Единый налог на вмененный доход для предпринимателя (И. Карлин, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 10, 11, март 2002 г.)

Единый налог на вмененный доход для предпринимателя

В соответствии со ст.19 Налогового кодекса Российской Федерации к налогоплательщикам и плательщикам сборов относятся организации и физические лица, на которых согласно НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. При этом в ст.11 выделено понятие индивидуального предпринимателя: это физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, частный охранник, частный детектив. Здесь же отмечается, что лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

При осуществлении предпринимательской деятельности нередко возникают вопросы, не урегулированные нормативными документами, что приводит к возникновению спорных ситуаций и, как следствие, порождает конфликт интересов налогоплательщика и органов, осуществляющих налоговый контроль. В соответствии с разъяснениями должностных лиц налоговых органов на налогоплательщиков, не состоящих на учете в налоговых органах региона, в котором введен единый налог на вмененный доход (далее - единый налог), положения регионального законодательного акта о едином налоге на вмененный доход не распространяются. Налогообложение результатов их деятельности осуществляется в порядке и на условиях, действующих в регионах, на территории которых эти налогоплательщики состоят на налоговом учете. Вопрос усложняется, когда предприниматель, переведенный на уплату единого налога на вмененный доход, ведет предпринимательскую деятельность на территории субъекта Российской Федерации, где единый налог на вмененный доход не введен.

Единый налог согласно Федеральному закону от 31.07.98 г. N 148-ФЗ, "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (в ред. Федеральных законов от 31.03.99 г. N 63-ФЗ, от 13.07.01 г. N 99-ФЗ, от 31.12.01 г.) (далее - Закон N 148-ФЗ) устанавливается и вводится в действие нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. Закон носит рамочный характер, т.е. устанавливает основания и условия налогообложения вмененного дохода организаций и индивидуальных предпринимателей, занимающихся определенными видами деятельности. При этом право детализировать их предоставляется законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации.

Со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации с плательщиков этого налога не взимаются платежи в государственные внебюджетные фонды, а также налоги, предусмотренные ст.19-21 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", за исключением:

1) государственной пошлины;

2) таможенных пошлин и иных таможенных платежей;

3) лицензионных и регистрационных сборов;

4) налога на приобретение транспортных средств (в настоящее время отменен);

5) налога на владельцев транспортных средств;

6) земельного налога;

7) налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте;

8) налога на доходы, уплачиваемого физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, с любых доходов, за исключением доходов, получаемых при осуществлении предпринимательской деятельности в сферах, указанных в ст.3 Закона N 148-ФЗ;

9) удержанных сумм налога на доходы физических лиц, а также НДС и налога на доходы от источника в Российской Федерации в случаях, когда законодательными актами Российской Федерации о налогах установлена обязанность по удержанию налога у источника выплат. Имеется в виду, что в соответствии со ст.161 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются налоговыми агентами в случае приобретения ими товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Что касается налога на доходы физических лиц, то особенности исчисления налога налоговыми агентами, порядок и сроки его уплаты определены ст.226 НК РФ;

10) единого социального налога.

Отметим также, что плательщики единого налога уплачивают платежи по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с тарифами, установленными Федеральным законом от 12.02.01 г. N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год". Федеральным законом от 29.12.01 г. N 184-ФЗ установлено, что в 2002 г. данные страховые взносы уплачиваются страхователями в порядке и по тарифам, установленным Законом N 17-ФЗ. Переход предпринимателя на уплату единого налога в случае его введения на территории соответствующего субъекта Российской Федерации является обязательным. При этом предприниматель не освобождается от обязанностей, установленных действующими нормативными актами Российской Федерации, по представлению в налоговые и иные государственные органы бухгалтерской и налоговой отчетности, а также от соблюдения порядка ведения кассовых операций.

Объектом налогообложения при применении единого налога является вмененный доход на очередной календарный месяц. Налоговый период по единому налогу устанавливается в один квартал. При осуществлении нескольких видов деятельности учет доходов и расходов ведется раздельно по каждому виду деятельности. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью в сферах, подпадающих под действие Закона N 148-ФЗ, иную предпринимательскую деятельность, ведут раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, регламентированных различными системами налогообложения.

Ставка единого налога установлена в размере 15% вмененного дохода. Размер вмененного дохода, значения иных составляющих формул расчета единого налога, сроки уплаты авансового платежа устанавливаются нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации. Примерная форма расчета единого налога утверждена приказом Госналогслужбы России от 12.08.98 г. N БФ-3-02/182. Сумма единого налога, уплачиваемая предпринимателем, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты в размере 100% общей суммы единого налога. Распределение сумм единого налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, устанавливается в соответствии с нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации. Документом, подтверждающим факт уплаты единого налога, является свидетельство об уплате единого налога на вмененный доход, которое выдается не позднее трех дней со дня уплаты налога. На каждый вид деятельности должно быть получено отдельное свидетельство. Отдельные свидетельства налогоплательщик должен получить также на каждое отдельно расположенное место осуществления деятельности. В соответствии с письмом Госналогслужбы России от 26.10.98 г. N ВГ-6-02/766 бланки свидетельства изготавливаются в регионах.

В разъяснениях МНС России достаточно подробно рассматриваются вопросы учета налогоплательщиков-организаций, имеющих территориально обособленные структурные подразделения. Аналогичным ситуациям, возникающим у предпринимателей, осуществляющих деятельность без образования юридического лица, не уделено достаточного внимания. Вопрос становится более сложным при использовании предпринимателем труда наемных работников. Например, предприниматель зарегистрирован в субъекте Российской Федерации, на территории которого введен единый налог на вмененный доход. При этом он намерен осуществлять торговую деятельность с использованием труда наемных работников на территории другого субъекта Российской Федерации, где единый налог не введен. Рассмотрим вопросы, которые могут возникнуть в данной ситуации.

Регистрация по месту осуществления деятельности

В соответствии со ст.83 НК РФ физические лица подлежат постановке на учет по месту жительства, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Понятие "место жительства физического лица" раскрыто в п.2 ст.11 НК РФ. Это - место, где физическое лицо постоянно или преимущественно проживает. Вопросы, связанные с учетом физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность вне места жительства, законодательно не урегулированы. Отражение в учете уплаченных или взысканных сумм налогов представляет определенные сложности даже для налоговых органов, поскольку платежи поступают от лиц, не состоящих на налоговом учете и не представляющих налоговые декларации (согласно ст.23 НК РФ декларации представляются налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета). Таким образом, обязанность становиться на налоговый учет по месту осуществления деятельности у предпринимателя отсутствует. Отметим, что в соответствии со ст.9 Федерального закона от 5.08.2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (с изменениями от 27.12.2000 г., 24.03, 6.08.01 г. 15.12, 30.12.01 г.) налоговый контроль в отношении плательщиков взносов в государственные социальные внебюджетные фонды, уплачиваемых в составе единого социального налога, осуществляется налоговыми органами Российской Федерации.

Согласно п.7 ст.243 НК РФ налогоплательщики, выступающие в качестве страхователей по обязательному пенсионному страхованию, представляют в ПФР сведения и документы в соответствии с Федеральным законом от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". В соответствии со ст.11 этого Закона все страхователи обязаны зарегистрироваться в территориальных органах ПФР. Индивидуальные предприниматели, самостоятельно уплачивающие страховые взносы, должны сделать это в течение 30 дней со дня государственной регистрации по месту жительства. Если же предприниматель ведет деятельность в другом месте, то зарегистрироваться ему нужно по месту осуществления этой деятельности. Физические лица, нанимающие работников по трудовому договору, по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, регистрируются по месту их жительства. А отсчет срока, отведенного для регистрации, ведется со дня заключения соответствующих договоров.

Правила регистрации работодателей в качестве страхователей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлены Порядком регистрации страхователей в исполнительных органах Фонда социального страхования Российской Федерации, утвержденным постановлением Фонда социального страхования Российской Федерации от 4.12.2000 г. N 119 (с изменениями от 23.02.01 г.). Согласно п.1.4 Порядка регистрация физических лиц должна осуществляться по месту их жительства. Очевидно, что при осуществлении предпринимателем деятельности не по месту жительства (на территории другого субъекта Российской Федерации) основания для его постановки на учет во внебюджетных фондах отсутствуют.

Уплата региональных и местных налогов и сборов по месту осуществления деятельности

В связи с тем что законодательные акты о едином налоге действуют лишь на территории соответствующих субъектов Российской Федерации, может возникнуть вопрос об уплате налогов по месту осуществления деятельности вне пределов соответствующего субъекта Российской Федерации. Рассмотрим ситуацию, при которой единый налог в месте осуществления деятельности соответствующим субъектом Российской Федерации не введен, но действуют региональные и местные налоги и сборы. Например, в соответствии с п.8 ст.2 Закона г. Москвы от 9.11.01 г. N 57 "О налоге с продаж" налогоплательщики обязаны представить налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего учета. Законом N 148-ФЗ введена глава 27 "Налог с продаж" НК РФ, вступившая в силу с 1 января 2002 г. Налог устанавливается Кодексом и законами субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территории соответствующих субъектов. Индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками, если они реализуют товары (работы, услуги) на территории того субъекта Российской Федерации, в котором установлен указанный налог (ст.347-348 НК РФ). В соответствии со ст.354 налог подлежит уплате по месту осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению в соответствии с Кодексом. Очевидно, может возникнуть проблема, связанная с необходимостью уплаты налога при отсутствии регистрации плательщика соответствующим налоговым органом. В этом случае необходимо воспользоваться нормой п.9 ст.83 НК РФ, который предписывает при возникновении у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет представить данные в налоговый орган, который должен принять соответствующее решение. Подача заявления на имя начальника инспекции МНС России по месту осуществления деятельности с просьбой поставить предпринимателя на учет в качестве плательщика налога с продаж с приложением копии свидетельства о регистрации в качестве предпринимателя, а также копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по месту жительства должна решить проблему учета исчисленных и уплаченных сумм налога.

Регистрация контрольно-кассовой машины

В соответствии с Законом Российской Федерации от 18.06.93 г. N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" и изданными во исполнение этого Закона нормативно-правовыми актами налоговые органы обязаны регистрировать контрольно-кассовые машины (ККМ), используемые для денежных расчетов с населением. Согласно приказу Госналогслужбы России от 22.06.95 г. N ВГ-3-14/36 "Об утверждении Порядка регистрации контрольно-кассовых машин в налоговых органах" физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг подают заявление по месту регистрации ККМ по установленной форме.

Для регистрации ККМ потребуются дополнительные документы, а именно:

заявление владельца по установленной форме, в котором должны быть указаны вид объекта торговли и вид деятельности;

доверенность на право регистрации ККМ в налоговом органе, оформленная в установленном порядке (ст.185 ГК РФ), если регистрацию ККМ будет осуществлять не предприниматель, а его доверенное лицо, и документ, удостоверяющий личность;

журнал кассира-операциониста (форма КМ-4 утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.98 г. N 132), который должен быть прошнурован, пронумерован, скреплен подписями и печатью (при ее наличии) предпринимателя. Налоговый инспектор должен заверить журнал подписью, штампом налогового органа и поставить дату фиксализации ККМ;

технический паспорт на подлежащую регистрации ККМ (проверяются правильность заполнения всех разделов паспорта - дата выпуска, фирма и страна-производитель, дата упаковки, наличие печатей завода-изготовителя или продавца ККМ; запись об установлении средств визуального контроля (голограмм-СВК), индивидуальные номера голограмм-СВК и их название; соответствие программного продукта; заполнение владельцем ККМ талона-заявки на ввод ККМ в эксплуатацию);

договор на техническое обслуживание и ремонт (на учет в ЦТО кассовые аппараты ставятся при заключении договора на техническое обслуживание и ремонт. Выбор ЦТО также осложняется фактором расстояния);

средства визуального контроля.

Контроль за применением ККМ довольно сложен. Инспекции проверяют ККМ на территории (город или район), где они расположены, но не могут в полном объеме проверить, как применяются ККМ, зарегистрированные в других инспекциях, так как не могут снять фискальный отчет, не имея пароля налогового инспектора, порядок передачи которого из одной инспекции в другую законодательно не определен. Инспекции не могут также проверить в полном объеме исправность ККМ, так как не имеют оттисков, используемых ЦТО, пломбиров и печатей, образцов оттисков клейм для опломбирования ККМ, а также образцов оттисков штампов и подписей, обслуживающих ККМ механиков, которые находятся в инспекции по месту регистрации ККМ. Проблемы возникают и с техническим обслуживанием ККМ. При заключении договора о техническом обслуживании ККМ по месту ее регистрации также имеются трудности, так как владельцу ККМ при каждой поломке необходимо доставлять ее в ЦТО в другой город, где он зарегистрировал ККМ, что увеличивает время ремонта и соответственно - простои в работе. При этом ККМ приходится доставлять и в инспекцию по месту регистрации, так как снятие показаний контрольных и суммирующих денежных счетчиков при сдаче (отправке) ККМ в ремонт и при возвращении ее предпринимателю должно осуществляться с участием налогового инспектора (в соответствии с указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации, доведенными до налоговых органов письмом МНС России от 27.08.99 г. N ВГ-6-16/685, акт по форме N КМ-2 составляется и подписывается членами комиссии с обязательным участием налогового инспектора). Таким образом, отсутствует нормативное регулирование вопросов использования предпринимателями ККМ при осуществлении денежных расчетов с населением в разных регионах России. Тем не менее, зарегистрировав ККМ по месту налогового учета, предприниматель выполнит требования действующего законодательства, а невозможность проведения отдельных процедур налогового контроля уменьшит отрицательное влияние "фактора расстояния".

Использование труда наемных работников на территории другого субъекта Российской Федерации

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью на основе свидетельства иную предпринимательскую деятельность, являются плательщиками налогов по этой иной деятельности в ранее установленном порядке. Едва ли деятельность предпринимателя на основании свидетельства, но в другом регионе Российской Федерации можно отнести к иной предпринимательской деятельности. Поэтому основания для ведения раздельного бухгалтерского учета отсутствуют.

Порядок исчисления сумм и уплаты налога на доходы физических лиц в части выплат в пользу наемных работников установлен ст.226 НК РФ. Согласно п.7 этой статьи совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе, т.е. по месту жительства предпринимателя.

Федеральным законом от 31.12.01 г. N 198-ФЗ внесены значительные изменения в главу 24 НК РФ, которая в новой редакции получила название "Единый социальный налог". В соответствии с внесенными поправками плательщики единого налога на вмененный доход включены в число плательщиков единого социального налога. Для налогоплательщиков, производящих выплаты гражданам, в п.1 ст.236 НК РФ приведен исчерпывающий перечень оснований, по которым производятся выплаты и вознаграждения. Такими основаниями являются трудовой договор, гражданско-правовой договор о выполнении работ или оказании услуг, авторский договор. Помимо изменений, касающихся объекта налогообложения, отчетного периода, условий применения регрессивной шкалы налоговых ставок и некоторых других, следует отметить изменения в порядке исчисления пенсионной части единого социального налога. В таблице налоговых ставок отчисления в ПФР заменены отчислениями в федеральный бюджет. НК РФ предусмотрено уменьшение суммы налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное обеспечение. Эти взносы начисляются в соответствии с Федеральным законом от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и предназначены для финансирования страховой и накопительной частей трудовой пенсии.

Что касается представления отчетности по единому социальному налогу, начисленному по выплатам наемным работникам, то данные, очевидно, должны направляться в адрес налогового органа по месту постановки предпринимателя на налоговый учет, т.е. по месту его жительства.

В соответствии с Федеральным законом от 1.04.96 г. N 27-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 25.10.01 г.) "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования" работодатели обязаны представлять сведения о всех лицах, работающих у них по трудовому договору, а также по договорам гражданско-правового характера, на вознаграждения по которым в соответствии с законодательством Российской Федерации начисляются страховые взносы, за которых они уплачивают страховые взносы государственного пенсионного страхования. Сведения передаются в те органы ПФР, в которых эти работодатели зарегистрированы в качестве плательщиков страховых взносов.

В соответствии с п.1 ст.21 НК РФ налогоплательщик и его представитель вправе обратиться в налоговый орган с письменным запросом по вопросам применения законодательства о налогах и сборах и порядка исчисления и уплаты налогов и сборов. Следует отметить, что порядок представления письменных разъяснений, изложенный в приказе МНС России от 5.05.99 г. N ГБ-3-15/120 "Об утверждении Положения об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов", предусматривает информирование налогоплательщиков по этим вопросам на основании их письменных запросов с приложением всех имеющихся у них документов и материалов, относящихся к предмету запроса. Следовательно, ответы на запросы носят частный характер, поскольку даются исходя из конкретной хозяйственной ситуации, и не могут быть использованы другими налогоплательщиками в качестве общих рекомендаций.

И. Карлин,

ООО "Центр налогового планирования бизнеса"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 10, 11, март 2002 г.