Налог на прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (Л. Полежарова, "Финансовая газета", N 10 - 16, март, апрель 2002 г.)

Налог на прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство

В соответствии с положениями главы 25 НК РФ (ст.246) иностранные организации ведут свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации являются плательщиками налога на прибыль организаций. В ст.246 определены два ключевых принципа налогообложения прибыли иностранных организаций в Российской Федерации, одним из которых является принцип налогообложения прибыли иностранных организаций только в тех случаях, когда они осуществляют коммерческую деятельность (выполняют работы, оказывают услуги) на территории Российской Федерации, т.е. источник дохода является российским.

Таким образом, в отличие от российских организаций, уплачивающих налог на прибыль как с доходов, полученных от деятельности в Российской Федерации, так и от деятельности на территории иностранных государств, иностранные организации уплачивают в Российской Федерации налог на прибыль только по деятельности на территории Российской Федерации. Таким образом, если российские организации уплачивают налог на прибыль, полученную из всех источников, как российских, так и иностранных, то иностранные организации уплачивают в Российской Федерации налог на прибыль, полученную только из российских источников. При этом необходимо четко различать понятия "источник дохода" и "источник выплаты". Если говорить об оказании услуг, то источником дохода является сама деятельность хозяйствующего субъекта. Если эта деятельность по оказанию услуг осуществляется в Российской Федерации, то и источник дохода российский. Если же деятельность ведется в иностранном государстве, то и источник дохода является иностранным. Например, если иностранная организация проводит строительные работы в России, то источником доходов от этой деятельности является Российская Федерация и, следовательно, прибыль от этой деятельности подлежит налогообложению в Российской Федерации.

Термин "источник выплаты" носит в основном технический характер и обозначает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги. При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты во многих случаях не совпадает. Так, если иностранная фирма поставляет по внешнеторговому контракту в Российскую Федерацию произведенные ею товары, то источником дохода этой иностранной фирмы будет государство, в котором эти товары произведены, а источником выплаты - Российская Федерация. Именно поэтому доходы по внешнеторговым контрактам не подлежат обложению налогом на прибыль в Российской Федерации.

Если иностранная фирма оказывает услуги в Российской Федерации другой иностранной фирме, то, хотя источник выплаты является иностранным, источник дохода остается российским и, следовательно, в ряде случаев подпадает под налогообложение в Российской Федерации. Таким же российским остается источник дохода в случае, если иностранная фирма оказывает в Российской Федерации услуги российской организации, даже если непосредственно оплата этих услуг производится другой иностранной фирмой (источником выплаты), например, в счет погашения ею задолженности перед российским предприятием.

Если иностранная организация оказывает услуги российской организации за пределами Российской Федерации, то такие доходы не могут рассматриваться как доходы от источников в Российской Федерации и соответственно подлежать обложению налогом в Российской Федерации.

Другой основополагающий принцип - принцип налогообложения прибыли иностранной организации от коммерческой деятельности в России только в случае, если такая прибыль получена через постоянное представительство. Это означает, что прибыль иностранной организации от выполнения работ, оказания услуг на территории Российской Федерации может облагаться налогом на прибыль организаций в Российской Федерации только в том случае, если ее деятельность подпадает под определение "постоянное представительство". Наличие или отсутствие постоянного представительства определяется исходя из положений соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения и положений налогового законодательства Российской Федерации, не противоречащих положениям соглашения.

В соответствии со ст.306 НК РФ под постоянным представительством для целей налогообложения прибыли организаций понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. Постоянным представительством иностранной организации признаются, в частности, филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство или любое иное место регулярного осуществления предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, связанной с пользованием недр, разведкой или разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов, осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, если такая деятельность не является подготовительной или вспомогательной в пользу самой же иностранной организации. Постоянным представительством иностранной организации признается также деятельность иных лиц, удовлетворяющая установленным НК РФ признакам.

Таким образом, термин "постоянное представительство" не имеет организационно-правового значения, а определяет так называемый налоговый статус иностранной организации, т.е. обязанность по уплате налога на прибыль в Российской Федерации.

Определяющим критерием для квалификации деятельности иностранной организации в Российской Федерации как осуществляемой через постоянное представительство является регулярность ее осуществления. Так, в соответствии с п.3 ст.306 НК РФ постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярной предпринимательской деятельности, при этом, в случаях когда иностранная организация осуществляет в Российской Федерации деятельность, связанную с пользованием недрами или использованием других природных ресурсов, или осуществляет деятельность на строительной площадке, в Кодексе четко определено, с какого момента постоянное представительство считается образованным. В частности, в соответствии с п.3 ст.306 НК РФ при пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на соответствующую деятельность, или даты фактического ее начала. Началом существования строительной площадки согласно п.3 ст.308 НК РФ считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику или дата фактического начала работ.

Для всех иных случаев деятельности иностранной организацией постоянное представительство считается образованным с начала регулярного ее осуществления. Сам по себе критерий "регулярность" в налоговом законодательстве не определен, что позволяет (а точнее сказать - не мешает) определять наличие постоянного представительства с первого дня предпринимательской деятельности иностранной организацией в Российской Федерации либо на основе анализа фактического ее осуществления в каждом конкретном случае. При этом очевидно, что единичные факты совершения иностранной организацией каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации (например, отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества или отдельные факты реализации какого-либо имущества представительского офиса иностранной организации в России), если такая деятельность не носит регулярного и целенаправленного характера, не могут рассматриваться как постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации.

Таким образом, налоговое законодательство Российской Федерации устанавливает следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в Российской Федерации считается постоянным представительством:

наличие любого места деятельности иностранной организации в Российской Федерации (не обязательно это должен быть офис);

ведение иностранной организацией в этом месте предпринимательской деятельности;

осуществление такой деятельности иностранной организацией регулярно.

Вместе с тем в ст.306 НК РФ указывается на ряд обстоятельств, при наличии которых самих по себе, т.е. при отсутствии признаков постоянного представительства, постоянное представительство не может считаться образованным. Среди них - факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации подготовительной и вспомогательной деятельности (п.4 ст.306 НК РФ), к которой, в частности, относятся:

использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей переработки другим лицом;

содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора и (или) распространения информации, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Из положений, изложенных в п.4 ст.306 НК РФ, следует, что, для того чтобы факты осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации указанной деятельности не могли рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства, такая деятельность должна проводиться исключительно в пользу самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц, такая деятельность не должна составлять значительную часть бизнеса иностранной организации и не должна быть идентична основной деятельности иностранной организации. Например, если иностранная организация содержит в Российской Федерации постоянное место деятельности для распространения рекламы, являясь при этом рекламным агентством, то такая деятельность является для данной иностранной организации ее основной (обычной) деятельностью, которая может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства в Российской Федерации при наличии его признаков.

Особое внимание следует обратить также на то обстоятельство, что факты использования иностранной организацией сооружений для целей хранения, демонстрации и поставки товаров (п.п.1 п.4 ст.306 НК РФ), а также содержания запасов товаров, принадлежащих этой иностранной организации, в этих целях (п.п.2 п.4 ст.306 НК РФ) считаются деятельностью подготовительного и вспомогательного характера до начала поставки товаров. Логично предположить, что в случае начала поставок товаров, принадлежащих иностранной организации, которые демонстрировались, например, в ее представительском офисе, деятельность уже не является подготовительной и вспомогательной и при наличии признаков постоянного представительства может считаться как приводящая к образованию постоянного представительства.

В соответствии с пп.5, 6, 7 и 8 ст.306 НК РФ следующие обстоятельства для иностранной организации сами по себе, при отсутствии признаков постоянного представительства, установленных Кодексом, также не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации:

факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, иным имуществом на территории Российской Федерации;

факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации;

факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен;

факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.

Тем не менее, в случаях, когда указанные обстоятельства начинают приобретать признаки постоянного представительства, в соответствии со ст.306 НК РФ они могут рассматриваться для иностранной организации как приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации. Например, по общему правилу факт владения иностранной организацией имуществом на территории Российской Федерации сам по себе не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства (п.5 ст.306 НК РФ). Однако использование такого имущества в коммерческих целях может создавать признаки постоянного представительства для иностранной организации. Так, если иностранная организация через имеющееся представительство осуществляет регулярную, на постоянной основе, деятельность, связанную со сдачей имущества в аренду (например, осуществляет поиск потенциальных арендаторов, заключает с ними договоры аренды, заключает договоры проведения текущего ремонта и поддержания помещений в нормальном состоянии и т.п.), то такая деятельность иностранной организации может привести к образованию постоянного представительства и соответственно к возникновению обязанности иностранной организации по уплате налога на прибыль организаций в Российской Федерации. В случае, если сдача в аренду имущества иностранной организации в Российской Федерации не связана с находящимся в России представительством иностранной организации и не осуществляется при его посредничестве либо такое посредничество или деятельность не носит регулярного характера, оснований рассматривать факт сдачи имущества в аренду как приводящий к образованию постоянного представительства не имеется.

Согласно п.7 ст.306 НК РФ деятельность иностранной организации не может рассматриваться как постоянное представительство в том случае, если она ограничивается предоставлением услуги по подбору и командированию в Российскую Федерацию специалистов определенной квалификации в соответствии с договором о предоставлении персонала и при этом не принимает обязательств на оказание каких бы то ни было иных услуг, не несет ответственности за качество выполняемой командируемыми специалистами работы. Подтверждением факта оказания по указанным договорам только услуг по предоставлению персонала могут являться акты (протоколы) приемки-передачи услуг, а также выставленные и оплаченные на соответствующие суммы счета, предусматривающие компенсацию расходов иностранной организации, связанных с деятельностью предоставленных специалистов (расходов по их заработной плате, по найму жилых помещений, командировочных и т.п. расходов). Таким образом, соглашения о предоставлении персонала следует отличать от соглашений по оказанию услуг или подбору персонала.

По соглашениям о предоставлении персонала одна организация предоставляет в распоряжение другой организации специалистов необходимой квалификации для осуществления определенных функций в интересах этой другой организации. При этом организация, предоставляющая персонал, не принимает на себя обязательство предоставить квалифицированный персонал. Документом, подтверждающим фактическое выполнение обязательств, предусмотренных соглашением о предоставлении персонала, является акт (или иной документ) о предоставлении персонала, а не акт об оказании услуг.

Оплата за предоставленный персонал устанавливается в заранее определяемой твердой сумме и не зависит от фактически выполняемого этим персоналом объема услуг. Сумма вознаграждения за предоставленный персонал, выплачиваемая организацией, его использующей, организации, его предоставляющей, обычно покрывает расходы по его заработной плате, дополнительным компенсационным выплатам (например, по найму помещения) и командировочным расходам. Как правило, такое вознаграждение лишь незначительно превышает вышеуказанные расходы, однако в ряде случаев может не покрывать их. Поскольку, как было указано, организация, предоставляющая персонал, не имеет обязательств по оказанию услуг в Российской Федерации и соответственно не ведет активной деятельности, а сумма получаемого вознаграждения не зависит от фактически выполняемых персоналом функций, данный вид доходов носит характер платежей за "аренду" персонала (если такое выражение уместно), а сам факт предоставления персонала не может рассматриваться как постоянное представительство иностранной организации.

Суммы платежей за услуги по предоставлению персонала должны примерно соответствовать суммам заработной платы, установленной для этого персонала, увеличенным на расходы, понесенные компанией по командированию специалистов, и обоснованного вознаграждения за эти услуги. При этом между указанными суммами не должно быть значительного расхождения. Если между суммами, которые будут переводиться иностранной организации за предоставление персонала, и суммами заработной платы, установленной для этого персонала, будет значительное несоответствие, то квалификация такой деятельности компании потребует дополнительного рассмотрения. В частности, такая деятельность иностранной организации может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

В соответствии с п.8 ст.306 НК РФ факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из нее товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, сам по себе также не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации. Очевидно, что этот пункт охватывает случаи заключения контрактов на поставку товаров в Россию (вывоз товаров из России) непосредственно самой иностранной организацией, когда подписание контрактов производится сотрудниками головного офиса иностранной организации за границей либо в России на основании детальных письменных указаний иностранной организации. Деятельность, когда сотрудники российского представительства иностранной организации подписывают такого рода контракты по поручению иностранной организации, но при этом никоим образом не участвуют в их заключении, оговаривании существенных условий и реализации этих контрактов, также не может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства иностранной организации в России.

Многие иностранные организации, импортирующие свои товары в Российскую Федерацию, организуют свою деятельность в России таким образом, что сотрудники их российских представительств на постоянной основе (регулярно) участвуют в маркетинге, оговаривании существенных условий контрактов (например, цены контракта, условий поставки товаров), участвуют в подготовке к подписанию контрактов, подписывают контракты, растаможивают товары, сопровождают или способствуют доставке товаров до покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами. Если такая деятельность превышает определенный уровень, после которого она уже не может квалифицироваться как простое представление и защита интересов иностранной организации вне ее местонахождения в гражданско-правовом смысле, она может считаться приводящей к образованию постоянного представительства.

И наконец, если продажа ввезенных в Российскую Федерацию товаров осуществляется иностранной организацией с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов (в том числе таможенных) и носит регулярный характер, то такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства.

Частным случаем наличия постоянного представительства иностранной организации является ведение ею деятельности в Российской Федерации на строительной площадке. Учитывая, что налогообложение иностранных организаций, ведущих бизнес в этой сфере, имеет некоторые особенности (ст.308 НК РФ), рассмотрим этот вопрос отдельно.

В соглашениях об избежании двойного налогообложения определены конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства. При превышении срока работ, указанного в соглашении, деятельность на строительной площадке или строительно-монтажном объекте иностранной организации образует постоянное представительство.

При применении соответствующих положений соглашений об избежании двойного налогообложения в области строительства наиболее сложным всегда был вопрос о том, что означает термин "строительная площадка", поскольку в положениях налогового законодательства, действовавшего до вступления в силу главы 25 НК РФ, этот вопрос не был освещен. В соответствии с п.1 ст.308 НК РФ под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации понимается место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов), а также место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Данное определение позволяет сделать вывод о том, что если иностранная организация заключает договор подряда, предметом которого является выполнение работ (косметический ремонт или отделка помещений), связанных с монтажом телефонных линий в офисах или монтажом оборудования, не требующего прочной связи с фундаментом или конструктивными элементами зданий, перемещаемого без ущерба его назначению (например, компьютерная техника), то эта деятельность не попадает под определение строительной площадки в смысле налогового законодательства. В этих случаях наличие или отсутствие постоянного представительства определяется исходя из общего определения и признаков постоянного представительства.

Необходимо отметить, что в целях налогообложения прибыли организаций следует использовать определение строительной площадки, данное в ст.308 НК РФ. При этом разъяснения терминов "строительная площадка", "строительство", "строительные работы" и т.п., содержащиеся в иных документах (например, в классификаторе отраслей народного хозяйства или в строительных нормах и правилах), в целях налогообложения использованы быть не могут.

Для определения продолжительности существования строительной площадки в налоговых целях следует исходить из того, что она существует с более ранней из следующих дат: даты подписания акта о передаче площадки подрядчику или даты фактического начала работ, включающих все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных работ, работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, связанных с данной стройплощадкой. Окончанием существования стройплощадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование на дату фактического окончания работ, входящих в объем работ иностранной организации на данной стройплощадке.

тами также присоединяется к совокупному сроку существования строительной площадки.

Если работы на стройплощадке были временно приостановлены или завершены с подписанием акта сдачи-приемки предусмотренного договором комплекса работ и впоследствии возобновлены, то срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами может быть присоединен к совокупному сроку существования строительной площадки. Эти случаи определены в п.4 ст.308 НК РФ и базируются на рассмотрении строительного объекта как единого экономико-географического проекта. Продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта сдачи-приемки предусмотренного договором комплекса работ приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки в том случае, если территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней, а также если продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной площадке, или новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами. Если продолжение или возобновление работ связано со строительством или монтажом нового объекта на той же строительной площадке либо с расширением ранее законченного объекта, то срок ведения таких продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между рабо

Если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), то период выполнения субподрядчиками работ считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком. Это положение не распространяется на случаи, когда субподрядчиком выполняются работы по прямым договорам с заказчиком (застройщиком), которые не входят в объем работ, порученный генеральному подрядчику, если субподрядчики и генеральный подрядчик не являются взаимозависимыми лицами. Таким образом, если между генеральным подрядчиком и заказчиком (застройщиком) подписан акт сдачи-приемки предусмотренного договором между этими лицами комплекса работ, но при этом работы на объекте продолжаются на основании договора между заказчиком и третьим лицом и это третье лицо и упомянутый генеральный подрядчик являются между собой взаимозависимыми лицами, то время, затраченное третьим лицом на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком.

Если иностранная организация-субподрядчик осуществляет деятельность на строительной площадке продолжительностью в совокупности не менее 30 дней и деятельность генерального подрядчика на данной стройплощадке приводит к образованию постоянного представительства, то деятельность субподрядчика также рассматривается как создающая постоянное представительство этой организации-субподрядчика.

Следует отметить особую важность этих положений НК РФ в целях предотвращения злоупотреблений, связанных со стремлением последовательно заключать несколько контрактов на строительство одного и того же объекта, предусматривающих сроки строительства меньшие, чем установлены в соглашении для признания стройплощадки в качестве постоянного представительства.

Постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации может быть признана не только самостоятельная деятельность этой иностранной организации, но и ее деятельность через иное лицо (организацию или физическое лицо). Так, в соответствии с п.9 ст.306 НК РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам постоянного представительства, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий (в частности, цену контракта, условия поставки) от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для иностранной организации (зависимый агент).

Таким образом, для того чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в Российской Федерации, могла быть квалифицирована как постоянное представительство иностранной организации, необходимо наличие в совокупности следующих признаков. Во-первых, такая деятельность (т.е. деятельность через иное конкретное лицо) для иностранной организации должна отвечать признакам постоянного представительства, т.е. осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер при наличии места ее осуществления. Во-вторых, лицо, представляющее интересы иностранной организации в Российской Федерации, должно действовать от имени этой иностранной организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий. При этом такая его деятельность в интересах иностранной организации не должна соответствовать его основной (обычной) деятельности. Вместе с тем иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Например, одним из видов активной предпринимательской деятельности, осуществляемой иностранными инвесторами в Российской Федерации, является проведение торговых операций по купле-продаже ценных бумаг через уполномоченных ими посредников - юридических или физических лиц. В частности, в качестве таких посредников могут выступать профессиональные участники рынка ценных бумаг, имеющие соответствующую лицензию и осуществляющие сделки для неограниченного круга клиентов за комиссионное вознаграждение по ставке или в виде фиксированной суммы, предусмотренной договором, т.е. действующие как агенты с независимым статусом. Деятельность указанной категории посредников по заключению сделок с ценными бумагами не создает для такого иностранного инвестора постоянного представительства на территории Российской Федерации при условии, что посредник - профессиональный участник рынка ценных бумаг действует для клиента строго в рамках функций, предусмотренных его лицензией, выданной соответствующим лицензирующим органом (т.е. в рамках своей обычной деятельности).

Взаимозависимое с иностранной организацией лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, при отсутствии признаков зависимого агента также не рассматривается как постоянное представительство этой иностранной организации в Российской Федерации. Например, дочерняя компания иностранной организации, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации, не может рассматриваться как постоянное представительство своей основной (материнской) компании, несмотря на то что деятельность такой дочерней компании осуществляется под общим руководством материнской компании. Тем не менее такая дочерняя компания может являться постоянным представительством материнской компании, если она в силу договорных отношений с материнской компанией имеет и регулярно использует полномочия на осуществление других видов деятельности от ее имени и обладает всеми другими признаками зависимого агента.

В п.9 ст.306 НК РФ впервые в налоговом законодательстве введено и определено понятие "зависимый агент". Это обстоятельство является важным для правильного применения отдельных положений соглашений об избежании двойного налогообложения, которые также рассматривают деятельность зависимого агента как приводящую к образованию постоянного представительства, но не раскрывают сам термин "зависимый агент".

Объект налогообложения

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, объект налогообложения согласно ст.307 НК РФ включает:

доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов;

доход иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в п.1 ст.309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

В ст.307 НК РФ приводятся особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, а в отношении специально не оговоренных в этой статье положений применяются общие, установленные главой 25, нормы. Доходы иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, включая выручку от реализации имущества (в том числе ценных бумаг) и имущественных прав; а также на внереализационные доходы, указанные в ст.250 НК РФ, и доходы, перечисленные в п.1 ст.309 НК РФ. Все доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В целях налогообложения прибыли организаций доход иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, определяется исходя из всех поступлений, если такие поступления связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, относящиеся к этому постоянному представительству, независимо от того, выражены они в денежной или натуральной форме. Доходы, относящиеся к постоянному представительству, полученные не в денежной, а в натуральной форме (в виде передачи имущества, товаров, оказания встречных услуг и т.п.), определяются исходя из рыночных цен на соответствующее имущество, товары и услуги. При этом не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с осуществлением деятельности иностранной организации через ее постоянное представительство в Российской Федерации.

Какие доходы могут быть отнесены к постоянному представительству

В соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации и положениями соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества Россия обладает правом облагать только ту часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство и может быть зачислена этому постоянному представительству. Определение прибыли, относящейся к постоянному представительству, основано на правиле, предусмотренном соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, согласно которому прибыль, начисляемая постоянному представительству, должна соответствовать той, которую получило бы отдельное и независимое предприятие, занятое той же или подобной деятельностью в тех же или подобных условиях.

К доходам постоянного представительства относятся только доходы, связанные с осуществлением деятельности этим постоянным представительством. По общему правилу помимо выручки от реализации продукции (работ, услуг), доходов от отчуждения имущества и имущественных прав к отделению иностранной организации могут относиться также доходы, не связанные непосредственно с производством и реализацией продукции (работ, услуг). В их числе брутто-суммы (до удержания налогов у источника) полученных дивидендов из российских источников (включая дивиденды по ценным бумагам, числящимся в активах отделения); брутто-суммы полученных процентов по долговым обязательствам любого рода; брутто-суммы доходов от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности (лицензионных доходов, роялти), включая доходы от использования авторских прав, изобретений, торговых марок и т.п.; брутто-суммы доходов от сдачи в аренду, включая лизинг и прокат, имущества отделения, а также имущества иностранной организации, находящегося на территории Российской Федерации и непосредственно связанного с деятельностью отделения, и другие доходы.

Однако любой такой доход должен рассматриваться отдельно с целью определения того, может ли он быть включен в прибыль, относящуюся к постоянному представительству, или нет на основании фактически имеющейся информации об активах (капитале) постоянного представительства. В частности, прибыль (доходы) относятся к постоянному представительству только в том случае, если прибыль (доходы) получена от основных средств, используемых постоянным представительством, или от деятельности, в которой оно занято, или от инвестиций, источником которых являются активы постоянного представительства. Например, практически всеми международными соглашениями об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, заключенными Российской Федерацией с иностранными государствами, предусматривается, что налогообложение лицензионных платежей в стране - источнике дохода возможно только в случае осуществления лицом, обладающим фактическим правом на получение такого вознаграждения (роялти), деятельности через постоянное представительство и при наличии реальной связи таких прав, в отношении которых выплачивается лицензионное вознаграждение, с указанным постоянным представительством. Такая "реальная связь" имеется, если соответствующий объект авторского права, являющийся предметом лицензионного соглашения, создан постоянным представительством или приобретен им.

Передача иностранными организациями авторских прав российским организациям за вознаграждение сама по себе не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации, если только такая деятельность (проведение переговоров, заключение лицензионных соглашений) не осуществляется через отделение в Российской Федерации. В рамках реализации лицензионных соглашений постоянное представительство может также возникнуть в случае регулярного оказания услуг на территории Российской Федерации, например, по обучению персонала этих российских организаций, поддержке и сопровождению программного обеспечения и т.п. Во всех случаях налогообложению подлежит только та часть прибыли, которая может быть отнесена к постоянному представительству. В рассматриваемой ситуации такой прибылью является прибыль от оказания вышеуказанных услуг сотрудниками отделения.

При наличии соглашения об избежании двойного налогообложения доходы в виде лицензионных платежей не могут облагаться налогом на прибыль в составе доходов постоянного представительства, если только соответствующий объект лицензионного соглашения не создан постоянным представительством или не приобретен им. Во всех других случаях лицензионные платежи, не включающие плату за услуги, оказываемые постоянным представительством, не могут быть отнесены к доходам постоянного представительства. На практике могут также возникать вопросы, связанные с отнесением прибыли к постоянному представительству иностранной организации в России, например, в тех случаях, когда компания имеет несколько отделений в разных регионах России, каждое из которых оказывает услуги своим контрагентам, также находящимся в разных регионах, в том числе и тех, где существует отделение этой иностранной компании, не имеющее отношения к оказанию конкретных услуг другим отделением.

Например, иностранная организация имеет в г.Москве и г.Южно-Сахалинске состоящие на учете в налоговых органах представительства. Московское представительство иностранной организации оказывало предприятиям, осуществляющим деятельность на территории Сахалинской области, консультационные и аудиторские услуги. Данные услуги были оказаны сотрудниками московского представительства в г. Москве, а также в ходе краткосрочных командировок в Сахалинскую область. При этом южносахалинское представительство иностранной организации не принимало участия в оказании данных услуг. Вся информация, касающаяся оказания услуг, а также все отчеты по данным проектам обрабатывались и подготавливались в Москве. Возникает вопрос, должна ли в этом случае уплата налога на прибыль производиться в г. Москве или прибыль иностранной организации за услуги, оказанные организациям, находящимся в Сахалинской области, должна относиться к тому представительству, на территории которого находились указанные компании (т.е. к южносахалинскому представительству).

При решении этого вопроса необходимо исходить из того, что независимо от местонахождения заказчика прибыль относится к представительству, фактически оказывающему услуги, с учетом места их оказания, продолжительности нахождения на территории субъекта и т.п. Если договоры на оказание консультационных и аудиторских услуг организациям, расположенным на территории Сахалинской области, заключались московским представительством и услуги фактически оказывались сотрудниками представительства в Москве, то и прибыль от оказания таких услуг должна относиться только к московскому представительству иностранной организации.

Расходы постоянного представительства

В целях налогообложения прибыли организаций иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство, уменьшает полученные доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом на сумму произведенных этим постоянным представительством расходов, связанных с получением указанных доходов. Такие расходы должны быть обоснованными, т.е. экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме, и подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В случае если иностранная организация приняла решение распорядиться своим имуществом, она может уменьшить доходы от таких операций на расходы, определяемые с учетом особенностей, установленных ст.268 НК РФ. Так, при реализации амортизируемого имущества иностранная организация вправе уменьшать доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. При реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) доходы от таких операций могут быть уменьшены иностранной организацией на цену приобретения этого имущества.

Если иностранной организацией реализуются ранее приобретенные товары, доходы от таких операций могут быть уменьшены на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятым организацией в учетной политике для целей налогообложения методом оценки покупных товаров. В этом случае доходы могут быть также уменьшены на расходы, непосредственно связанные с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Кроме того, доходы иностранной организации от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг могут быть уменьшены на величину расходов от таких операций, определяемую исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на реализацию и т.д. Иностранные организации, осуществляющие операции с ценными бумагами, определяют налоговую базу по таким операциям с учетом положений, установленных ст.280-282 НК РФ. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности организации в Российской Федерации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и на внереализационные расходы.

При исчислении прибыли, относящейся к постоянному представительству, затраты иностранной организации, как и доходы, принимаются в той части, которая относится к данному постоянному представительству. Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и установлен ст.253-269 главы 25 НК РФ. К расходам постоянного представительства относятся:

затраты на оплату труда сотрудникам отделения, а также привлеченным лицам. Такие затраты, например, включают оплату профессиональных услуг иностранных менеджеров, консультантов, бухгалтеров, юристов и т.п. ("management fees", "consultant fees", "agency fees", "service fees" и т.д.), а также российских физических лиц, работающих по трудовым соглашениям (контрактам) и договорам гражданско-правового характера;

затраты на приобретение со стороны сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, а также затраты на приобретение природного сырья, топлива и энергии;

затраты на оплату услуг и работ производственного характера, выполненных сторонними организациями и субподрядными организациями;

затраты на аренду производственных помещений и другого амортизируемого имущества, используемых в производственных целях;

затраты по операциям финансового лизинга;

затраты на осуществление платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (лицензионные платежи) российским организациям;

затраты в брутто-сумме платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (лицензионные платежи) иностранным юридическим лицам (до удержания налогов у источника);

командировочные расходы;

расходы на подготовку и переподготовку кадров;

представительские расходы;

расходы на рекламу;

амортизация;

затраты на выплату процентов по долговым обязательствам любого вида постоянного представительства иностранной организации;

другие расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы и убытки, приравненные в целях налогообложения к внереализационным расходам.

Ряд расходов имеют некоторые особенности отнесения их на расходы постоянного представительства, признаваемые в целях налогообложения. Так, представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в соответствии с п.п.22 п.1 и п.2 ст.264 НК РФ включаются в течение отчетного (налогового) периода в состав расходов в размере, не превышающем 4% от расходов постоянного представительства на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Расходы на рекламу в соответствии со ст.264 НК РФ для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки, определяемой исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг), выручки от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

При выплате суточных и (или) полевого довольствия сотрудникам постоянного представительства в связи со служебными командировками следует учитывать, что в целях налогообложения эти расходы могут приниматься в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации. Командировочные расходы работников головного офиса иностранной организации, а также сотрудников иных иностранных организаций в связи с командировками в представительство фирмы на территории Российской Федерации в состав расходов постоянного представительства в целях налогообложения не включаются.

Расходы в виде процентов, начисленных по долговым обязательствам любого вида, признаются в целях налогообложения при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях. Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам установлены ст.269 НК РФ.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, производят начисление амортизации по правилам, установленным в Российской Федерации. Такие организации определяют состав амортизируемого имущества, его первоначальную стоимость, а также применяют методы и порядок расчета сумм амортизации в соответствии со ст.256-259 НК РФ.

При формировании расходов каждого отчетного периода, признаваемых в целях налогообложения, следует учитывать следующее. В соответствии со ст.318 НК РФ расходы постоянного представительства на приобретение сырья, материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), расходы на оплату труда сотрудников постоянного представительства, а также амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг), уменьшают доходы от реализации отчетного (налогового) периода в доле, относящейся к реализованной продукции. Суммы указанных расходов, распределяемые на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде, не могут уменьшать доходы от реализации данного отчетного (налогового) периода. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных установлен ст.319 НК РФ. Сумма всех остальных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Если иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, является резидентом иностранного государства, в отношениях с которым у Российской Федерации имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее соответствующие положения, в состав расходов постоянного представительства могут включаться расходы, понесенные за рубежом иностранной организацией по ведению деятельности постоянного представительства в Российской Федерации (расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку российских сотрудников отделения, оплаченные головным офисом иностранной организации). Речь идет о расходах, производимых иностранным юридическим лицом в отношении сотрудников постоянного представительства и лиц, непосредственно работающих в счет выполнения контрактов на территории Российской Федерации. Для рассмотрения вопроса о конкретных видах расходов, которые могут быть отнесены к постоянному представительству иностранной организации в России, необходимо представлять сведения из первичного учета затрат, понесенных головным офисом организации или его подразделениями, непосредственно связанных с конкретным проектом и деятельностью постоянного представительства в России, реализующего данный проект.

Что касается возможности отнесения к постоянному представительству расходов головного офиса иностранной организации - резидента государства, с которым у России отсутствует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, то следует исходить из того, что в ст.307 НК РФ предусмотрено уменьшение доходов, полученных иностранной организацией через постоянное представительство, только на сумму расходов, понесенных этим постоянным представительством.

Определение налогооблагаемой прибыли

Прибыль иностранной организации от деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными этим постоянным представительством расходами. Таким образом, ст.307 НК РФ, определяющая особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, предусматривает единственный метод исчисления подлежащей налогообложению прибыли - это так называемый прямой метод.

Возможность применения условных методов расчета прибыли иностранной организации от деятельности в России на основе полученных доходов или понесенных расходов в Кодексе не предусмотрена. Исключение составляет случай, когда иностранная организация ведет на территории Российской Федерации деятельность, которая в отношении головного офиса этой организации носит подготовительный и (или) вспомогательный характер, а осуществление одновременно аналогичных функций в интересах третьих лиц приводит к образованию постоянного представительства. Если при этом в отношении деятельности в пользу третьих лиц не предусмотрено получение вознаграждения, то в соответствии с п.3 ст.307 НК РФ налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

Прибыль иностранной организации от деятельности через постоянное представительство в части прибыли от обычной его деятельности (не включая прибыли по операциям с ценными бумагами и прибыли по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, определяемых отдельно) до налогообложения может быть уменьшена на суммы льгот по налогу на прибыль в соответствии со ст.2 Федерального закона от 6.08.01 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". Это лишь некоторые из льгот, установленных Законом Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и продолжающих действовать в 2002 г. (п.4 ст.6, абзац 10, 14 п.6 ст.6). Исчисленную указанным образом прибыль от обычной деятельности следует далее "очистить" от сумм, первоначально включенных в состав доходов дивидендов и доходов в виде процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, суммы налогов с которых в соответствии с п.6 ст.307 НК РФ исчисляются отдельно от других доходов постоянного представительства по установленным для этих видов доходов ставкам.

Иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, понесшая убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ею убытка или на часть этой суммы, т.е. перенести убыток на будущее. Перенос убытка на будущее может осуществляться в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в одном отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы. Если иностранная организация использовала дополнительные льготы по налогу на прибыль, предоставляемые органами государственной власти и продолжающие действовать в 2002 г., налогооблагаемая прибыль в пределах сумм, зачисляемых в соответствующий бюджет, также может быть уменьшена на величину таких льгот. При этом величина таких льгот определяется на основе расчета.

Если иностранная организация, действующая в Российской Федерации через постоянное представительство, проводит операции с ценными бумагами на рынке ценных бумаг Российской Федерации помимо ведения других видов деятельности, то прибыль по таким операциям определяется отдельно как разница между доходами от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг и расходами при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг (ст.280 НК РФ). При этом прибыль от операций с ценными бумагами может быть уменьшена на убытки, понесенные по таким операциям в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, в порядке, установленном ст.283 НК РФ.

Прибыль иностранной организации, включающая прибыль от обычной деятельности (скорректированную на суммы льгот и перенесенного убытка, а также очищенную от суммы дивидендов и процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам), прибыль операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок облагается по ставке 24%, установленной ст.284 НК РФ. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 7,5%, зачисляется в федеральный бюджет, по ставке 14,5% - в бюджеты субъектов Российской Федерации, по ставке 2% - в местный бюджет. Доходы иностранной организации от деятельности через постоянное представительство в виде дивидендов, относящихся к этому постоянному представительству, облагаются по ставке 15%, установленной п.п.2 п.3 ст.284. При этом, если дивиденды относятся к постоянному представительству иностранной организации в Российской Федерации - резидента государства, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее положения о недискриминации, в отношении дохода в виде дивидендов для российских организаций - получателей дивидендов применяется ставка налога 6%, установленная п.п.1 п.3 ст.284.

Сумма доходов, относящихся к постоянному представительству иностранной организации, полученных по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, облагается по ставке 15%, установленной п.4 ст.284 НК РФ. Доход в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также доход в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации, облагается по ставке 0%.

Суммы налогов с дивидендов и процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам зачисляются полностью в федеральный бюджет.

Порядок расчета и сроки уплаты налога

Налог на прибыль организаций исчисляется иностранной организацией, действующей в Российской Федерации через постоянное представительство, самостоятельно. В соответствии с п.4 ст.307 НК РФ при наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которое приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. Таким образом, консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным отделениям иностранной организации не допускается.

Если иностранная организация, имеющая несколько отделений на территории Российской Федерации, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, действует через такие отделения в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с МНС России, то такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений с последующим распределением сумм налога на прибыль, подлежащих уплате каждым из таких отделений.

Таким образом, иностранным организациям, претендующим на использование данного положения ст.307 НК РФ, следует установить, составляет ли деятельность различных отделений в совокупности единый технологический процесс. Понятие технологического процесса определено в п.1 ст.319, согласно которому в рамках технологического процесса продукция (работы, услуги) проходит все операции (стадии) обработки (изготовления) от исходного сырья или материалов до доведения его до готовой продукции. При этом следует различать понятия "одинаковый" (в смысле "такой же") и "единый" технологический процесс. Кроме того, каждое из отделений группы, осуществляющее деятельность в рамках единого технологического процесса, должно обеспечивать надлежащий налоговый учет, поскольку в основе метода распределения сумм налога на прибыль, подлежащего уплате каждым отделением, лежат такие показатели, как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) этого отделения в среднесписочной численности работников в целом по группе отделений, удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по группе отделений.

Следует отметить, что возможность рассчитывать налогооблагаемую прибыль в целом по группе отделений должна быть согласована с МНС России.

В соответствии со ст.286 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, исчисляют и уплачивают сумму налога по итогам налогового периода (календарного года). По итогам каждого отчетного периода (I квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года) в соответствии с п.3 ст.286 НК РФ иностранная организация исчисляет сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода. Промежуточные платежи в течение отчетного квартала иностранные организации не вносят. Сумма квартальных платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм за соответствующий отчетный период. Например, сумма платежа за III квартал определяется как разность между суммой платежа, исчисленного нарастающим итогом с начала года за девять месяцев, и суммой платежа, исчисленного ранее за полугодие. Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

По желанию в рамках права, предоставленного налогоплательщикам п.2 ст.286 НК РФ, иностранные организации могут перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению. Об этом необходимо уведомить налоговый орган по месту постановки на учет не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. В течение налогового периода (календарного года) система уплаты авансовых платежей изменениям не подлежит.

В установленных случаях доходы, перечисляемые постоянному представительству иностранной организации, могут быть подвергнуты налогообложению при их выплате у источника. Во избежание двойного налогообложения в соответствии с п.7 ст.307 НК РФ при включении в сумму прибыли иностранной организации доходов, с которых был фактически удержан и перечислен в бюджет налог, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, в который перечислена сумма удержанного налога, уменьшается на сумму удержанного налога. В случае если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей этой организации.

В соответствии со ст.287 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли уплачиваются не позднее 30-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. В эти же сроки по итогам каждого отчетного (налогового) периода иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, представляют в налоговый орган по месту постановки на учет этого постоянного представительства налоговую декларацию по установленной форме. К налоговой декларации по итогам налогового периода дополнительно прилагается годовой отчет о деятельности в Российской Федерации.

В соответствии с п.3 ст.80 НК РФ и в целях реализации положений главы 25 НК РФ разработана новая форма налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации. Форма декларации утверждена приказом министра Российской Федерации по налогам и сборам от 25.12.01 г. N БГ-3-23/568 и подлежит применению с первого отчетного периода 2002 г.

(Продолжение следует)

Л. Полежарова,

советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

"Финансовая газета", N 10 - 16, март, апрель 2002 г.