Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС (А.А. Никонов, "Бухгалтерский учет", N 2, январь 2002 г.)

Освобождение от исполнения обязанностей
плательщика НДС

Условия освобождения. Статьей 145 НК РФ предусмотрена возможность освобождения от исполнения обязанностей плательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Такая возможность может быть реализована плательщиками, если в течение трех месяцев, предшествующих такому освобождению, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) у этих налогоплательщиков не превысила 1 млн руб. В соответствии с п.3 ст.145 НК РФ (в ред. от 29.12.2000 N 166-ФЗ) освобождение распространяется на все операции, признаваемые объектами обложения НДС, за исключением ввоза товаров на территорию Российской Федерации.

Согласно п.4 ст.145 НК РФ освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей налогоплательщика производится на срок, равный двенадцати месяцам, следующим подряд. По истечении этого срока организации и индивидуальные предприниматели, претендующие на продление указанного освобождения, представляют в налоговые органы письменное заявление и документы, подтверждающие, "что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала одного миллиона рублей".

Таким образом, организации, получившие освобождение, должны соблюдать предельный размер выручки от реализации в течение любых трех идущих подряд месяцев в период всего срока освобождения.

Предмет освобождения. Согласно п.1 ст.145 НК РФ выручка подсчитывается налогоплательщиком без учета НДС и налога с продаж. Абзацем 2 п.2.2 Методических рекомендаций по применению гл.21 НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 20.12.2000 (ред. от 22.05.01) N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации), предусмотрено, что "размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех оборотов по реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых, так и не облагаемых налогом на добавленную стоимость".

По нашему мнению, такой подход представляется ошибочным в силу следующих причин.

В п.2 ст.153 "Налоговая база" НК РФ указано, что "при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами". Пунктом 3 этой статьи установлено, что "при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов".

Эти нормы ориентируют на то, что в целях исчисления НДС "выручка определяется при исчислении налоговой базы". Поскольку налоговая база определяется без учета операций, освобожденных от НДС на основании ст.149 НК РФ, постольку и выручка от реализации товаров (работ, услуг), являющаяся элементом подсчета налоговой базы, не определяется по этим операциям.

Однако наличие у МНС РФ иной точки зрения по данному вопросу порождает риск непредоставления освобождения налогоплательщикам, укоторых выручка без учета операций, освобожденных от налога, не превышает 1 млн руб., а с учетом данных об этих операциях - превышает. Отсутствие судебной практики решения данного вопроса не позволяет точно спрогнозировать судебное решение по возможному спору о предоставлении освобождения.

Сроки получения освобождения. Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в п.2.8 Методических рекомендаций указало, что "освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате налога предоставляется с 1 апреля 2001 года на основании данных о его деятельности за январь - март 2001 года". Представители МНС РФ объясняют невозможность получения освобождения с 1 января 2001 г. тем, что НК РФ распространяется только на те правоотношения, которые возникли после его введения в действие (ст.31 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ).

В соответствии с этой статьей "часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие". Вместе с тем, законодательство о налогах и сборах определяет, в частности, "права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемые законодательством о налогах и сборах" (подп.4 п.2 ст.1 НК РФ). Статья 145 НК РФ наделяет налогоплательщиков правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Эта статья вступает в силу с 1 января 2001 г. Следовательно, с этого момента возникают регулируемые ею отношения, к которым она и применяется.

Освобождение не предоставляется налогоплательщикам, реализующим подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье. В соответствии с п.2 ст.145 НК РФ налогоплательщики, реализующие подакцизные товары, не вправе претендовать на указанное освобождение. Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" исключил из состава возможных претендентов на освобождение организации, реализующие подакцизное минеральное сырье.

Порядок освобождения. Лица, претендующие на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, должны представить соответствующее письменное заявление в налоговый орган по месту своего учета.

Одновременно, заявитель представляет документы, подтверждающие право на такое освобождение (п.3 ст.145 НК РФ).

В соответствии с п.2.4 Методических рекомендаций заявление и документы представляются в ту налоговую инспекцию, в которую налогоплательщик представляет декларацию по НДС, т.е. в инспекцию по местонахождению организации. В иные инспекции, где налогоплательщик состоит на учете в связи с наличием обособленных подразделений, транспортных средств и недвижимого имущества, заявление с документами не представляется.

Пунктом 3 ст.145 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик представляет налоговому органу "документы, подтверждающие право на освобождение".

Таким правом обладают налогоплательщики, у которых размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих месяца не превысил 1 млн руб. и которые не реализуют подакцизные товары и минеральное сырье. Следовательно, налогоплательщику не может быть отказано в освобождении от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, если он представил документы, подтверждающие эти два обстоятельства.

В связи с этим перечень документов, которые МНС РФ требует приложить к заявлению в п.2.4 Методических рекомендаций, представляется расширенным (см. табл.).

N п/п	Организации	Индивидуальные предприниматели
1	Налоговые декларации по НДС за предшествовавшие 3 календарных месяца с отметкой налогового органа о сверке с представленными налоговыми декларациями и об их принятии
2	Выписка из бухгалтерского баланса и документы, подтверждающие сумму вы- ручки от реализации товаров (работ, услуг)	Документы, подтверждающие сумму выручки (дохода) от реализации товаров (работ, услуг)
3	Выписка из бухгалтерского баланса и документы, подтверждающие сумму образовавшейся дебиторской задол- женности	Документы, подтверждающие сумму образовавшейся деби- торской задолженности
4	Книга продаж
5	Журнал полученных и выставленных счетов-фактур
6	Справка налогового органа об отсутствии задолженности по налогам и сборам
7	Документы, подтверждающие отсутствие деятельности по производст- ву и реализации подакцизной продукции и возникновения обязаннос- ти по исчислению и уплате акцизов
8	-	Книга доходов и расходов

Как видим, из перечисленных МНС РФ документов право на освобождение подтверждается представлением документов, указанных в строке 2 и 7 приведенной таблицы. Если эти документы представлены, то инспекция не вправе отказать налогоплательщику в выдаче освобождения. Непредставление иных документов, перечисленных в строках 1, 4, 5, 6 и 8 приведенной таблицы, не может быть причиной отказа в выдаче освобождения, так как законодатель не обусловил право на его выдачу их представлением. МНС РФ на этот счет придерживается иной точки зрения. В п.2.5 Методических рекомендаций указано, что "при предоставлении неполного комплекта документов или сведений, предусмотренных пунктом 5 настоящего Порядка, несвоевременном представлении данных документов или сведений : налоговый орган выносит решение об отсутствии права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика". Это положение, по нашему мнению, противоречит ст.145 НК РФ, а потому применяться не должно. При этом обращаем внимание, что в силу подп.11 п.1 ст.21 НК РФ налогоплательщик вправе не применять не соответствующие НК РФ акты налоговых органов.

ФАС Московского округа в постановлении от 25.07.01 по делу N КА-А40/3753-01 указал, что довод налоговой инспекции "о непредставлении налогоплательщиком выписки из бухгалтерского баланса, книги продаж, журнала полученных и выставленных счетов-фактур, других документов, подтверждающих сумму выручки, ссылаясь на Методические рекомендации по применению главы 21 НК РФ, утвержденные приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, не является основанием для отмены решения суда, поскольку указанные рекомендации не отменяют и не изменяют ст.145 НК РФ и не являются обязательными для налогоплательщика".

Указанные заявление и документы представляются не позднее 20-го числа того месяца, начиная с которого плательщики претендуют на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

В течение 10 дней, считая со дня представления заявления и сведений, налоговые органы производят проверку содержащихся в них сведений. По результатам проверки в течение указанного срока выносится решение о правомерности освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика либо об отсутствии права на такое освобождение.

Порядок получения освобождения для вновь созданных организаций (предпринимателей). Несомненно, могут возникнуть вопросы у тех претендентов на освобождение, у которых к моменту подачи заявления на освобождение не истек трехмесячный срок со дня их создания (регистрации).

Вопросы эти обусловлены тем, что размер выручки за три месяца, предшествующие подаче заявления, является критерием для получения освобождения.

В отношении таких организаций, по нашему мнению, следует руководствоваться п.1 ст.145 НК РФ. Этот пункт определяет, что право плательщика на освобождение возникает в том случае, "если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки этих организаций не превысила 1 млн рублей". Сколько бы месяцев или дней не прошло с момента создания (регистрации) налогоплательщика, он удовлетворяет процитированной части нормы, если за месяцы (дни) его существования налоговая база не превысила указанного лимита.

Пример. Организация зарегистрирована 5 марта 2001 г. С этой даты ею получена выручка в сумме 200000 руб.

В этом случае организация является плательщиком, у которого в течение трех последовательных календарных месяцев, предшествовавших подаче заявления, выручка не превысила 1 млн руб., по той причине, что со дня ее создания (государственной регистрации) истек только один период.

Кроме того, в отношении вновь зарегистрированных плательщиков необходимо решить вопрос о дате, начиная с которой они вправе претендовать на освобождение от обязанностей плательщика НДС. Как быть в том случае, если плательщик создан (зарегистрирован) 20-го числа этого месяца или в более поздний срок того же месяца?

В данном случае следует руководствоваться п.4 ст.55 НК РФ, в соответствии с которым в отношении налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц, при создании организации "изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика". Поэтому плательщик вправе в течение 20 дней с момента его регистрации подать заявление об освобождении его от обязанностей по исчислению и уплате НДС, заявив ходатайство об изменении налогового периода:

"В связи с тем, что регистрация в качестве организации (предпринимателя) произведена после истечения срока на подачу заявления об освобождении от исполнения обязанностей по исчислению и уплате НДС, прошу изменить первый налоговый период по уплате данного налога с календарного месяца на период, начинающийся с момента государственной регистрации организации (предпринимателя) и оканчивающийся последним числом календарного месяца, следующего за такой регистрацией".

Налоговые агенты не являются субъектами освобождения. Освобождение не распространяется на обязанности, связанные со статусом налогового агента.

Объясняется это тем, что НК РФ освобождает от исполнения обязанностей плательщика НДС, а не от обязанностей налогового агента.

Поэтому при осуществлении выплат иностранным организациям, не состоящим на учете в налоговом органе (п.1, 2 ст.161 НК РФ); при перечислении платы за аренду государственного и муниципального имущества (п.3 ст.162 НК РФ) организация и индивидуальный предприниматель - источники выплаты - обязаны удержать и перечислить в бюджет налог.

Представление декларации при наличии освобождения. В абзаце 2 п.2.8 Методических рекомендаций МНС РФ указано, что "освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате налога не освобождает от исполнения обязанностей по представлению налоговой декларации".

Данный вывод, по нашему мнению, ошибочен. Статья 80 НК РФ в п.1 определяет, что "налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах". Согласно подп.4 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны "представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах". Из этих норм следует:

1) декларацией доводятся до налогового органа данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Это опровергает довод налогового органа о том, что обязанность по представлению декларации не связана с исчислением и уплатой налога;

2) декларация представляется по налогам, которые налогоплательщик должен уплачивать. Следовательно, если налогоплательщик от уплаты налога освобожден, то налог уплате в бюджет не подлежит, а налогоплательщик не должен представлять в инспекцию декларацию по налогам, которые не подлежат уплате.

Последствия неподтверждения условий освобождения. В соответствии с п.6 ст.145 первоначальной редакции НК РФ "в случае превышения суммы фактической выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной налогоплательщиками за период, в течение которого они были освобождены от обязанностей налогоплательщика, а также в случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих размер налоговой базы, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм штрафов и пени". В данной норме не было указано, какой показатель должна превысить выручка. В связи с отсутствием такого указания полагаем, что данная норма не подлежит применению.

Кроме этого, необходимо разъяснить, какое значение имеют первоначальный текст п.6 ст.145 НК РФ и сделанный выше вывод о невозможности доначисления налогов, санкций и пени, вне зависимости от размера выручки, полученной в период действия освобождения, если редакция этого пункта была изменена. Дело в том, что новая редакция НК РФ, установившая возможность утраты права на освобождение в течение 12-месячного периода от уплаты налога, вступила в силу не с 1 января 2001 г., как это предусмотрено ст.2 Закона о поправках, а с 1 февраля 2001 г.

Следовательно, организации и индивидуальные предприниматели, подавшие заявление о предоставлении освобождения до 20 января 2001 г. и отстоявшие свое право на применение освобождения с 1 января 2001 г. (см.выше), не применяют п.6 новой редакции ст.145 НК РФ до указанной даты. В этот период сумма налога не может быть доначислена, вне зависимости от размера полученной выручки.

Согласно п.6 новой редакции ст.145 НК РФ, если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели были освобождены от обязанностей налогоплательщика, выручка от реализации товаров (работ, услуг) за три последовательных месяца в совокупности превысит 1 млн руб. (без учета НДС и налога с продаж), налогоплательщики начиная с месяца, в котором имело место такое превышение, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение и уплачивают налог на общих основаниях.

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное превышение, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

Согласно последнему абзацу п.6 ст.145 НК РФ "в случае непредставления налогоплательщиком документов, указанных в пункте 4 настоящей статьи (либо представления документов, содержащих недостоверные сведения), сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пени". Это правило подлежит применению вне зависимости от суммы выручки, полученной налогоплательщиком в период действия налогового освобождения.

Пример. В течение двенадцатимесячного периода, на который организации было выдано освобождение, выручка не превышала 200000 руб. в месяц.

Организация не представила документы, подтверждающие размер выручки. В этом случае сумма налога подлежит восстановлению за весь 12-месячный период. При этом налог рассчитывается за каждый налоговый период (квартал) с доначислением пеней начиная с 20-го числа месяца, следующего за соответствующим кварталом, и взысканием санкций, предусмотренных гл.16 НК РФ.

А.А. Никонов,

юрисконсульт, аудиторская фирма "ФБК"

"Бухгалтерский учет", N 2, январь 2002 г.