Вопрос: В соответствии с п.2 ст.223 НК РФ датой получения налогоплательщиком доходов в виде заработной платы признается последний день месяца, за который ему начислен доход. В каком порядке следует рассчитать и перечислить по принадлежности налог на доходы с доходов, которые начислены в текущем году за будущий или прошлый годы? Следует ли при расчете базы для налоговых вычетов в конце года исключать суммы среднего заработка за отпуск, приходящиеся на январь следующего года? Как соответствующие суммы отражаются в регистрах налогового учета и отчетности (налоговой карточке и справке о доходах)? ("Консультант бухгалтера", N 1, январь 2002 г.)

В соответствии с пунктом 2 статьи 223 НК РФ датой получения налогоплательщиком доходов в виде заработной платы признается последний день месяца, за который ему начислен доход.

В каком порядке следует рассчитать и перечислить по принадлежности налог на доходы с доходов, которые начислены в текущем году за будущий или прошлый годы (средний заработок за отпуск, приходящийся на декабрь - январь, выплачиваемый в декабре; пособие по временной нетрудоспособности за декабрь месяц, выплачиваемое в январе следующего года)?

Следует ли при расчете базы для налоговых вычетов в конце года исключать суммы среднего заработка за отпуск, приходящиеся на январь следующего года?

Как соответствующие суммы отражаются в регистрах налогового учета и отчетности (налоговой карточке и справке о доходах)?

В соответствии с пунктом 2 статьи 223 главы 23 части второй НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда, датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Порядок включения в налоговую базу доходов, которые исчисляются на основе среднего заработка, разъяснен в разделе 3 "Порядка заполнения Налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц", утвержденного приказом МНС России от 1 ноября 2000 года N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц".

Сумма заработной платы за каждый отчетный месяц должна включаться в налоговую базу того месяца, за который она начислена. При этом и сумма аванса, и сумма заработной платы в окончательный расчет, начисленные за отчетный месяц, включаются в налоговую базу соответствующего месяца одной суммой, включающей обе названные выплаты.

В случае выплаты физическому лицу пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, сумм в оплату очередного отпуска, других аналогичных выплат за неотработанное время, исчисляемых в установленном порядке исходя из средней заработной платы, суммы таких выплат относятся к налоговой базе того месяца, за который они начислены.

В таком же порядке такие выплаты отражаются при ведении "Налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц" (форма N 1-НДФЛ) и заполнении "Справки о доходах физического лица за 2001 год" (форма N 2-НДФЛ).

Перечисления же сумм налога на доходы физических лиц должны производиться в порядке, определенном в пункте 6 статьи 226 НК РФ. В частности, организации обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со своих счетов в банке на счета физических лиц либо по их поручению на счета третьих лиц в банках.

Исходя из вышеизложенного, суммы среднего заработка за отпуск, приходящийся на декабрь 2001 года - январь 2002 года при заполнении налоговой карточки и справки о доходах подлежат отражению отдельно согласно периода, за который они приходятся: суммы среднего заработка за дни декабря 2001 года - в декабре 2001 года; за дни января 2002 года - в январе 2002 года. Суммы же пособия по временной нетрудоспособности, начисленные за дни декабря 2001 года, а выплачиваемые в январе 2002 года, включаются при заполнении налоговых регистров за декабрь 2001 года.

В таком же порядке должно производиться и исчисление налога. Суммы заработной платы за декабрь, включая средний заработок за дни отпуска, приходящиеся на декабрь, и пособие по временной нетрудоспособности, включаются в налоговую базу 2001 года. После этого, из налоговой базы, формируемой нарастающим итогом с начала 2001 года исключаются суммы, не подлежащие налогообложению в соответствии со статьей 217 НК РФ, предоставляются налоговые вычеты и применяются ставки налогообложения.

Соответственно, и при предоставлении налоговых вычетов в расчет должны приниматься суммы среднего заработка только за дни отпуска, приходящиеся на декабрь 2001 года.

Одновременно с этим суммы среднего заработка за дни отпуска, приходящиеся на январь 2002 года, включаются в налоговую базу января 2002 года, и также производиться расчет налога, но уже "авансом" по 2002 году.

Кроме того, следует отметить, что если в установленный срок для выплаты заработной платы за декабрь 2001 года, какие-то суммы заработной платы за 2001 год работнику выплачены не будут, они также должны быть включены в налоговую базу 2002 года по тому месяцу, в котором они будут выплачены.

Таким образом, при выплате среднего заработка за декабрь 2001 - январь 2002 года расчет налога должен производиться по двум налоговым периодам (календарным годам). Удержание же сумм налога и перечисление их по принадлежности должно производиться в общеустановленном порядке - при выплате среднего заработка на руки.

Удержанные "авансом" суммы налога с доходов за дни января 2002 года отражаются по состоянию на начало 2002 года, как задолженность перед работником, и уже в 2002 году засчитываются в счет последующих удержаний налога.

Вышеизложенный порядок учета сумм заработной платы в целях налогообложения подтверждается положениями раздела VIII "Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС России от 29 ноября 2000 года N БГ-3-08/415.

Пример

За период с января по ноябрь 2001 года работнику начислено заработной платы в сумме 19 500 руб., в том числе не облагаемых налогом на доходы - 1 200 руб.

За этот же период удержан налог в сумме 1 378 руб.

С 17 декабря работнику предоставлен отпуск продолжительностью 24 рабочих дня по 16 января 2002 года. При этом за 13 дней отпуска декабря 2001 года работнику начислен средний заработок в сумме 1040 руб., а за 11 дней отпуска января 2002 года - 880 руб. Всего сумма среднего заработка за отпуск - 1 920 руб. Заработная плата за период до 16 декабря 2001 года составила 630 руб.

Расчет налога при начислении среднего заработка за отпуск должен быть произведен следующим образом:

1. По доходам 2001 года (соответствующие суммы отражаются в налоговой карточке 2001 года):

а) налоговая база с начала года - 21 170 руб. (19 500 руб. + 1 040 руб. + 630 руб.);

б) сумма необлагаемых налогом выплат - 1 200 руб.;

в) налогооблагаемый доход с начала года - 19 970 руб. (21 170 руб. - 1 200 руб.);

г) налоговые вычеты на самого работника - 4 800 руб. (400 руб. х 72 мес. - налогооблагаемый доход с начала года не превысил 20 000 руб.);

д) налоговые вычеты на содержание несовершеннолетних детей (у работника один ребенок) - 3 600 руб. (300 руб. х 12 мес.);

е) облагаемый налогом доход - 11 570 руб. (19 970 руб. - 4 800 руб. - 3 600 руб.).

ж) сумма налога на доходы - 1 504 руб. (11 570 руб. х 13 %);

2. По доходам 2002 года (соответствующие суммы отражаются в налоговой карточке 2002 года):

а) налоговая база - 880 руб.;

б) налогооблагаемый доход с начала года - 880 руб.;

в) налоговые вычеты - не представляются, так как за период до 16 января приходится меньшая половина рабочих дней января 2002 года (9 из 20 рабочих дней);

г) облагаемый налогом доход - 880 руб.;

д) сумма налога на доходы - 114 руб. (880 руб. х 13%).

Всего исчислено налога к перечислению по принадлежности - 1 618 руб. (1 504 руб. + 114 руб.).

Сумма налога к уплате в бюджет при выплате среднего заработка за отпуск - 240 руб. (1 618 руб. - 1 378 руб.).

1 января 2002 г.

"Консультант бухгалтера", N 1, январь 2002 г.