Исчисление и порядок уплаты налога на прибыль образовательными организациями (Ю. Донин, "Финансовая газета", N 9, февраль 2002 г.)

Исчисление и порядок уплаты налога на прибыль
образовательными организациями

С 1 января 2002 г. вступила в силу глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). В этой связи перестают действовать Закон Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", Положение о составе затрат, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (с учетом изменений и дополнений), постановление Правительства Российской Федерации от 22.10.90 г. N 1072.

Остановимся на тех новшествах, которые несет для образовательных организаций вступление в силу главы 25 НК РФ (далее - глава 25).

В ст.246 НК РФ признаны плательщиками налога на прибыль российские организации, включая, естественно, и образовательные. Прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов (ст.247). К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета (ст.248). Согласно п.3 ст.249 особенности налогообложения образовательных организаций определяются положениями главы 25.

Важным новшеством для образовательных организаций становится отмена всех льгот (до 2002 г. образовательные организации пользовались льготами, установленными п.п "г" п.1 ст.6 Закона N 2116-1 и п.3 ст.40 Федерального закона от 13.01.96 г. N 12-ФЗ "Об образовании").

Разъяснения по этому вопросу содержатся в п.15 постановления Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.01 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в котором указано, что, до тех пор пока главы НК РФ по отдельным налогам не введены в действие, арбитражные суды могут руководствоваться нормами других законов, если они касаются льгот по этим налогам. Таким образом, с вступлением в силу главы 25 следует руководствоваться только ее положениями.

В соответствии с пп.4, 8 ст.250 НК РФ к внереализационным доходам относятся, в частности, доходы от сдачи имущества в аренду (п.4) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), за исключением случаев, изложенных в ст.251. Подпункт 23 п.1 ст.251 устанавливает, что при определении налоговой базы не учитывается безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, оборудование, используемое исключительно в образовательных целях. В ст.251 указан и ряд других ситуаций, в которых доход не возникает, в частности, когда имущество получено от учредителей (юридических и физических лиц) (п.11), когда имущество получено в рамках целевого финансирования (п.15), когда к целевым поступлениям относятся и использованные по целевому назначению поступления от собственников созданных ими учреждений (п.п.7 п.2).

Кроме того, согласно ст.256 НК РФ (п.п.1, 2 и 3 п.2) в состав амортизируемого имущества не включается: имущество бюджетных организаций и имущество некоммерческих организаций (за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для такой деятельности). При этом важно, что понимается под предпринимательской деятельностью.

В ст.45 Закона "Об образовании" указано, что деятельность по оказанию платных образовательных услуг не относится к предпринимательской. В ст.2 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли, в том числе от оказания услуг, лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. В п.2 ст.24 Федерального закона от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" указано, что предпринимательской деятельностью признается производство товаров и услуг, отвечающее целям создания некоммерческой организации и приносящее прибыль. По нашему мнению, необходимо руководствоваться именно этим положением, обращая внимание при этом на необходимость получения прибыли в любом размере за налоговый период, т.е. за год. Иное толкование законодательства приводит к неравным условиям деятельности образовательных организаций: образовательные организации, созданные в форме коммерческих организаций, будут иметь право на амортизацию, а некоммерческие организации такого права иметь не будут, в связи с чем у последних будет более высокий уровень налогооблагаемой прибыли.

Кроме того, согласно п.8 ст.256 НК РФ не включается в состав амортизируемого имущество, полученное по договорам безвозмездного пользования и в рамках целевого финансирования, в том числе и бюджетного.

Достаточно серьезные изменения произошли в области отчислений на расходы по ремонту основных средств. Организации образования не отнесены к налогоплательщикам (п.п.1 п.1 ст.260 НК РФ), которые вправе включать расходы на ремонт основных средств в размере фактических. Для образовательных организаций начиная с 2002 г. действует иная норма, определенная п.п.2 п.1 ст.260, согласно которой на затраты можно отнести в отчетном (налоговом) периоде лишь не более 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком в отчетном периоде, в совокупности превышающие 10%, вносятся налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет при ремонте основных средств, включенных в состав четвертой - десятой амортизационных групп; при ремонте основных средств, включенных в состав первой - третьей амортизационных групп, - равномерно в течение срока полезного использования объекта амортизируемых основных средств.

Нормы ст.260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

У предприятий - заказчиков научных исследований и опытно-конструкторских разработок появилась возможность включать в состав затрат расходы на эти работы в течение 3 лет равномерно (ст.262 НК РФ). Это относится также и к ситуации, когда не достигнуты положительные результаты; правда, в этом случае затраты принимаются в размере 70% фактически осуществленных расходов. Что же касается соисполнителей данных работ, то эти расходы у головного исполнителя включаются в состав затрат в общепринятом порядке и рассматриваются как расходы на осуществление деятельности, направленной на получение доходов (п.3 ст.262).

Отнесение расходов, связанных с деятельностью учебных подразделений в составе организаций, осуществляется согласно ст.264 НК РФ "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией". В соответствии с п.п.32 п.1 к прочим расходам относятся расходы на содержание учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных служб, реализующих услуги как своим работникам, так и сторонним лицам. В этом случае доходы и расходы признаются таковыми.

Однако, если налогоплательщик понес убыток от такой деятельности, он учитывается только при одновременном соблюдении следующих условий:

стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, связанных с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичные услуги, связанные с использованием таких объектов;

расходы по содержанию объектов не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эти виды деятельности являются основными;

условия оказания услуг равны или близки к условиям деятельности специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной.

В случае невыполнения хотя бы одного из указанных условий убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении этих видов деятельности, не учитывается в целях налогообложения и может быть перенесен на срок, не превышающий десять лет, и погашен за счет прибыли, полученной от указанных видов деятельности.

В соответствии с п.3 ст.264 налогоплательщики могут включать расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров на договорной основе с образовательными учреждениями (в том числе с повышением квалификации кадров), в состав прочих расходов, если:

соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;

программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учреждениях работников при получении ими высшего и среднего образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются. В результате, с одной стороны, эти расходы теперь ничем не лимитированы, а с другой - оплата организациями обучения в вузах и техникумах не признается расходами.

Начиная с 2002 г. доходы признаются в тех периодах, когда они имели место, независимо от фактического поступления средств или имущества, т.е. определяются по методу начисления (п.1 ст.271 НК РФ). Право на использование кассового метода (по оплате) имеют только те организации, у которых выручка без учета НДС и налога с продаж в среднем за предыдущие 4 квартала не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (п.1 ст.273). Таким образом, у образовательных организаций доход будет признаваться исходя из объема образовательных услуг. Аналогичным образом определяется и порядок признания расходов.

Налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 24% (п.1 ст.284 НК РФ). В том числе в федеральный бюджет зачисляется 7,5%, в бюджет субъекта Российской Федерации - 14,5%, в местный - 2%. Особое внимание следует обратить на то, что законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе снижать для отдельных категорий налоговую ставку не более чем на 4%. Представляется, что в первую очередь имеют право на такое снижение образовательные организации. Поскольку законодательные органы в абсолютном большинстве регионов не уменьшили ставку налога для образовательных организаций, они вправе воспользоваться п.4 ст.5 НК РФ, согласно которой акты законодательства о налогах и сборах, снижающие размеры ставок налогов, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

В соответствии со ст.286 и 287 НК РФ с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 31.12.01 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" уплата ежемесячных авансовых платежей производится равными долями в размере одной трети подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей. При этом размер ежемесячных авансовых платежей, причитающихся к уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равным размеру ежемесячного авансового платежа, причитающегося к уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Таким образом, в I квартале текущего года ежемесячные авансовые платежи будут такими же, какими они были в октябре, ноябре, декабре предыдущего года. Если же в IV квартале предшествующего года не возникало обязанности уплаты ежемесячных авансовых платежей, то они и не будут уплачиваться в I квартале текущего года.

Кроме того, в Федеральный закон от 6.08.01 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" Законом N 198-ФЗ внесены изменения, касающиеся уплаты налога в переходный период от 2001 г. к 2002 г. Так, в соответствии с вновь появившейся ст.10.1 налогоплательщики, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль организаций в течение отчетного периода, в I квартале 2002 г. исчисляют сумму ежемесячных авансовых платежей исходя из одной трети суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за III квартал 2001 г. Это уточнение благоприятно для образовательных организаций, поскольку в III квартале прибыль обычно составляет у них небольшую величину. Заметим, что налог за III квартал 2001 г. необходимо учитывать с учетом льготы, действовавшей в 2001 г.

Пример. Налог, подлежащий уплате за III квартал 2001 г., образовательной организации составил 15 тыс.руб. При этом ежемесячные платежи по срокам 15 января, 15 февраля, 15 марта 2002 г. уплачиваются по 5 тыс.руб. До 15 апреля необходимо определить налогооблагаемую прибыль за I квартал 2002 г. и подлежащий уплате налог. Предположим, что налог на прибыль за I квартал составляет 30 тыс.руб. При этом ежемесячные авансовые платежи по срокам 15 апреля, 15 мая, 15 июня 2002 г. будут уплачиваться по 10 тыс.руб. Доплата же налога на прибыль за I квартал 2002 г. с учетом уплаченных ежемесячных авансовых платежей должна быть произведена до 30 апреля 2002 г.

Налог на прибыль по итогам первого полугодия 2002 г. необходимо заплатить в размере 120 тыс.руб. Поскольку фактически размер прибыли, уплаченной по итогам I квартала, составил 30 тыс.руб., то по результатам II квартала следует уплатить налог на прибыль 90 тыс.руб. Определить эту величину необходимо до 15 июля 2002 г., ибо не позже этого дня необходимо сделать первый ежемесячный авансовый платеж по налогу за III квартал. Ежемесячные авансовые платежи составят 15 июля, 15 августа, 15 сентября по 30 тыс.руб.

Налог на прибыль за 9 месяцев 2002 г. должен быть уплачен в размере 150 тыс.руб. За III квартал налог уплачивается в размере 30 тыс.руб., соответственно ежемесячные авансовые платежи по срокам 15 октября, 15 ноября, 15 декабря 2002 г. уплачиваются в размере по 10 тыс.руб. Такие же авансовые платежи уплачиваются и 15 января, 15 февраля, 15 марта 2003 г.

Обратим внимание на то, что финансовый результат деятельности за предшествующий квартал должен быть определен до 15 числа месяца, следующего за отчетным кварталом. При этом декларация должна быть сдана, а налог уплачен еще через 15 дней - в срок до 30 числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Что касается порядка уплаты ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, то согласно упоминавшейся ст.10.1, дополненной Законом N 198-ФЗ, налогоплательщики вправе перейти в 2002 г. на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 20 января 2002 г. При этом авансовый платеж в январе исчисляется такими налогоплательщиками исходя из фактической прибыли за декабрь 2001 г. Очевидно, что это относится только к переходному периоду от 2001 г. к 2002 г. (году начала применения главы 25). Таким образом, до 30 января 2002 г. (срока авансового платежа) необходимо определить фактическую прибыль за декабрь 2001 г. и исходя из ее величины уплатить налог на прибыль. Поскольку в п.2 ст.5 Закона N 198-ФЗ речь идет о фактической прибыли, то она должна, по нашему мнению, определяться исходя из учетной политики данной организации, действовавшей в 2001 г. Более детально порядок исчисления и уплаты авансовых платежей определен письмом МНС России от 3.01.02 г. N ВГ-6-02/1@ "О порядке исчисления и уплаты в бюджет авансовых платежей по налогу на прибыль в I квартале 2002 года и перехода в 2002 году на определение доходов и расходов по кассовому методу".

В заключение отметим, что глава 25 вводит понятие налогового учета и определяет порядок его ведения. В ст.313 указывается, что налоговый учет отличен от бухгалтерского учета и предназначен для определения налоговой базы на основе данных первичных документов. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно (ст.314 НК РФ).

Ю. Донин,

к.э.н.

Аудиторская фирма "Профит"

"Финансовая газета", N 9, февраль 2002 г.