Налоговые споры предприятий (Е.В. Виговский, М.Е. Виговская, "Гражданин и право", N 1, январь 2002 г.)

Налоговые споры предприятий

Особый интерес для предприятий различных форм собственности представляет практика применения действующего законодательства о налогах и сборах при разрешении жалоб налогоплательщиков, связанных с применением санкций за совершение налоговых правонарушений, выявленных налоговыми органами в ходе проведения камеральных и документальных проверок, и вынесенных по ним решений о привлечении к ответственности в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

В данной статье раскрываются отдельные вопросы характерных и часто встречающихся нарушений налогового законодательства, которые допускаются предприятиями.

Об отдельных нарушениях правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет платежей за пользование недрами

В вышестоящий налоговый орган обратилось предприятие с жалобой на решение налоговой инспекции о привлечении к ответственности за правонарушение, вынесенное на основании акта выездной налоговой проверки, в котором были зафиксированы допущенные предприятием нарушения в порядке исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет платежей за пользование недрами, а именно: добычи и использования полезных ископаемых (подземных вод), разведанных за счет государственных средств.

Предприятие считало действия налоговой инспекции незаконными и необоснованными и ходатайствовало об отмене вынесенного решения по следующим основаниям.

Согласно ст.19 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы относятся к федеральным налогам. Федеральные налоги (в том числе размеры их ставок, объекты налогообложения, плательщики налогов) и порядок зачисления их в бюджет или во внебюджетные фонды устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и взимаются на всей ее территории. Таким законодательным актом, устанавливающим обязанность по уплате платежей за пользование недрами и отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, является Закон РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" (далее -Закон).

В соответствии со ст.9 Закона пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности независимо от формы собственности, в том числе юридические лица и граждане других государств, если федеральными законами не установлены ограничения предоставления права пользования недрами.

Такое право удостоверяется документом на пользование недрами, который является специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами (ст.11 Закона).

Права и обязанности пользователя недр возникают с момента получения лицензии на пользование недрами (ч.5 ст.9 Закона), следовательно, обязанность по уплате отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы возникли у предприятия только после получения лицензии на право пользования недрами (после 11 марта 1998 г.).

В решении инспекции о привлечении предприятия к налоговой ответственности было указано, что предприятие нарушило ст.39 Закона.

Предприятие считало, что данная статья действительно устанавливает платное пользование недрами и определяет систему платежей для пользователей недрами, то есть для тех, у кого есть такое право, удостоверяемое лицензией. Вместе с тем, данная статья не содержит нормы, которая бы обязывала лицо, пользующееся недрами, уплачивать платежи при пользовании недрами при отсутствии лицензии, так как это бы противоречило ст.9 Закона.

Такая норма отсутствует и в Федеральном законе от 30 декабря 1995 г. N 224-ФЗ "О ставках отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы", который устанавливает только ставки для указанных отчислений во исполнение ст.44 Закона.

На основании вышеизложенного, руководствуясь ст.9 Закона, предприятие не уплачивало платежи за пользование недрами в период, предшествующий моменту получения лицензии.

В ходе проверки налоговой инспекцией было установлено, что предприятием не производились отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы в 1996-1997 гг., в связи с чем инспекцией было вынесено решение о взыскании неоплаченных отчислений и соответственно были начислены пени, а также наложен штраф согласно п.2 ст.119 и 120 Налогового кодекса РФ.

Статья 40 Закона освобождает от платежей владельцев (пользователей) земельных участков, осуществляющих добычу подземных вод для своих нужд. Однако понятие "для своих нужд" Закон не раскрывает.

Во исполнение данного Закона Государственной налоговой службой РФ была издана Инструкция от 30 сентября 1994 г. N 28 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы".

Согласно п.5 Инструкции, владельцы земельных участков (пользователи), осуществляющие добычу подземных вод для своих нужд, также освобождаются от уплаты отчислений, при этом понятие "для своих нужд" также не раскрывается.

Предприятие, являясь коммерческой организацией, юридическим лицом, считало, что использование подземных вод на производственные и технологические нужды не является использованием подземных вод для своих нужд.

Так, в 1996 г. предприятие использовало подземные воды для производственных нужд и реализовывало воды субабонентам, что было отражено в приложении N 1 "Расчет отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы за 1996-1997 гг." к акту выездной налоговой проверки предприятия.

Поэтому предприятие считало, что налоговой инспекцией было необоснованно принято решение о взыскании суммы недоимки (отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы) и произведено начисление пени за 1996 г., так как, согласно ст.40 Закона, предприятие должно было быть освобождено от уплаты указанных отчислений по использованию подземных вод для производственных нужд.

31 декабря 1996 г. Государственной налоговой службой РФ была отменена Инструкция от 30 сентября 1994 г. N 28 и издана Инструкция N 44 "О порядке исчисления, уплаты в фонд воспроизводства минерально-сырьевой базы и целевом использовании отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы".

В соответствии с п.9 Инструкции были освобождены от уплаты платежей за пользование недрами владельцы земельных участков, осуществляющие добычу подземных вод для своих нужд (без реализации минерального сырья или созданной на его базе продукции и без использования указанных полезных ископаемых или подземных вод на производственные и технологические цели).

По мнению предприятия, налоговая инспекция, производившая выездную налоговую проверку, сузила действие ст.40 Закона РФ "О недрах", поскольку согласно ст.76 Конституции РФ, в случае противоречия между федеральным законом и иным актом, изданным в Российской Федерации, действует Федеральный закон. В 1997 г. так же, как и в 1996 г., предприятие использовало подземные воды для производственных нужд, что было отражено в Приложении N 1 к акту выездной налоговой проверки, и за 1997 г. налоговая инспекция неправомерно приняла решение о взыскании суммы недоимки по уплате платежей за использование подземных вод, неправомерно начислила пени, применила санкции за нарушения налогового законодательства, тем самым проигнорировала требования ст.40 Закона и ст.76 Конституции РФ.

В процессе рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом предприятию были даны разъяснения по применению действующего законодательства о порядке исчисления, уплаты платежей за пользование недрами и воспроизводства минерально-сырьевой базы.

Предприятием производилась добыча пресных подземных вод из Подольско-Мячковского и Алексинско-Протвинского водоносных бассейнов.

На момент выездной налоговой проверки предприятие имело лицензию от 11 марта 1998 г., выданную Министерством природных ресурсов РФ и Управлением жилищно-коммунального хозяйства и благоустройства Правительства Москвы с целевым назначением и видами работ - добыча пресных подземных вод для водоснабжения предприятия и его субабонентов со сроком действия до 1 января 2008 г.

В проверяемый период с 1 января 1996 г. по 1 января 1998 г. предприятие в нарушение ст.11 Закона самовольно пользовалось недрами. Платежи за пользование недрами не начислялись, уплата не производилась.

Сумма отчислений за январь-декабрь 1996, 1997 гг. была определена, исходя из предусмотренных ставок (5%) и стоимости первого товарного продукта, рассчитанных, исходя из объемов добытых подземных вод, учет которых производился по производительности насосов и времени их работы.

Данные сведения фиксировались в журнале водосбора и тарифов на коммунальные услуги для сторонних организаций, утвержденных генеральным директором, и себестоимости добычи 1 куб.м. пресных подземных вод, отпущенных на производственные нужды предприятия.

Установлено, что расчеты деклараций по отчислениям на воспроизводство минерально-сырьевой базы за 1996 и 1997 гг. предприятием в налоговую инспекцию не представлялись.

Проверкой также было установлено, что в период с 1 июля 1998 г. по 1 декабря 1999 г. предприятие осуществляло добычу пресных вод для себя и субабонентов согласно лицензии от 11 марта 1998 г. и производило начисление и уплату платежей в бюджет: за право пользования недрами (по ставке 2% стоимости добытой воды, используемой на хозяйственно-питьевые нужды, и от отпускной цены на объем воды, передаваемой субабонентам, 6% стоимости добытой воды, используемой на производственные нужды); отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы по ставке 5% стоимости добытой воды, исчисленной по тарифу 7,07 руб. за 1 куб.м.

По результатам выездной налоговой проверки (акт от 27 декабря 1999 г.) налоговой инспекцией было вынесено решение о привлечении предприятия к налоговой ответственности: по п.2 ст.119 Налогового кодекса РФ за непредставление расчетов отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы за 1997 г. в течение 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления в виде штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате; по п.3 ст.5 части 1 НК, принимая во внимание размер ответственности, установленной п.2 ст.119 НК, штраф в размере 10% суммы налога; по п.1 ст.122 ч.1 НК за неуплату отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы за 1997 г. в виде штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога.

Вышестоящий налоговый орган, учитывая факты допущенных нарушений налогового законодательства, выявленных налоговой инспекцией в ходе проверки, а также доводы, изложенные в жалобе, и руководствуясь п.2 ст.140 НК, оставил жалобу предприятия без удовлетворения по следующим основаниям.

Статьей 39 Закона РФ предусмотрено, что пользование недрами является платным, и производятся следующие виды платежей: платежи за право пользования недрами и отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы.

В соответствии со ст.41 Закона порядок и условия взимания платежей за пользование недрами, критерии определения ставок устанавливаются при предоставлении лицензии на пользование недрами.

Непосредственно обязанность по уплате отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы установлена ст.44 Закона.

Предприятия, добывающие подземные воды, производят отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы в соответствии с Федеральным законом "О ставках отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы" за фактически добытые полезные ископаемые (подземные воды).

В соответствии с разъяснениями МНС РФ по налогам и сборам от 1 февраля 1999 г. N 04-2-08, при отсутствии у организации соответствующей лицензии, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы производятся по ставке 5% и зачисляются полностью в федеральный бюджет.

Таким образом, у предприятия обязанность по уплате отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы возникла с момента фактической добычи подземных вод.

Согласно ст.40 Закона, предприятия, являющиеся собственниками, владельцами земельных участков, осуществляющие в установленном порядке добычу общераспространенных полезных ископаемых и подземных вод на принадлежащем им или арендуемом ими земельном участке для своих нужд, освобождаются от платежей при пользовании недрами.

Использование подземных вод для своих нужд является для организаций их расходом на нужды социально-культурного и хозяйственно-бытового характера и не связано с основными видами деятельности.

Кроме того, использование собственниками земельных участков добытых подземных вод на производственные, технологические цели не относится к понятию "для своих нужд", в связи с чем собственники земельных участков не освобождаются от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы.

Для получения льготы по отчислениям на воспроизводство минерально-сырьевой базы организация должна получить в установленном порядке лицензию, подтверждающую такое право.

Постановлением Верховного Совета РФ от 15 июля 1992 г. N 3314-1 утверждено Положение о порядке лицензирования пользования недрами.

В соответствии с п.2.1 Положения, недра предоставляются в пользование на основании лицензий. Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной целью в течение установленного срока при соблюдении им заранее оговоренных требований и условий.

Предприятие использовало добытые подземные воды для производственных нужд, а также реализовывало воды субабонентам, следовательно, оно являлось плательщиком отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и платежей за право пользования недрами.

О порядке представления и истребования документов, необходимых для осуществления налогового контроля

Согласно ст.140 НК РФ, по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

оставить жалобу без удовлетворения;

отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

изменить решение или вынести новое решение.

При вынесении окончательного решения по жалобе вышестоящий налоговый орган исследует все вопросы правомерности и обоснованности привлечения хозяйствующих субъектов к ответственности, руководствуясь действующим законодательством о налогах и сборах, и прежде всего НК РФ.

Одной из категорий жалоб налогоплательщиков являются отдельные обращения о необоснованном применении налоговыми органами ст.126 НК "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля".

Так, в вышестоящий налоговый орган обратилась организация с жалобой на решение инспекции о необоснованном привлечении к ответственности.

Рассмотрев жалобу организации, вышестоящий налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 п.2 ст.140 НК, прекратил производство по делу о налоговом правонарушении по следующим основаниям.

Согласно ст.93 НК, должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика (иного обязанного лица) необходимые для проверки документы.

Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Отказ налогоплательщика или иного обязанного лица от представления запрашиваемых при проведении проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст.126 НК (ст.127 НК в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ, действовавшая с 1 января 1999 г. по 13 августа 1999 г.).

Из представленных документов следовало, что постановление о проведении выездной налоговой проверки организации вынесено руководителем налоговой инспекции 19 августа 1999 г. и в период с 19 августа 1999 г. по 15 сентября 1999 г. была проведена выездная проверка соблюдения налогового законодательства.

При этом требование о предоставлении документов на выездную налоговую проверку было направлено организации 24 июня 1999 г., то есть до проведения налоговой инспекцией мероприятий налогового контроля, что противоречит ст.93 НК.

Кроме того, налоговой Инспекцией не были учтены требования ст.89 и 93 НК.

В ходе проведения выездной налоговой проверки соответствующие документы организацией были представлены.

Для полного, всестороннего и объективного рассмотрения жалобы налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные документы.

Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу предусмотрены ст.139 НК, согласно которой налогоплательщик имеет право приложить к жалобе документы, обосновывающие заявленные требования. При этом документы должны представляться в налоговый орган в виде должным образом заверенных копий.

Так, в вышестоящий налоговый орган одним из предприятий была подана жалоба на действия налоговой инспекции об отказе в возмещении из бюджета суммы налога на добавленную стоимость по экспортируемым товарам.

Представленные к жалобе первичные документы (командировочные распоряжения, докладные записки, авансовые отчеты и ряд других документов) не соответствовали предъявляемым к ним требованиям, не были надлежащим образом заверены.

Значительное количество документов были представлены на иностранном языке, которые вышестоящим налоговым органом не могли быть приняты во внимание по следующим основаниям.

В соответствии со ст.15 Закона РСФСР от 25 октября 1991 г. N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" в деятельности государственных органов, организаций, предприятий и учреждений РФ используется государственный язык РФ.

Статья 68 Конституции РФ устанавливает, что государственным языком на территории Российской Федерации является русский язык.

Поэтому документы на иностранном языке могут быть приняты вышестоящим налоговым органом к рассмотрению только при наличии соответствующим образом заверенного перевода, при отсутствии которого не представляется возможным сделать вывод об их содержании и отношении к предмету рассматриваемых жалоб.

Вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения жалобы было предложено для полного и объективного рассмотрения жалобы представить документы, которые, по мнению заявителя, обосновывали бы предъявляемые им требования и отвечали перечисленным условиям.

Об основаниях назначения дополнительной проверки

Согласно подпункту 2 п.2 ст.140 НК, по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку.

Характерным примером порядка применения данной статьи является жалоба предприятия, направленная в вышестоящий налоговый орган на действия налоговой инспекции о необоснованном и незаконном привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из представленных предприятием материалов следовало, что налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка предприятия по вопросу правильности исчисления и уплаты в бюджет земельного налога за 1996-1998 гг., по результатам которой составлен акт и вынесено постановление о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

По результатам проверки на предприятие был наложен штраф в размере 20% неуплаченной суммы земельного налога за вышеуказанный период, доначислен земельный налог и пени.

Предприятие в своей жалобе считало действия инспекции неправомерными, поскольку начисление инспекцией суммы земельного налога не соответствовало данным фактического использования предприятием земельного участка.

На момент проведения инспекцией выездной проверки предприятие не имело каких-либо официальных документов на земельный участок. В соответствии с имеющейся у предприятия декларацией о факте использования земельного участка в г.Москве от 18 июля 1997 г., адресованной в Московский земельный комитет (далее - МЗК) одного из округов г.Москвы, каких-либо правоустанавливающих документов на земельный участок предприятию не выдано.

12 марта 1999 г. предприятием было направлено письмо в МЗК с просьбой предоставить договор на аренду земельного участка.

В ответе МЗК от 29 марта 1999 г. на вышеуказанное письмо было сообщено, что после уточнения границ участка геодезическим отделом будут подготовлены проект распоряжения Префекта административного округа и договор аренды земельного участка.

В жалобе предприятие также оспаривало имеющийся у него план земельного участка, выданный Бюро технической инвентаризации.

Вышестоящим налоговым органом на основании данных, изложенных в жалобе предприятия, и пояснений инспекции по результатам выездной проверки установлено, что при проведении проверки предприятия определение площади земельного участка было произведено не на основании правоустанавливающих документов на земельный участок, а путем визуального осмотра и измерения его площади.

В соответствии со ст.15 Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" основанием для установления налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования (аренды) земельным участком.

Для определения правовых оснований фактического использования земельного участка предприятием и взимания платы за землю вышестоящий налоговый орган, руководствуясь п.2 ст.140 НК отменил акт выездной налоговой проверки предприятия и постановление инспекции о привлечении предприятия к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и назначил проведение инспекцией дополнительной проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет земельного налога.

Е.В. Виговский,

советник налоговой службы III ранга

М.Е. Виговская

"Гражданин и право", N 1, январь 2002 г.