Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности на основе результатов камеральной налоговой проверки (М.В. Аракелова, "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2002 г.)

Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности
на основе результатов камеральной налоговой проверки

Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) введена в действие с 1 января 1999 г. и действует более двух лет. Однако до недавнего времени ни перед налоговыми, ни перед судебными органами не стояла проблема правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в результате проведенной налоговым органом камеральной проверки. Считалось, что лицо, совершившее налоговое правонарушение, безусловно, подлежит привлечению к налоговой ответственности. В последнее время ситуация меняется. Появились две точки зрения на проблему правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по результатам камеральной налоговой проверки. Согласно одной из них, если есть факт нарушения законодательства по налогам и сборам, должна быть и ответственность, причем не имеет значения, выявлено ли это нарушение посредством камеральной проверки или иным способом. Другая точка зрения прямо противоположная: результат камеральной проверки не может служить основанием для вынесения решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Чтобы разобраться в данной проблеме, обратимся к законодательству и практике судебных и налоговых органов.

В соответствии со ст.108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Под основанием понимается сам факт виновного, противоправного совершения налогового правонарушения независимо от способа, которым данное нарушение было выявлено (т.е. при осуществлении каких форм налогового контроля в рамках закона). Порядок же подразумевает тщательно урегулированный нормами налогового законодательства внутренне взаимосвязанный процесс привлечения к налоговой ответственности при соблюдении в полной мере прав налогоплательщиков. И если в отношении выездной налоговой проверки таких вопросов не возникает, то в отношении камеральной проверки вопрос остается открытым.

В соответствии со ст.88 НК РФ камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Данный вид проверки проводится уполномоченным должностным лицом без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. По окончании проверки налоговый орган направляет требование об уплате суммы налога и пени. Таким образом, данная статья не предусматривает необходимость оформления результатов проверки соответствующим актом, в котором могли бы быть зафиксированы нарушения налогового законодательства. А следовательно, и вынесение решения о налоговом правонарушении находится под вопросом.

Ссылаясь на данный пробел в законодательстве, можно сделать вывод, что в случае отсутствия акта камеральной проверки не может быть возбуждено производство по делу о налоговом правонарушении. При этом в дальнейшем не может быть вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности, так как основу данного решения должен составлять акт налоговой проверки. Отсюда следует, что единственное полномочие, которым обладает налоговый орган, - это вынесение требования об уплате доначисленных сумм налогов и пени.

Такой же позиции придерживается и Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 15.05.01 г. N КА-А41/2272-01. В частности, судебный орган считает, что ст.101 НК РФ, реализующая порядок привлечения к ответственности, применима только к результатам выездной налоговой проверки (вероятно, такой вывод был сделан вследствие того, что ст.101 НК РФ предусматривает вынесение решения на основании акта налоговой проверки, указание на который в ст.88 НК РФ отсутствует). Также суд считает, что участие лица, привлекаемого к ответственности при такой форме налогового контроля, как камеральная проверка, учет его доводов и возражений по результатам налоговой проверки, исключается.

Заметим, что судебный прецедент не является источником российского права, а следовательно, и единичное мнение суда не является общеобязательным при судебном разрешении аналогичных дел. Отсюда следует, что не всегда возможно привлечение лица к налоговой ответственности на основании камеральной проверки. Нам представляется, что, если судебная правотворческая практика пойдет по пути непривлечения к налоговой ответственности по результатам камеральной налоговой проверки, это не будет способствовать улучшению положения налогоплательщика. Ведь налоговый орган не откажется от сумм штрафов (в большинстве случаев очень значительных), которые могли быть взысканы в результате привлечения к налоговой ответственности по правонарушениям, выявленным в ходе камеральной проверки. Единственный выход из сложившейся ситуации - проведение выездных налоговых проверок, частота которых в этом случае увеличится в несколько раз.

Вместе с тем законодатель, формулируя составы налоговых правонарушений в главе 15 НК РФ, берет за основу факт совершения правонарушения. Например, ст.122 НК РФ предусматривает применение налоговой ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. В редакции от 16 июля 1998 г. данная статья содержала формулировку: "неуплата или неполная уплата сумм налога..., выявленные при выездной налоговой проверке...". В последующей редакции формулировка "при выездной налоговой проверке" была исключена. Таким образом, можно сделать вывод, что начиная с 17 августа 1999 г. ответственность к налогоплательщику может применяться по результатам как выездных налоговых, так и камеральных проверок.

Налоговые органы в данном вопросе занимают жесткую позицию, согласно которой налогоплательщик, совершив правонарушение, подлежит налоговой ответственности. Что касается порядка реализации этой ответственности, то, хотя налоговые органы и признают, что НК РФ не предусмотрено оформление результатов камеральной проверки актом, такой акт составлять необходимо. На наш взгляд, необходимость составления акта следует из ст.115 НК РФ, которая определяет, что в суд о взыскании налоговых санкций налоговые органы вправе обратиться не позднее 6 месяцев со дня обнаружения правонарушения и составления соответствующего акта, а также из общего смысла ст.101 НК РФ. Однако в литературе встречается мнение, что для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и вынесения соответствующего решения достаточно составления докладной или служебной записки, в которой будут зафиксированы нарушения законодательства о налогах и сборах.

В постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7.05.01 г. N 4581 указано, что НК РФ не содержит ограничений для привлечения налогоплательщиков к ответственности. Однако при привлечении налогоплательщиков к ответственности должны быть соблюдены их права, закрепленные в ст.21 НК РФ, выполнены требования ст.88 и 101, а также иных норм глав 14 и 15 НК РФ о порядке производства по делу о налоговом правонарушении. В постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 2.04.01 г. N КА-А41/1364-01 отмечено, что, если состоялось налоговое правонарушение, нет никаких препятствий для применения налоговой ответственности. Кроме того, в ст.101 НК РФ говорится о том, что налоговый орган может выносить решение по материалам как камеральной, так и выездной проверки.

В ст.101 НК РФ указано, что решение о привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа на основании материалов проверки, основу которых составляет акт налоговой проверки как документ, в котором фиксируются нарушения налогоплательщиком налогового законодательства, а ст.88 НК РФ составление такого акта не предусматривает. Даже если такой акт и будет составлен (это распространенная практика налоговых органов), то он будет внутренним документом налоговой инспекции, и никаких правовых последствий на основании данного акта возникать не будет. Данный вопрос был затронут в постановлении пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.01 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", который указал, что НК РФ не предусматривает составление налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налоговых агентов) иных помимо выездной налоговой проверки форм налогового контроля.

Кроме того, если действие ст.101 НК РФ распространять на отношения, связанные с производством дел о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе камеральной проверки, возникает ряд вопросов: "Возможно ли представление возражений?", "Как должны соблюдаться права налогоплательщиков по представлению пояснений или разногласий по материалам камеральной проверки?", "В какие сроки должны быть представлены пояснения или возражения?", "Каковы сроки рассмотрения разногласий и вынесения решения по материалам проверки" и др.

В п.37 постановления N 5 указано, что в соответствии с п.1 ст.115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. При применении указанной нормы исчисление данного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, поскольку только в этих случаях НК РФ предусматривает составление акта. Однако, учитывая, что НК РФ не предусматривает составление налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налоговых агентов) иных помимо выездной налоговой проверки форм налогового контроля, установленный п.1 ст.115 НК РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

Таким образом, может показаться, что проблема разрешена, так как исходя из данного пункта можно сделать вывод, что налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности не только на основании выездной налоговой проверки, но и в результате осуществления иных форм контроля, в частности камеральной проверки. Однако механизм реализации привлечения к налоговой ответственности по результатам камеральной налоговой проверки разработан не был. НК РФ указывает, что привлечение к налоговой ответственности будет законным тогда, когда есть соответствующие основание и порядок. Таким образом, разрешение сложившихся противоречий возможно, на наш взгляд, на законодательном уровне.

М.В. Аракелова,

государственный налоговый инспектор

юридического отдела Межрайонной инспекции МНС

России N 44 по г. Москве

"Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2002 г.