Вопрос: Организация собирается заключить договор мены ценных бумаг. Конрагент настаивает на том, чтобы зафиксировать в договоре рыночную цену акций, несмотря на то, что обмениваемые акции равноценны. Например, организация, являющаяся собственником акции ОАО "Б", обменивает ее на акцию ОАО "А", причем рыночная цена обеих акций одинакова - 1 000 руб., а балансовая стоимость акции "1" - 200 руб. Сторонами сделки указана цена - 1 000 руб. Может ли в такой ситуации возникнуть налогооблагаемая прибыль, ведь обмениваемое имущество равноценно? Расскажите об особенностях бухгалтерского учета и налогообложения выбытия акций ("Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2001 г.)

Организация собирается заключить договор мены ценных бумаг (акций). Конрагент настаивает на том, чтобы зафиксировать в договоре рыночную цену акций, несмотря на то, что обмениваемые акции равноценны.

Например, организация, являющаяся собственником акции ОАО "Б" (акция 1), обменивает эту акцию на акцию ОАО "А" (акция 2), причем рыночная цена обеих акций одинакова - 1 000 руб., а балансовая стоимость акции "1" - 200 руб. Сторонами сделки указана цена - 1 000 руб.

Поясните, может ли в такой ситуации возникнуть налогооблагаемая прибыль, ведь обмениваемое имущество равноценно?

Расскажите об особенностях бухгалтерского учета и налогообложения выбытия акций.

В соответствии со статьями 567 и 568 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30 ГК РФ), если это не противоречит существу мены.

Сходство правовой природы купли-продажи и мены наглядно проявляется в указании пункта 2 статьи 567 ГК РФ на признание каждой из сторон договора мены продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Учитывая установленную в пункте 1 статьи 568 ГК РФ презумпцию равноценности подлежащих обмену товаров, договор мены можно представить как сочетание двух договоров купли-продажи с одинаковой ценой, где вытекающие из этих сделок встречные денежные обязательства сторон прекращены зачетом (статья 410 ГК РФ).

Статьей 424 ГК РФ установлено, что "исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы, услуги".

Несмотря на то, что товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, в результате обмена организацией может быть получен доход и налогооблагаемая прибыль, поскольку цена товаров, установленная сторонами, и балансовая стоимость передаваемого (в оплату) товара могут не совпадать.

Далее рассмотрим особенности отражения в бухгалтерском учете дохода (выручки), полученного организацией по договору мены.

Понятие дохода раскрыто в пункте 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н): "доходами организации признается увеличение экономических выгод". В соответствии с пунктом 5 указанного положения доход и выручка имеют одну и ту же экономическую природу и содержание.

В налоговом законодательстве понятие дохода раскрыто аналогичным образом: "доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме" (статья 41 НК РФ).

Выручка от продажи товаров (в том числе по договору мены), являющаяся доходом от обычных видов деятельности, признается организацией в бухгалтерском учете в соответствии с условиями, определенными для ее признания ПБУ 9/99, и в сумме, исчисленной в денежном выражении в соответствии с правилами указанного положения.

В пункте 6.3 ПБУ 9/99 установлено, что "Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией.

Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)".

Иначе говоря, выручка от реализации имущества, переданного по договору мены, равна покупной стоимости имущества, полученного по этому договору.

В письме Управления МНС по г.Москве от 27 сентября 2000 г. N 03-12/40805 разъясняется, что "стоимость товаров (ценностей), полученных (оприходованных) или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) (данной ценой может быть цена, отраженная в договоре мены, а при ее отсутствии в тексте договора - цена, указанная в накладных)".

Аналогичные разъяснения даны Управлением МНС по г.Москве в письме от 27 февраля 2001 г. N 03-12-9761: "стоимость полученных (оприходованных) товаров (ценностей) устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация, их получающая, определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) (данной ценой - как правило, рыночной - может быть цена отраженная в договоре мены, а при ее отсутствии в тексте договора - цена, указанная в накладных, счетах-фактурах)".

При определении размера выручки для целей налогообложения необходимо учесть то обстоятельство, что в соответствии со статьей 40 части первой НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки; пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Следовательно, для целей налогообложения организация определяет размер выручки исходя из цены товаров, а затем и соответствующий размер прибыли (убытка) от сделки, руководствуясь Законом о налоге на прибыль.

В частности, прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг, определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации (основание - пункт 4 статьи 2 Закона о налоге на прибыль).

Проиллюстрируем вышеизложенное на примере.

Организация, являющаяся собственником акции ОАО "Б" (акция 1), обменивает эту акцию на акцию ОАО "А" (акция 2), причем рыночная цена обеих акций одинакова - 1 000 руб., а балансовая стоимость акции "1" - 200 руб. Сторонами сделки указана цена - 1 000 руб.

Величина поступления принимается организацией к бухгалтерскому учету по стоимости акции "2", полученной (или подлежащей получению) организацией, - в размере 1 000 руб. Иначе говоря, выручка от реализации акции "1", переданной по договору мены, равна покупной стоимости акции "2", получаемой по этому договору.

Для целей налогообложения принимается цена акций, указанная сторонами сделки. В нашем случае она же является и рыночной ценой.

Поскольку прибыль от реализации акций определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации (см. пункт 2.4 Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утв. приказом МНС РФ от 15 июня 2000 г. N БГ-3-02/231), то для нашего примера налогооблагаемая прибыль составит 800 руб.

Возможен вариант, когда акции признаны сторонами равноценными, однако цена в договоре не указана.

Как уже было отмечено выше, статьей 424 ГК РФ предусмотрено, что в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары.

Это означает, что:

- цена обеих передаваемых по договору акций равна;

- при определении цены акции следует исходить не из балансовой ее стоимости, а из цены приобретения по договору мены (в нашем случае - из рыночной цены 1 000 руб.).

Таким образом, и отражение данной сделки в бухгалтерском учете, и налогообложение аналогичны изложенным в примере.

1 декабря 2001 г.

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2001 г.