Бухгалтерский учет и налогообложение банковских услуг, оказываемых предприятиям и организациям (В.В. Худолеев, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2001 г.)

Бухгалтерский учет и налогообложение банковских услуг,
оказываемых предприятиям и организациям

Любое предприятие в своей хозяйственной деятельности пользуется услугами банков, будь то расчетно-кассовое обслуживание, кредитование, инкассация или что-то другое. Вместе с тем, многообразие банковских услуг порождает многочисленные проблемы на практике, связанные с правильностью ведения бухгалтерского учета и налогообложения этих услуг. Попытаемся разобраться, охватив наиболее широкий спектр, встречающихся в хозяйственной практике предприятий и организаций банковских услуг.

Прежде всего, необходимо отметить, что согласно статье 1 Закона РСФСР от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О банках и банковской деятельности в РСФСР", в редакции Федерального закона от 3 февраля 1996 г. N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР" (далее - Закон о банках и банковской деятельности), существуют как банковские (собственно говоря, банки), так и небанковские кредитные организации. Отличие между ними состоит в перечне банковских операций, которые они могут осуществлять. Так, на основании рассматриваемой статьи Закона о банках и банковской деятельности небанковские кредитные организации имеют право осуществлять отдельные банковские операции, предусмотренные действующим законодательством, то есть круг их деятельности ограничен одной или двумя банковскими операциями. Сразу оговоримся, что в данной статье речь пойдет об услугах банковских кредитных организаций - банков.

Банки могут осуществлять банковские операции и банковские сделки. На основании статьи 5 Закона о банках и банковской деятельности:

"К банковским операциям относятся:

1) привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

2) размещение указанных в пункте 1 части первой настоящей статьи привлеченных средств от своего имени и за свой счет;

3) открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;

4) осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

5) инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;

6) купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;

7) привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;

8) выдача банковских гарантий;

9) осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов).

Согласно рассматриваемой статье Закона о банках и банковской деятельности:

"Кредитная организация помимо перечисленных в части первой настоящей статьи банковских операций вправе осуществлять следующие сделки:

1) выдачу поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

2) приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме;

3) доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами;

4) осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

5) предоставление в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;

6) лизинговые операции;

7) оказание консультационных и информационных услуг.

Кредитная организация вправе осуществлять иные сделки в соответствии с законодательством Российской Федерации".

Необходимо помнить, что на основании статьи 5 Закона о банках и банковской деятельности:

"Кредитной организации запрещается заниматься производственной, торговой и страховой деятельностью".

Юридическое деление всех банковских услуг на банковские операции и банковские сделки не случайно. Во-первых, это важно для правильного налогообложения банковских услуг, полученных предприятиями и организациями, что мы рассмотрим далее, а, во-вторых, имеет место и следующий аспект. На основании статьи 13 Закона о банках и банковской деятельности осуществление всех видов банковских операций подлежит обязательному лицензированию, в то время как для осуществления банковских сделок лицензии не требуется.

Учитывая вышесказанное, при заключении договоров с банками на осуществление банковских операций на практике советуем предприятиям обязательно требовать копию лицензии на осуществление этих операций. В противном случае сделка между банком и предприятием на основании статьи 173 ГК РФ может быть признана судом недействительной:

"Сделка, совершенная юридическим лицом в противоречии с целями деятельности, определенно ограниченными в его учредительных документах, либо юридическим лицом, не имеющим лицензию на занятие соответствующей деятельностью, может быть признана судом недействительной по иску этого юридического лица, его учредителя (участника) или государственного органа, осуществляющего контроль или надзор за деятельностью юридического лица, если доказано, что другая сторона в сделке знала или заведомо должна была знать о ее незаконности".

Слова "заведомо должна была знать о ее незаконности" на практике означают, что предприятие при заключении договора на оказание банковских услуг, подлежащих обязательному лицензированию, должно было потребовать предъявление лицензии и (или) ознакомиться со списком кредитных организаций с отозванными лицензиями на осуществление банковских операций, публикуемом в "Вестнике Банка России".

Общеизвестно, что на основании части 1 статьи 167 ГК РФ:

"Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения".

Практически же для предприятия, получившего банковские услуги по такой сделке, это означает отсутствие возможности списать комиссию, проценты за кредит и иные выплаты банку на себестоимость продукции (работ, услуг).

Цены (тарифы) на банковские услуги не регулируются на законодательном уровне, они устанавливаются по взаимному соглашению между коммерческим банком и клиентом. Вместе с тем, стоимость отдельных банковских услуг, предоставляемых Центробанком России коммерческим банкам, регулируется на ведомственном уровне правовыми актами Центробанка России и служит определенным ориентиром для коммерческих банков при установлении ими собственных цен на банковские услуги.

Так, например, на основании телеграммы Центробанка РФ от 3 ноября 2000 г. N 855-У единая ставка рефинансирования - ставка кредитования Банком России коммерческих банков составляет 25 процентов годовых:

"В соответствии с решением совета директоров Центрального банка Российской Федерации зпт начиная с 4 ноября 2000 года зпт устанавливается ставка рефинансирования скб учетная ставка скб Банка России в размере 25 процентов годовых тчк".

Таким образом, коммерческие банки в общей своей массе будут предоставлять своим клиентам кредиты по ставке не менее чем 25 процентов годовых.

Кроме того, плата за отдельные услуги коммерческим банкам Центробанком России установлена в Положении Центробанка России от 8 декабря 1997 г. N 7-П "О порядке расчета и взимания платы за расчетные услуга Банка России", а также указанием Центробанка РФ от 30 марта 2001 г. N 946-У, официальным сообщением Центробанка РФ от 25 декабря 2000 г., письмом Центробанка РФ от 24 ноября 2000 г. N 173-Т, официальным сообщением Центробанка РФ от 27 марта 2000 г. и распоряжение Центробанка РФ от 30 июня 2000 г. N Р-219.

Бухгалтерский учет услуг банков,
полученных предприятиями и организациями

Согласно пункту 11 ПБУ 10/99:

"Операционными расходами являются:

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями".

Таким образом, расходы предприятий по оплате услуг банков на основании Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов) отражаются на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

по плану счетов 1991 г.:

дебет счета 80 "Прибыли и убытки" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - сумма услуг банка, полученных предприятием;

по плану счетов 2000 г.:

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" кредит счета 60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - сумма услуг банка, полученных предприятием;

дебет счета 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" - сумма услуг банка, полученных предприятием (ежемесячно в конце месяца).

Вышерассмотренная ситуация является общим случаем бухгалтерского учета услуг банков, полученных предприятиями и организациями. Вместе с тем, существует ряд особенностей бухгалтерского учета отдельных услуг банков.

Так, затраты на оплату услуг банков, непосредственно связанные с приобретением объектов основных средств на основании пункта 8 ПБУ 6/01 включаются в первоначальную стоимость этих основных средств. Согласно пункту 8 ПБУ 6/01:

"Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта".

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета таких затрат на конкретном примере.

Пример N 1

Предприятие приобрело здание стоимостью 6 000 000 рублей, в том числе НДС 1 000 000 рублей. Для частичного финансирования покупки здания в банке был взят кредит под 28 процентов годовых на год в сумме 1 000 000 рублей.

Порядок отражения указанной операции на счетах бухгалтерского учета:

по Плану счетов 1991 г.:

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетный счет" - 6 000 000 рублей - оплачено здание;

дебет счета 08 "Капитальные вложения" кредит счета 60 - 5 000 000 рублей - отражена передача здания предприятию;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 1 "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений" кредит счета 60 - 1 000 000 рублей - НДС по зданию;

дебет счета 08 кредит счета 60, 76 - 280 000 рублей - начислены проценты за пользование банковским кредитом в течение года (1 000 000 х 28%);

дебет счета 60, 76 кредит счета 51 - 280 000 рублей - оплачены проценты банку;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - 5 280 000 рублей - ввод здания в эксплуатацию;

дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" кредит счета 19, субсчет 1 "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений" - 1 000 000 рублей - НДС к возмещению при вводе здания в эксплуатацию;

по Плану счетов 2000 г.:

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - 6 000 000 рублей - оплачено здание;

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счета 60 - 5 000 000 рублей - отражена передача здания предприятию;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" кредит счета 60 - 1 000 000 рублей - НДС по зданию;

дебет счета 08 кредит счета 60, 76 - 280 000 рублей - начислены проценты за пользование банковским кредитом в течение года (1 000 000 х 28%);

дебет счета 60, 76 кредит счета 51 - 280 000 рублей - оплачены проценты банку;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - 5 280 000 рублей - ввод здания в эксплуатацию;

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредит счета 19, субсчет 1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - 1 000 000 рублей - НДС к возмещению при вводе здания в эксплуатацию.

Порядок отражения затрат на оплату услуг банков, связанных с приобретением нематериальных активов схож с вышеизложенным. Так, на основании пункта 6 ПБУ 14/2000 такие затраты включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов. "Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть ... иные расходы".

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета таких затрат на конкретном примере.

Пример N 2

Предприятие приобрело нематериальный актив стоимостью 12 000 рублей, в том числе НДС 2 000 рублей. При приобретении нематериального актива предприятие пользовалось услугами банка на сумму 1 000 рублей.

Порядок отражения указанной операции на счетах бухгалтерского учета:

по Плану счетов 1991 г.

дебет счета 60 кредит счета 51 - 12 000 рублей - оплачен нематериальный актив;

дебет счета 08кредит счета 60 - 10 000 рублей - отражена передача нематериального актива предприятию;

дебет счета 19, субсчет 2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам" кредит счета 60 - 2 000 рублей - НДС по нематериальному активу;

дебет счета 08 кредит счета 60, 76 - 1000 рублей - отражена стоимость банковских услуг;

дебет счета 60, 76 кредит счета 51 - 1 000 рублей - оплачены услуги банку;

дебет счета 04 "Нематериальные активы" кредит счета 08 - 11 000 рублей - отражен ввод нематериального актива в эксплуатацию;

дебет счета 68 кредит счета 19, субсчет 2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам" - 2 000 рублей - НДС к возмещению при вводе нематериального актива в эксплуатацию;

по Плану счетов 2000 г.:

дебет счета 60 кредит счета 51 - 12 000 рублей - оплачен нематериальный актив;

дебет счета 08кредит счета 60 - 1 000 рублей - отражена передача нематериального актива предприятию;

дебет счета 19, субсчет 2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам" кредит счета 60 - 2 000 рублей - НДС по нематериальному активу;

дебет счета 08 кредит счета 60, 76 - 1 000 рублей - отражена стоимость банковских услуг;

дебет счета 60, 76 кредит счета 51 - 1 000 рублей - оплачены услуги банку;

дебет счета 04 "Нематериальные активы" кредит счета 08 - 11 000 рублей - отражен ввод нематериального актива в эксплуатацию;

дебет счета 68 кредит счета 19, субсчет 2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам" - 2 000 рублей - НДС к возмещению при вводе нематериального актива в эксплуатацию.

Кроме того, затраты на оплату услуг банков, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов, в соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/98 включаются в их фактическую себестоимость:

"Фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов могут быть:

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов".

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета таких затрат на конкретном примере.

Пример N 3

Предприятие приобрело материалы стоимостью 1 200 000 рублей, в том числе НДС 200 000 рублей. Для оплаты стоимости материалов в банке был взят кредит в валюте под 15 процентов годовых на год в сумме 1 000 000 рублей.

Порядок отражения указанной операции на счетах бухгалтерского учета:

по Плану счетов 1991 г.:

дебет счета 60кредит счета 51 - 1 200 000 рублей - оплачены материалы;

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 60 - 1 000 000 рублей - оприходованы материалы;

дебет счета 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ресурсам" кредит счета 60 - 200 000 рублей - НДС по материалам;

дебет счета 10 кредит счета 60, 76 - 150 000 рублей - начислены проценты за пользование банковским кредитом в течение года (1 000 000 х 15%);

дебет счета 60, 76 кредит счета 51 - 150 000 рублей - оплачены проценты банку;

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 10 - 1 150 000 рублей - материалы списаны в производство;

дебет счета 68 кредит счета 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ресурсам" - 200 000 рублей - НДС к возмещению;

по Плану счетов 2000 г.:

дебет счета 60 кредит счета 51 - 1 200 000 рублей - оплачены материалы;

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 60 - 1 000 000 рублей - оприходованы материалы;

дебет счета 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" кредит счета 60 - 200 000 рублей - НДС по материалам;

дебет счета 10 кредит счета 60, 76 - 150 000 рублей - начислены проценты за пользование банковским кредитом в течение года (1 000 000 х 15%);

дебет счета 60, 76 кредит счета 51 - 150 000 рублей - оплачены проценты банку;

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 10 - 1 150 000 рублей - списание материалов в производство;

дебет счета 68 кредит счета 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" - 200 000 рублей - НДС к возмещению.

Вместе с тем, необходимо учитывать, что с 1 января 2002 года вступает в силу ПБУ 15/01, которое несколько изменяет порядок учета расходов на выплату процентов банку. Так, согласно пункту 15 ПБУ 15/01:

"В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика".

Рассмотрим порядок учета расходов на оплату услуг банка при приобретении материально-производственных запасов с 1 января 2002 года на конкретном примере.

Пример N 4

Предприятие приобрело материалы стоимостью 2 400 рублей, в том числе НДС 400 рублей. Для оплаты материалов в банке был взят кредит в рублях под 20 процентов годовых на год в сумме 2 400 рублей.

Порядок отражения указанной операции на счетах бухгалтерского учета по новому Плану счетов (с 1 января 2002 года действует только новый План счетов):

дебет счета 60 кредит счета 51 - 2 400 рублей - оплачены материалы;

дебет счета 10 кредит счета 66 - 240 рублей - начислены проценты за пользование банковским кредитом в течение 6 месяцев - половины срока действия кредитного договора (2 400 х 20%/2);

дебет счета 60, 76кредит счета 51 - 240 рублей - оплачены проценты банку;

дебет счета 10 кредит счета 60 - 2 000 рублей - отражена передача материалов предприятию в течение шести месяцев;

дебет счета 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" кредит счета 60 - 400 рублей - НДС по материалам;

дебет счета 20 кредит счета 10 - 2 240 рублей - списание материалов в производство;

дебет счета 68 кредит счета 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" - 400 рублей - НДС к возмещению;

дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" кредит счета 60, 76 - 240 рублей - начислены проценты за пользование банковским кредитом после получения материалов в течение оставшихся 6 месяцев - половины срока действия кредитного договора (2 400 х 20% : 2);

дебет счета 60, 76 кредит счета 51 - 240 рублей - оплачены проценты банку;

дебет счета 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" - 240 рублей - начислены проценты за пользование банковским кредитом после получения материалов в течение оставшихся 6 месяцев - половины срока действия кредитного договора (2 400 х 20% : 2).

В последнее время на практике получило широкое распространение использование при расчетах электронных платежей по системе "клиент-банк".

Рассмотрим порядок отражения таких затрат в бухгалтерском учете.

Пример N 5

Предприятие установило систему электронных платежей "клиент-банк" на 1 год. Стоимость системы "клиент-банк" (программа и документация) - 6 000 рублей, в том числе НДС 1 000 рублей, стоимость установки системы на предприятии - 6 000 рублей, в том числе НДС 1 000 рублей, стоимость обучения персонала предприятия по практическому использованию указанной системы - 2 400 рублей, в том числе НДС 400 рублей, ежемесячная плата за использование - 600 рублей, в том числе НДС 100 рублей.

На основании положений ПБУ 14/2000 компьютерная программа (система электронных платежей "клиент-банк") учитывается на счетах бухгалтерского учета в составе нематериальных активов, поэтому предприятию необходимо сделать следующие проводки:

по Плану счетов 1991 г.:

дебет счета 08 кредит счета 60, 76 - 5 000 рублей - отражена стоимость системы "клиент-банк" (программа и документация);

дебет счета 08 кредит счета 60, 76 - 5 000 рублей - отражена стоимость установки системы "клиент-банк";

дебет счета 08 кредит счета 60, 76 - 2 000 рублей - отражена стоимость обучения персонала по эксплуатации системы "клиент-банк";

дебет счета 19, субсчет 2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам" кредит счета 60 - 2 400 рублей - начислен НДС по системе "клиент-банк" (1 000 рублей + 1 000 рублей + 400 рублей);

дебет счета 60, 76 кредит счета 51 - 14 400 рублей - оплачена система "клиент-банк" (6 000 рублей + 6 000 рублей + 2 400 рублей);

дебет счета 04 кредит счета 08 - 12 000 рублей - система "клиент-банк" введена в эксплуатацию;

дебет счета 68 кредит счета 19, субсчет 2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам" - 2 400 рублей - НДС предъявлен к возмещению при вводе системы "клиент-банк" в эксплуатацию (1 000 рублей + 1 000 рублей + 400 рублей).

Ежемесячно в течение года будут сделаны следующие проводки:

дебет счета 20, 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Издержки обращения" кредит счета 05 "Амортизация нематериальных активов" - 1 000 рублей - отражена амортизация системы "клиент-банк" (5 000 + 5 000 + 2 000) : 12;

дебет счета 80 кредит счета 60, 76 - 500 рублей - начислено банку за ежемесячное обслуживание системы "клиент-банк";

дебет счета 19, субсчет 2 "Налог на добавленную стоимость по нематериальным активам", кредит счета 60 - 100 рублей - начислен НДС по обслуживанию системы "клиент-банк";

дебет счета 68 кредит счета 19,субсчет 2 - 100 рублей - зачтен НДС по обслуживанию системе "клиент-банк";

дебет счета 60, 76 кредит счета 51 - 600 рублей - оплачено за ежемесячное обслуживание системы "клиент-банк";

по Плану счетов 2000 г.:

дебет счета 08 кредит счета 60, 76 - 5 000 рублей - отражена стоимость системы "клиент-банк" (программа и документация);

дебет счета 08 кредит счета 60, 76 - 5 000 рублей - отражена стоимость установки системы "клиент-банк";

дебет счета 08 кредит счета 60, 76 - 2 000 рублей - отражена стоимость обучения персонала по эксплуатации системы "клиент-банк";

дебет счета 19, субсчет 2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам" кредит счета 60 - 2 400 рублей - начислен НДС по системе "клиент-банк" (1 000 рублей + 1 000 рублей + 400 рублей);

дебет счета 60, 76 кредит счета 51 - 14 400 рублей - оплачена система "клиент-банк" (6 000 рублей + 6 000 рублей + 2 400 рублей);

дебет счета 04 кредит счета 08 - 12 000 рублей - система "клиент-банк" введена в эксплуатацию;

дебет счета 68 кредит счета 19, субсчет 2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам" - 2 400 рублей - НДС предъявлен к возмещению при вводе системы "клиент-банк" в эксплуатацию (1 000 рублей + 1 000 рублей + 400 рублей).

Ежемесячно в течение года будут сделаны следующие проводки:

дебет счета 20, 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" кредит счета 05 "Амортизация нематериальных активов" - 1 000 рублей - отражена амортизация системы "клиент-банк",

дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" кредит счета 60, 76 - 500 рублей - начислено банку за ежемесячное обслуживание системы "клиент-банк";

дебет счета 19, субсчет 2 кредит счета 60 - 100 рублей - зачтен НДС по обслуживанию системе "клиент-банк";

дебет счета 68 кредит счета 19 субсчет 2 - 100 рублей - НДС по обслуживанию системе "клиент-банк";

дебет счета 60, 76 кредит счета 51 - 600 рублей - оплачено за ежемесячное обслуживание системы "клиент-банк";

дебет счета 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 91 субсчет 2 "Прочие расходы" - 500 рублей - сумма услуг банка по ежемесячному обслуживанию системы "клиент-банк".

Налогообложение услуг банков, оказанных предприятиям и организациям

Согласно подпункту "и)" пункта 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включается:

"оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, а также услуг, осуществляемых сторонними организациями по управлению организацией, в тех случаях, когда штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрено выполнение каких-либо функций управления производством".

Кроме того, на основании подпункта "с)" пункта 2 Положения о составе затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) относятся:

"затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам) процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым лизингодателем для осуществления операций лизинга".

Вместе с тем, порядок отражения процентов по кредитам банков, используемых для приобретения основных средств (инвестиционных активов), с 1 января 2002 года изменится на основании ПБУ 15/01. Существуют следующие два исключения:

1. На основании пункта 23 ПБУ 15/01:

"Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации..."

2. На основании пункта 28 ПБУ 15/01:

"При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации..."

Не стоит забывать, что отнесение процентов по кредитам на себестоимость жестко лимитировано. Так, согласно подпункту "с" пункта 2 Положения о составе затрат:

"Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются, а по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте)".

Однако, для включения в себестоимость процентов по кредитам, полученным в иностранной валюте процентная ставка ЛИБОР, увеличенная на три пункта не единственное ограничение, поскольку на основании письма Минфина РФ, Госналогслужбы РФ, Минэкономики РФ и Центробанка России от 28, 29 декабря 1995 г., 4 января 1996 г. NN 135, НП-6-01/670, СИ-517, 224 "Об установлении для целей налогообложения предельной ставки по уплате процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте":

"Для целей налогообложения произведенные организацией затраты на уплату процентов банков по кредитам, полученным в свободно конвертируемой валюте, принимаются в размерах, не превышающих 15 процентов годовых".

Получается, что если ставка ЛИБОР будет, например, 14 процентов годовых, то включать в себестоимость продукции (работ, услуг) проценты по кредитам, выданным в иностранной валюте, можно будет не в размере 17 процентов годовых (ставка ЛИБОР, увеличенная на три пункта), а только в размере 15 процентов годовых.

Необходимо отметить, что изменение ставки рефинансирования Центробанком России распространяется и на ранее заключенные договора, в случае, если в них предусмотрено изменение процентной ставки. Это предусмотрено подпунктом "с)" пункта 2 Положения о составе затрат:

"Вновь устанавливаемая ставка по кредитам Центрального банка Российской Федерации коммерческим банкам распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение процентной ставка".

Существует ряд иных ограничений на включение в себестоимость продукции (работ, услуг) сумм банковских услуг, полученных предприятиями и организациями.

Так, на основании письма МНС РФ от 15 февраля 2001 г. N ВГ-6-02/139 "О разъяснении отдельных вопросов по применению налогового законодательства о налогообложении прибыли юридических лиц":

"...в уменьшение выручки от реализации продукции (работ, услуг) при определении налогооблагаемой прибыли от реализации продукции (работ, услуг) учитываются только расходы, связанные с получением указанной выручки и предусмотренные указанным Положением о составе затрат".

В данном случае речь идет о непосредственной связи банковских услуг с производственной деятельностью предприятий и организаций.

Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин РФ, подтверждая необходимость производственной направленности использования банковских услуг. Согласно пункту 2 письма Департамента налоговой политики Минфина РФ от 30 августа 2000 г. N 04-02-05/1:

"В соответствие с параграфом 2 главы 42 Гражданского кодекса Российской Федерации условиями кредитного договора не предусмотрено предоставление банком кредита (денежных средств) на погашение собственных векселей организации, выданных ранее поставщикам за поставленное сырье и другим организациям по договору купли-продажи с целью привлечения денежных средств для выплаты заработной платы и приобретения товарно-материальных ценностей".

При включении в себестоимость продукции (работ, услуг) сумм банковских услуг, связанных с куплей-продажей иностранной валюты необходимо иметь в виду следующее. Согласно письму МНС РФ от 15 февраля 2001 г. N ВГ-6-02/139 "О разъяснении отдельных вопросов по применению налогового законодательства о налогообложении прибыли юридических лиц":

"затраты организации на оплату комиссионного вознаграждения банку по добровольной продаже валюты могут быть учтены для целей налогообложения как расходы, связанные с получением внереализационных доходов. Указанные расходы принимаются для целей налогообложения в пределах полученных доходов от данной операции (например, при несовпадении курса, по которому продается иностранная валюта банком, с курсом Банка России)".

Кроме того, на основании указанного письма:

"Что касается операций, связанных с обязательной продажей валюты, следует иметь в виду, что расходы по комиссионному вознаграждению банкам за проведение операций по обязательной продаже иностранной валюты, полученной за экспорт товаров (работ, услуг), включаются для целей налогообложения в себестоимость этих товаров, продукции (работ, услуг)".

В данном вопросе мнения Минфина РФ и МНС РФ также совпадают. Так, согласно письму Департамент налоговой политики Минфина РФ от 3 августа 1998 г. N 04-02-05/11 "Об отнесении на себестоимость продукции комиссионного вознаграждения, выплачиваемого банкам за расчетное обслуживание операций по продаже иностранной валюты":

"считаем возможным относить комиссионное вознаграждение, выплачиваемое банкам за расчетное обслуживание операций по покупке иностранной валюты, используемой для приобретения оборотных средств, необходимых для обеспечения процесса производства, а также по обязательной продаже валюты на себестоимость продукции (работ, услуг)".

Напомним, что на основании пункта 11 ПБУ 10/99 расходы на оплату услуг банков являются операционными расходами, то есть не учитываются для целей бухгалтерского учета на счетах затрат, что вызывает на практике некоторую путаницу при включении их в себестоимость продукции (работ, услуг) для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. С одной стороны, банковские услуги включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а с другой - не отражаются на счетах затрат, то есть фактически в себестоимость не попадают. Попытаемся разобраться.

Ни для кого не секрет, что балансовая прибыль и прибыль для целей налогообложения не совпадают, по причине несоответствия правового регулирования их подсчета. Ведь балансовая прибыль формируется на основе бухгалтерского учета, регламентированного Нормативными правовыми актами о бухгалтерском учете, а налоговая - на основе налогового учета, который ведется согласно нормативным правовым актам о налогообложении.

Для целей налогообложения бухгалтерская прибыль корректируется в Приложении 5 к Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль "Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (далее по тексту - Справка). При корректировке прибыли не стоит забывать о том, что на основании вышеизложенного существуют банковские услуги, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) и не включаемые в себестоимость.

При заполнении Справки сумма банковских услуг, полученных предприятиями и организациями и включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), показывается по строке 1.2' "а) сумма расходов на оплату процентов по кредитам банков, бюджетных ссуд и услуг банков, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат и учтенных в составе операционных расходов в соответствии с ПБУ 10/99(+)", что фактически уменьшает прибыль для целей налогообложения на сумму этих банковских услуг.

Далее сумма банковских услуг, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), отражается по строке 4.19 Справки "расходов на оплату процентов по кредитам банков, бюджетных ссуд и услуг банков, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат и учтенных в составе операционных расходов в соответствии с ПБУ 10/99", что увеличивает прибыль для целей налогообложения на сумму этих банковских услуг.

В итоге получается, что сумма банковских услуг, относящихся на себестоимость продукции (работ, услуг), для целей налогообложения никак не отражается на величине налогооблагаемой прибыли, хотя по логике должна ее уменьшать.

Однако мы забываем, что сумма всех банковских услуг (как относящихся на себестоимость, так и других) уже была отражена в составе операционных расходов по строкам 070 "Проценты к уплате" и 100 "Прочие операционные расходы" формы 2 "Отчета о прибылях и убытках", утвержденной приказом Минфина РФ от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", то есть уменьшила балансовую прибыль, подлежащую дальнейшей корректировке для целей налогообложения налогом на прибыль в Справке. Все встает на свои места, так как стоимость банковских услуг, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), действительно уменьшила налогооблагаемую прибыль.

Сумма банковских услуг, не включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), отражается только по строкам:

"4.1. Превышения фактических затрат, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), над установленными лимитами, нормами и нормативами по:

а) оплате процентов по рублевым кредитам банков на производственные нужды сверх ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 3 пункта;

б) оплате процентов по валютным кредитам банков в размере более 15 процентов годовых

прочим банковским услугам"

"4.20. Процентов за пользование кредитами, займами, не включаемыми в себестоимость в соответствии с Положением о составе затрат и учтенные в составе операционных расходов в соответствии с ПБУ 10/99".

Эта корректировка Справки в реальности только увеличивает налогооблагаемую прибыль.

Следует знать, что на основании пункта 1 части 1 статьи 146 части второй НК РФ реализация банковских услуг облагается налогом на добавленную стоимость. Однако, существует ряд исключений. Так, согласно пункту 3 части 3 статьи 149 части второй НК РФ не облагаются налогом на добавленную стоимость следующие банковские операции и сделки:

"осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе:

- привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;

- размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;

- открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;

- осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

- кассовое обслуживание организаций и физических лиц;

- купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);

- осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

выдача банковских гарантий, а также осуществление банками следующих операций:

- выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

- оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент - банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала".

Более подробно перечень банковских услуг, освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость, раскрыт в пункте 22 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации".

В.В. Худолеев

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2001 г.