора между сторонами;

полученных безвозмездно - экспертным путем или по данным документов приема-передачи основных средств;

приобретенных за плату - исходя из фактически произведенных затрат, включая расходы по доставке, монтажу, сборке и установке, таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, регистрационные сборы, государственные пошлины и иные платежи, возникающие в связи с приобретением права собственности на объекты основных средств;

построенных хозяйственным или подрядным способом - по фактической себестоимости строительства.

Нематериальные активы учитываются в первоначальной оценке, которая определяется для объектов:

приобретенных за плату - исходя из фактически произведенных затрат по приобретению и приведению объектов в состояние готовности;

полученных безвозмездно - экспертным путем;

изготовленных банком - по себестоимости, включающей затраты банка на изготовление и доведение до состояния, в котором они становятся пригодны к использованию.

Хозяйственные материалы должны отражаться в бухгалтерском учете по фактической стоимости, которая включает все расходы, связанные с приобретением и доведением их до состояния, в котором они становятся пригодными для использования в производственных целях.

Проводя аудит используемых банком методов оценки финансовых вложений, необходимо исходить из того, что:

вложения в уставный капитал других организаций (дочерних и зависимых акционерных обществ) отражаются в учете по покупной стоимости акций после получения банком документов, подтверждающих переход к нему права собственности на акции;

вложения в уставный капитал отражаются по фактическим затратам средств;

вложения в долговые и прочие обязательства приходуются на баланс по покупной стоимости. Непереоцениваемые долговые обязательства продолжают учитываться на балансовых счетах по покупной стоимости. Балансовая стоимость долговых обязательств, подлежащих переоценке, изменяется по мере изменения рыночного курса;

вложения в акции сторонних эмитентов отражаются в учете по цене приобретения и дальнейшей переоценке не подлежат;

собственные акции банка, выкупленные у акционеров, приходуются на баланс по номинальной стоимости и т.д.

Дебиторская задолженность, возникающая в валюте Республики Узбекистан, отражается в бухгалтерском учете в сумах в сумме фактической задолженности; возникающая в иностранной валюте - в суммовом эквиваленте валютной дебиторской задолженности, выраженной по официальному курсу на дату постановки задолженности на учет (с последующей переоценкой в установленном порядке).

В ходе аудита налоговой составляющей учетной политики аудитор должен ознакомиться с соответствующими элементами этой политики и предвидеть их налоговые последствия. При этом следует учитывать, что банкам дано право самостоятельно выбирать варианты расчетов с бюджетом по таким налогам, как налог на прибыль, НДС. Выбор того или иного варианта должен быть закреплен в учетной политике банка.

При проверка предусмотренных в учетной политике банка правил документооборота необходимо убедиться, что разработанное и утвержденное в банке Положение о документообороте соответствует требованиям Типового перечня документов, образующихся в деятельности кредитных организаций, с указанием сроков хранения согласованного с ЦБ РУз и Ассоциацией узбекских банков.

Необходимо также убедиться, что Положение о документообороте содержит пункты, согласно которым:

все документы, поступающие в операционное время в бухгалтерские службы, в том числе из филиалов, подлежат оформлению и отражению по счетам бухгалтерского учета в этот же день;

документы, поступившие во внеоперационное время, отражаются по счетам на следующий рабочий день (порядок приема документов после операционного времени оговаривается в договорах по обслуживанию клиентов).

Порядок изучения технологии обработки информации зависит от выбранного банком варианта компьютерной обработки данных (КОД). В ходе проверки аудитор должен убедиться, что выбранная банком система КОД обеспечивает вывод на печать документов, подлежащих обязательному распечатыванию, с определенной периодичностью. Так, ежедневно на печать должны выводиться баланс, бухгалтерский журнал, лицевые счета, по которым были проведены операции, а также выписки (вторые экземпляры лицевых счетов) по клиентским счетам. Остальные документы могут выдаваться на печать по мере необходимости.

Осуществляя проверку соблюдения банком порядка контроля за совершаемыми внутрибанковскими операциями, следует иметь в виду, что все бухгалтерские операции, совершенные накануне, в течение следующего рабочего дня должны быть полностью проверены на основании первичных документов, записей в лицевых счетах, в других регистрах бухгалтерского учета. О произведенной проверке делается запись в бухгалтерском журнале за подписью лиц, проводивших проверку.

Главный бухгалтер банка, его заместители, начальники отделов и работники последующего контроля должны систематически производить проверки бухгалтерской и кассовой работы, цель которых состоит в выявлении нарушений правил совершения операций и ведения бухгалтерского учета.

Закон Республики Узбекистан "О бухгалтерском учете" от 30.08.96 г. обязывает все организации, предприятия независимо от форм собственности, находящиеся на территории Республики Узбекистан, формировать учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отрасли и специфики деятельности.

Во внутреннем приказе или протоколе собраний акционеров о принятой учетной политике должны быть определены:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

ответственное лицо за оформления первичных документов;

порядок расчета с подразделениями или филиалами;

порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих действующему законодательству и нормативным актам ЦБ РУз;

порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества, требований и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок и периодичность вывода на печать документов аналитического и синтетического учета;

порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие вопросы, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Учетная политика формируется главным бухгалтером и утверждается протоколом собраний акционеров или приказом руководителя банка.

Способы ведения бухгалтерского учета, закрепленные в положении об учетной политике, применяются с 1 января года, следующего за годом его утверждения.

При разработке учетной политики предполагается, что банк будет осуществлять свою деятельность и в будущем и у него отсутствует необходимость прекращать или сокращать свою деятельность.

Существенные изменения в учетной политике возможны в случаях:

изменения законодательства Республики Узбекистан и других нормативных актов;

разработки новых способов ведения бухгалтерского учета, позволяющих более достоверно отражать банковские операции в учете и отчетности или имеющих меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

изменения условий деятельности банка.

Если в процессе функционирования банка возникают факты хозяйственной деятельности, существенно отличающиеся от имевших место ранее или появившиеся впервые, то утверждение способов их бухгалтерского учета не будет считаться изменением учетной политики. При проведении аудита необходимо обратить внимание на правомерность одного из нескольких допускаемых законодательством способов формирования учетной политики по конкретному направлению организации бухгалтерского учета. В случае отсутствия установленного нормативными документами метода ведения бухгалтерского учета банк разрабатывает его самостоятельно исходя из своих особенностей. Национальными стандартами бухгалтерского учета дополнительно предусматривается возможность отнесения фактов хозяйственной деятельности к тому временному периоду, в котором они имели место, независимо от реального времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Применяемая банком учетная политика раскрывается в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. Дополнительно к вопросам, подлежащим обязательному изложению в соответствии с инструкциями ЦБ РУз по составлению годовой отчетности, поясняются особенности учетной политики, допущения, принятые банком при ее формировании, а также способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку бухгалтерской отчетности заинтересованными пользователями. По результатам рассмотрения документов, в которых изложена учетная политика банка, и анализа ее применения в повседневной деятельности аудитор делает вывод о качестве и полноте содержания этих документов, об эффективности и адекватности их использования сотрудниками банка и приводит свои выводы и рекомендации по улучшению работы банка в аудиторском заключении.

При этом целесообразно проверить выполнение рекомендаций аудита, проводимого ранее. Это важно для оценки как степени исправления обнаруженных недостатков, так и поведения клиента и его отношения к рекомендациям аудиторов.

А.У. Хомидов,

старший преподаватель кафедры "Аудит"

Ташкентского государственного экономического университета,

кандидат экономических наук

"Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2002 г.