Ответственность за налоговые правонарушения в странах Евразийского экономического сообщества (М.Р. Бобоев, Д.В. Наумчев, "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2002 г.)

Ответственность за налоговые правонарушения
в странах Евразийского экономического сообщества

Налоговым законодательством Беларуси предусмотрены определенные меры, которые могут быть использованы органами взыскания для обеспечения соблюдения налоговых обязательств. Эти меры применяются в случае неисполнения, несвоевременного или ненадлежащего исполнения налогоплательщиком требований налогового законодательства по уплате в бюджет и государственные внебюджетные фонды налогов и других платежей. За подобные нарушения налогоплательщик несет материальную и (или) административную ответственность. Санкции за налоговые нарушения выражаются в формах штрафов с руководителей и должностных лиц предприятий, организаций, индивидуальных предпринимателей; финансовых санкций, включая пеню, применяемых по актам проверок к нарушителям законодательства о налогах и предпринимательстве; пеней, взыскиваемых с налогоплательщика при нарушении условий предоставления налогового кредита, отсрочки или рассрочки платежей.

Плательщики налогов, не имеющие к сроку, установленному для уплаты налогов, бухгалтерских отчетов и балансов, расчетов и деклараций по налогам по установленной форме за соответствующий отчетный период, уплачивают 110% суммы налога, исчисленного за предыдущий отчетный период. После представления названных документов производится перерасчет налога исходя из фактически полученной прибыли, дохода облагаемого оборота и иных объектов налогообложения. В случае отсутствия у плательщиков налогов документов бухгалтерского учета и других документов, отражающих их финансово-хозяйственную деятельность, государственные налоговые органы определяют сумму налогов, подлежащую уплате за проверяемый период, на основании имеющихся в их распоряжении сведений о деятельности плательщиков налогов. Определенные расчетным методом суммы налоговых платежей, подлежащие уплате, могут быть пересмотрены государственными налоговыми органами только в случае предъявления плательщиками налогов соответствующих документов, но не позднее трех месяцев со дня вручения акта проверки.

Плательщикам, своевременно не представившим декларации о доходах, подлежащих налогообложению налоговыми органами, предъявляется налоговым органом извещение об уплате налогов в размере 150% суммы налога, уплаченной за предыдущий отчетный период, или в размере, условно рассчитанном на основе информации о доходах, которой располагает налоговый орган. После представления названного документа и его проверки производится перерасчет налога исходя из фактически полученного дохода с удержанием 10% причитающейся суммы налога.

При отсутствии учета прибыли (дохода) или ведении этого учета с нарушением установленного порядка, а также при непредставлении, несвоевременном представлении налоговым органам отчетов, расчетов и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, непредставлении или несвоевременном представлении платежных документов в учреждения банков на взнос платежей в бюджет плательщики налогов вносят в бюджет в виде санкций 10% причитающихся сумм налогов.

За сокрытие, занижение объектов налогообложения взыскивается штраф в трехкратном размере общей суммы налогов или сборов, исчисленных из сокрытых, заниженных объектов налогообложения. При повторном сокрытии, занижении объектов налогообложения в течение года (12 месяцев со дня вынесения решения о применении финансовых санкций) в бюджет взыскивается штраф в пятикратном размере общей суммы налогов или сборов, исчисленных из сокрытых, заниженных объектов налогообложения. Не считаются повторными сокрытия, занижения, выявленные проверками, проведенными за один и тот же отчетный период независимо от времени их проведения, если по одной из проверок за этот отчетный период уже были применены штрафы за сокрытие, занижение объектов налогообложения.

В случаях нарушений законодательства о налогах и предпринимательстве, повлекших увеличение одних налогов (сборов) и одновременно уменьшение других налогов (сборов) за один и тот же период, штрафы взыскиваются с суммы превышения исчисленных налогов (сборов).

Юридические лица и индивидуальные предприниматели, перечислившие за счет собственных денежных средств подоходный налог с доходов физических лиц, за исключением случаев, установленных законодательными актами Беларуси, привлекаются налоговым органом к ответственности в виде штрафа в размере уплаченных сумм налога.

У страховых и перестраховочных организаций подлежат взысканию в доход бюджета в бесспорном порядке:

суммы страховых взносов, перечисленных страховым и перестраховочным организациям с нарушением порядка заключения договоров перестрахования, установленного органом государственного надзора за страховой деятельностью;

страховые суммы и суммы страхового возмещения, выплаченные необоснованно;

суммы страховых резервов, использованных не по целевому назначению.

Сокрытие доходов, полученных в иностранной валюте, влечет перерасчет суммы доходов по курсу валюты, действующему на дату оплаты счетов.

Штраф и суммы других финансовых санкций должны быть уплачены плательщиком в бюджет в 15-дневный срок со дня составления должностными лицами налоговых органов акта о выявленных нарушениях.

Налоговые органы имеют право приостанавливать операции плательщиков по расчетным и другим счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях в случаях непредставления или отказа представить государственным налоговым инспекциям и их должностным лицам бухгалтерские отчеты и балансы, а также расчеты, декларации и другие документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей в бюджет; установления фактов сокрытия прибыли (дохода) или иных объектов налогообложения.

Банки обязаны исполнить предписания государственных налоговых органов о полном или частичном приостановлении операций налогоплательщика (клиента банка) по расчетным и другим счетам в день поступления предписания. В случае неоднократного нарушения предписаний налоговые органы ставят перед Национальным банком Беларуси вопрос о лишении данного банка лицензии на осуществление банковской деятельности. Банкам запрещается задерживать исполнение поручений налогоплательщиков на перечисление в бюджет налогов и иных обязательных платежей в бюджет.

В случаях неисполнения в сроки, указанные в предписании государственного налогового органа, по вине банка платежного поручения налогоплательщика или распоряжения налогового органа, а также неисполнения в сроки, установленные законодательством Беларуси, по вине банка платежного поручения юридического лица или индивидуального предпринимателя на перечисление в бюджет исчисленного и удержанного подоходного налога с доходов, выплачиваемых ими физическим лицам, с этого банка по распоряжению государственной налоговой инспекции взыскивается в бесспорном порядке пеня в размере двухкратной учетной ставки Национального банка Беларуси от неуплаченной суммы за каждый день просрочки платежа начиная с установленного срока уплаты. Взыскание пени не освобождает банк от других видов ответственности.

Во исполнение Декрета Президента Беларуси от 26.10.98 г. N 16 "О дополнительных мерах по взысканию задолженности с субъектов хозяйствования" создана Государственная комиссия при Совете Министров Беларуси по освобождению субъектов хозяйствования от финансовой ответственности за нарушение законодательства о налогах, предпринимательстве и списанию задолженности по платежам в бюджет (далее - Комиссия). Задачей Комиссии является принятие решений о списании задолженности по платежам в бюджет должников, признанных по решению суда банкротами, и субъектов хозяйствования, ликвидированных до вступления в силу Декрета N 16 и имеющих долговые обязательства по платежам в бюджет, не удовлетворенные за недостатком имущества, а также об освобождении субъектов хозяйствования от финансовой ответственности за нарушение законодательства о налогах и предпринимательстве.

С учетом финансового состояния нарушителя, характера допущенных нарушений, пояснений органов, применивших меры финансовой ответственности либо принявших решение о ликвидации субъектов хозяйствования, Комиссии предоставлено право принимать решения о предоставлении отсрочки до 6 месяцев, рассрочки до 12 месяцев, отсрочки и рассрочки до 12 месяцев, а также о полном (частичном) освобождении от финансовой ответственности и об отказе в удовлетворении заявления.

В Казахстане нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе наказывается штрафом. Если велась экономическая деятельность какого-либо вида, то штраф уплачивается в размере 25 месячных расчетных показателей. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в течение одного налогового периода влечет уплату штрафа в размере 10 месячных расчетных показателей, а если нарушение совершалось более одного налогового периода, то в размере 25 месячных расчетных показателей (аналог российского МРОТ). За занижение налогооблагаемой базы или неправильное исчисление налога по итогам налогового периода налогоплательщику грозит штраф 50% суммы налога, а занижение сумм текущих платежей за месяц наказывается штрафом 50% суммы текущих платежей.

За непредставление в установленный срок налоговой декларации налагается штраф в размере 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе декларации, но не уплаченной, если просрочка составляет менее 180 дней или 50% суммы налога, если этот срок составляет более 180 дней. Налогоплательщики и налоговые агенты, не представившие в установленные налоговым законодательством сроки в налоговые органы документы и иные сведения, подвергаются штрафу в размере 20 месячных расчетных показателей.

Пеня за уплату налогов в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки взыскивается в размере официальной ставки рефинансирования, установленной Национальным банком Казахстана в день уплаты этих сумм, за каждый день просрочки (включая день уплаты).

В Кыргызстане налогоплательщики несут ответственность за правильность исчисления и своевременность уплаты налогов в бюджет в соответствии с требованиями Налогового кодекса Кыргызстана. Обязательства по штрафным санкциям или процентам, определенные положениями Налогового кодекса, исчисляются отдельно.

Если сумма налога не уплачена в установленные сроки, то налогоплательщик должен уплатить проценты, причитающиеся по данной сумме за период со дня, следующего за установленным сроком уплаты, по день фактической уплаты налога. Ставка процентов по просроченным налоговым платежам определяется исходя из средней учетной ставки Национального банка Кыргызстана, сложившейся за предыдущий квартал.

Проценты за просроченную уплату налога предъявляются налогоплательщику при:

нарушении сроков представления деклараций, отчетов, справок для тех налогов, срок уплаты которых установлен ко дню представления отчетных документов. В данном случае проценты начисляются со дня, следующего за сроком, установленным для представления отчетных документов;

нарушении сроков уплаты тех налогов, перечисление в бюджет которых не связано со сроками представления деклараций, отчетов, справок (подоходный налог, земельный налог, местные налоги и сборы). Проценты начисляются со дня, следующего за установленным сроком уплаты налога;

представлении налогоплательщиком формы "Добровольное признание об ошибочном начислении налога". Проценты начисляются на ошибочно начисленные суммы налога со дня, следующего за установленным сроком уплаты налога;

продлении сроков уплаты налогов по заявлению налогоплательщика.

За несвоевременное представление декларации (отчета, расчета) к налогоплательщику применяется в соответствии с частью 1 ст.64 Налогового кодекса Кыргызстана финансовая санкция - штраф в размере 5% неуплаченной суммы налога за каждый месяц или неполный месяц, в течение которого неуплата имела место. При этом финансовая санкция за несвоевременное представление декларации (отчета, расчета) не может превышать 10% неуплаченной итоговой суммы налога для физических лиц и 20% для юридических лиц. За несвоевременную уплату начисленной суммы налога на дату, указанную в уведомлении, к налогоплательщику применяется финансовая санкция - штраф в размере 5% неуплаченной суммы налога за каждый месяц, в течение которого неуплата имела место. Общая сумма совокупного штрафа за несвоевременное представление декларации (отчета, расчета) и уплату налога не может превышать 10% неуплаченной итоговой суммы налога для физических лиц и 25% для юридических лиц.

Если занижение суммы налога было совершено умышленно или путем подделки документов, то к налогоплательщику применяется финансовая санкция - штраф в размере суммы заниженного налога. Занижение суммы налога признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, сознавало противоправный характер своего действия или бездействия, предвидело его вредные последствия и желало или сознательно допускало их наступление.

Факт умышленного занижения суммы налога, кроме явной подделки документов и случаев, выявленных в ходе встречной проверки хозяйствующих субъектов, может быть установлен в ходе дознания и предварительного следствия, связанного с правонарушением по налогам. Если налоговой службой устанавливается факт занижения суммы налога, совершенный вследствие халатности или несвоевременного обеспечения нормативными циркулярами, формами деклараций, расчетов и т.п., то к налогоплательщику применяется финансовая санкция - штраф в размере 50% суммы заниженного налога. Халатностью признается неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком своих обязанностей вследствие недобросовестного или небрежного отношения к ним.

Если налогоплательщик занимается экономической деятельностью, не будучи зарегистрированным налоговой службой как экономический субъект в соответствии с Налоговым кодексом, то к налогоплательщику применяется финансовая санкция - штраф в двукратном размере суммы налогов, подлежащих уплате за весь период такой деятельности. В случае установления факта ведения экономической деятельности субъектом, прошедшим государственную регистрацию в органах Министерства юстиции Кыргызстана или Национального статистического комитета Кыргызстана, но не зарегистрированным налоговой службой, или субъектом, у которого отсутствуют все права на ведение экономической деятельности, налоговые органы определяют суммы налогов, подлежащих уплате за весь период ведения деятельности. Для этого могут быть затребованы первичные бухгалтерские документы на приход и расход товаров (продукции, работ, услуг), такие, как счета-фактуры, приходные и расходные накладные, кассовые ордера, чеки, а также договоры на поставку товаров, таможенные грузовые декларации и т.п. В случае отсутствия первичных документов на приход и расход товаров (продукции, работ, услуг) сумма налогов определяется расчетным методом в зависимости от стоимости запасов всех товаров, продукции, исчисленных с учетом их среднемесячной оборачиваемости, спроса и предложения и на основании рыночных цен, сложившихся в конкретном регионе.

Если субъект осуществляет деятельность в сфере производства, то среднемесячная стоимость выпущенной продукции, облагаемой налогами, исчисляется с учетом максимальной производительности оборудования по выпуску конкретного вида продукции, рыночных цен, сложившихся в регионе на момент проверки субъекта, и количества рабочих мест (единиц оборудования). Если субъект осуществляет деятельность в сфере услуг, то выручка от оказания услуг исчисляется с учетом максимальной производительности оборудования, используемого для оказания услуг, максимальных тарифов, применяемых в сфере оказания конкретных услуг в конкретном регионе, количества единиц оборудования (посадочных мест, кабинетов, гостиничных номеров и т.п.), спроса и предложения на конкретную услугу.

Препятствием налоговому расследованию считается отказ удовлетворить правомерное требование налоговой службы относительно проверки документов, отчетов, связанных с экономической деятельностью, которая находится под контролем данного лица. Если налогоплательщик препятствует расследованию, связанному с его налоговым обязательством, то уполномоченное должностное лицо налоговой службы в соответствии с частью третьей ст.27 Налогового кодекса Кыргызстана имеет право опечатывать документы и помещения, используемые для осуществления экономической деятельности. За воспрепятствование проведению налогового расследования к налогоплательщику применяется административный штраф в размере 5% неуплаченной суммы налога за каждый месяц или часть месяца, в течение которого неуплата имела место. Данная статья применяется к тем налогоплательщикам, которые, имея задолженность по уплате налогов в бюджет, препятствуют проведению налогового расследования.

К налогоплательщикам, у которых налоговые обязательства перед бюджетом выполнены своевременно и полностью, но по каким-либо причинам они препятствуют проведению налоговой проверки, применяется административный штраф в соответствии со ст.356 Кодекса Кыргызстана "Об административной ответственности".

В Налоговом кодексе Таджикистана дано достаточно ясное определение понятия налогового правонарушения: противоправное (в нарушение законодательства о налогах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое установлены соответствующие меры ответственности.

Основополагающими принципами привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства, определенными в таджикском налоговом законодательстве, являются, в частности:

наличие события налогового правонарушения, предусмотренного Налоговым кодексом Таджикистана;

невозможность повторного применения к налогоплательщику мер налоговой ответственности за совершение одного и того же нарушения налогового законодательства;

наступление ответственности, предусмотренной Кодексом, за действия, совершенные физическим лицом, только в случае, если они не содержат признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Таджикистана;

неосвобождение налогоплательщика от обязанности уплаты причитающихся сумм налогов в случае привлечения его к ответственности за нарушение налогового законодательства;

невозможность считать налогоплательщика виновным в нарушении налогового законодательства, если эта виновность не доказана и не установлена решением суда, вступившим в законную силу.

Новым моментом при определении меры ответственности налогоплательщика за нарушение налогового законодательства является установление Налоговым кодексом Таджикистана двух форм вины налогоплательщика, совершившего противоправное действие или бездействие: умышленное и совершенное по неосторожности. Умышленным считается правонарушение, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Совершенным по неосторожности признается правонарушение, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Вина юридического лица в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины его должностных лиц, действия которых привели к нарушению налогового законодательства.

Одновременно налоговым законодательством определены обстоятельства, при наличии которых налогоплательщик не несет ответственности за нарушение этого законодательства. Во-первых, вину налогоплательщика исключают действия, совершенные должностным лицом вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Во-вторых, не подлежат ответственности совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. В-третьих, действия, содержащие признаки налогового правонарушения, которые являются следствием выполнения письменных указаний и разъяснений данных налоговым органом или другим уполномоченным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Налоговый кодекс Таджикистана установил период времени, в течение которого налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика налоговой санкции. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения истекли 4 года.

В Кодексе указано, что за неуплату налогов и других обязательных платежей, в том числе текущих платежей, к установленному сроку налогоплательщик обязан уплатить проценты с этой суммы за период с даты наступления срока платежа до даты уплаты налога. В случае выплаты излишних сумм налога проценты подлежат уплате налогоплательщику за период с даты подачи заявления на возврат излишних сумм до даты осуществления возврата. В случае зачета излишних сумм возврат считается произведенным на дату разрешения зачета. Возврат считается произведенным при условии, что налогоплательщик получает средства в течение следующих семи дней с даты получения разрешения на возврат. Предусматривается, что возврат излишне взысканных с налогоплательщика средств или излишне уплаченных им самостоятельно при неисполнении налоговым органом установленного срока возврата будет осуществляться с процентами в размере 125% ставки кредита Межбанковского кредитного аукциона Национального банка Таджикистана, определяемой на каждый текущий квартал в виде средней арифметической ставок кредитов кредитных аукционов по итогам предыдущего квартала.

Проценты за задержки, связанные с несоблюдением очередности списания со счетов налогоплательщика сумм налогов, подлежащих перечислению в бюджет, и связанные с этим штрафные санкции при наличии средств на его счете взимаются с обслуживающих банков. При этом размер штрафа определен в размере 10% суммы средств платежных поручений, не исполненных в порядке установленной очередности, а за задержку перечисления - в размере 1,5-кратной ставки кредита Межбанковского кредитного аукциона Национального банка Таджикистана от незачисленной (неперечисленной) суммы налога за каждый день нарушения срока.

За несвоевременное представление налоговой декларации с налогоплательщика взыскивается штраф в размере 5% суммы недоплаты налога за отчетный период за каждый месяц, в который не представлена декларация, но не более 25% данной суммы. Взимаемая сумма штрафа не может превышать 250-кратного облагаемого налогом минимума дохода за первый месяц (или часть месяца), в который не представляется декларация. В любом случае сумма штрафа не может быть меньше, чем меньшая из двух величин - 25-кратного не облагаемого налогом минимума дохода и 100% суммы налога, которая должна быть указана в декларации. Сумма недоплаты налога исчисляется как разница между суммой налога, которая должна быть указана в декларации, и суммой налога, уплаченной к установленному сроку платежа.

Если сумма налога, указанная в декларации, занижена по сравнению с суммой налога, которая должна была быть указана в декларации, то с налогоплательщика взимается штраф в размере 10% суммы занижения (50%, если занижение является крупным, т.е. превышает 25% суммы, подлежащей декларированию, или 5000-кратного не облагаемого подоходным налогом минимума дохода).

М.Р. Бобоев,

заместитель директора

Государственного научно-исследовательского

института развития налоговой системы МНС России

Д.В. Наумчев,

начальник отдела Управления международного

сотрудничества МНС России

"Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2002 г.