Об уголовно-правовой квалификации уклонения физических лиц от уплаты налога (И.Н. Соловьев, "Налоговый вестник", N 2, 3, февраль, март 2002 г.)

Об уголовно-правовой квалификации уклонения физических лиц от уплаты налога

1. Объект преступления

Первой уголовно-правовой нормой, предусматривающей ответственность за нарушение налогового законодательства, была ст.162.1 УК РСФСР, введенная Указом Президиума Верховного Совета РСФСР от 28.05.1986, которая предусматривала ответственность в виде исправительных работ на срок до двух лет или штрафа от двух до десяти МРОТ за уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью либо об иных доходах, облагаемых подоходным налогом, и в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством, либо за несвоевременную подачу декларации или включение в нее заведомо искаженных данных, если эти действия совершены после наложения административного взыскания за такие же нарушения.

Уголовная ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды введена ст.198 УК РФ 1996 года (в ред. от 25.06.1998).

Часть 1 ст.198 УК РФ устанавливает ответственность физических лиц в виде штрафа в размере от двухсот до семисот МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, либо лишения свободы до двух лет за уклонение от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, если подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере в сумме, превышающей 200 МРОТ.

Согласно части 2 данной статьи УК РФ те же деяния, совершенные лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст.194 (уклонение от уплаты таможенных платежей), 198 и 199 (уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации) УК РФ, либо совершенные в особо крупном размере - пятьсот МРОТ, наказывается штрафом в размере от пятисот до одной тысячи МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до пяти лет.

Объектом данного преступления является финансово-хозяйственная система государства в части отношений, возникающих в связи с исчислением и уплатой подоходного налога (налога на доходы) и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды Российской Федерации с физических лиц.

Некоторые специалисты в области уголовного права считают, что это преступление "...может быть направлено на факультативный непосредственный объект - общественные отношения, обеспечивающие формирование государственного аппарата из некоррумпированных государственных служащих, занимающих руководящие должности. Это вытекает из статьи 3 Указа Президента России от 04.04.1992 года "О борьбе с коррупцией в системе государственной службы", которой предписано "установить для государственных служащих обязательное представление при назначении на руководящую должность декларации о доходах, движимом и недвижимом имуществе, вкладах в банках и ценных бумагах, а также обязательствах финансового характера".*(1)

Однако с данным утверждением согласиться нельзя. В целях создания действенных механизмов предотвращения коррупции и злоупотреблений в стране Президент Российской Федерации издал Указ от 15.05.1997 N 484 "О представлении лицами, замещающими государственные должности Российской Федерации, и лицами, замещающими государственные должности государственной службы и должности в органах местного самоуправления, сведений о доходах и имуществе" (далее - Указ N 484).

В соответствии с данным Указом вводится ежегодное представление лицами, замещающими государственные должности Российской Федерации и государственные должности субъектов Российской Федерации, а также лицами, замещающими государственные должности федеральной государственной службы, государственные должности государственной службы субъектов Российской Федерации и должности в органах местного самоуправления, сведений о своих доходах и принадлежащем им имуществе. Данные сведения представляются в органы МНС России в виде деклараций, а для некоторых категорий чиновников - в Администрацию Президента Российской Федерации или Аппарат Правительства РФ также в виде справок.

В качестве санкций определено, что в случае обнаружения недостоверности или неполноты представленных в декларации сведений производится их проверка, а федеральные министры, руководители иных федеральных органов исполнительной власти могут быть отстранены Президентом Российской Федерации от исполнения своих обязанностей на период проведения проверки в следующих случаях:

а) непредставления в установленные сроки сведений, предусмотренных Указом N 484;

б) представления недостоверных или неполных сведений.

Таким образом, предусмотренные Указом N 484 декларации представляются в налоговые органы лишь в целях осуществления государственного контроля за доходами и имуществом государственных служащих, а не для исчисления подоходного налога. Форма декларации, установленная Указом N 484, также не предусматривает исчисления и уплаты какого-либо налога.

Из вышеприведенного можно сделать вывод, что непредставление в установленные сроки сведений, предусмотренных Указом N 484, и представление недостоверных или неполных сведений не могут подпадать под признаки ст.198 УК РФ, а подача декларации, предусмотренной Указом N 484, не освобождает гражданина от подачи декларации о совокупном годовом доходе в случаях, предусмотренных законодательством.

По смыслу текста ст.198 УК РФ предметом преступления являются два вида платежей государству - подоходный налог и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды (единый социальный налог).

2. Правовые основы налогообложения физических лиц

Правовые основы налогообложения физических лиц установлены Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ).

В соответствии со ст.11 НК РФ физическими лицами являются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, а индивидуальными предпринимателями - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации являются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Перечень доходов от источников в Российской Федерации и доходов от источников за пределами Российской Федерации приведен в ст.208 НК РФ.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ.

При определении размера налоговой базы в соответствии с п.2 ст.210 НК РФ физическое лицо имеет право на следующие виды налоговых вычетов:

- стандартные (ст.218 НК РФ);

- социальные (ст.219 НК РФ);

- имущественные (ст.220 НК РФ);

- профессиональные (ст.221 НК РФ).

Налоговым периодом признается календарный год (ст.216 НК РФ).

Дата фактического получения дохода определяется как день:

1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

3) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности согласно трудовому договору (контракту).

В соответствии со ст.224 НК РФ налоговые ставки установлены в размере 13, 30 и 35%.

Согласно ст.227 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:

1) за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

2) за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

3) за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

В соответствии со ст.229 НК РФ налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно приказу МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/378 "Об утверждении форм деклараций по налогу на доходы физических лиц и Инструкции по ее заполнению" декларация физического лица о доходах представляется в территориальную инспекцию МНС России по месту учета налогоплательщика (по месту жительства). Физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, подают декларацию в налоговый орган по месту своего учета.

В случае появления в течение года доходов у индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов и других лиц, занимающихся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, полученных от такой деятельности, эти лица обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком.

В случае значительного (более чем на 50%) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления предпринимательской деятельности или частной практики. В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты.

3. Форма совершения преступления

При квалификации деяния согласно ст.198 УК РФ, которая предусматривает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налога, необходимо иметь в виду, что уклонение от подачи декларации совершается в форме бездействия.

В случае если лицо объективно не имело возможности выполнить требуемое действие, его бездействие не является проявлением его воли - это непреодолимая сила. При анализе возможностей лица необходимо исходить из лично присущих ему физических и психических качеств, его состояния в момент совершения поступка, уровня его знаний, его квалификации и т.д.

Для привлечения к уголовной ответственности за преступное бездействие следует установить его начальный и конечный моменты, которые можно определить, учитывая три обстоятельства:

1) обязанность лица выполнить определенное действие;

2) возможность совершить его в данных условиях;

3) невыполнение лицом тех действий, которые от него требуются.

Таким образом, до истечения срока представления декларации уклонения от уплаты налога в уголовно-правовом аспекте быть не может, так как лицо имеет полное право не подавать декларацию. После истечения срока представления декларации, если лицо имело возможность представить декларацию, но не сделало этого, имеет место уклонение от подачи декларации путем бездействия.

Добровольная уплата налога в случае непредставления декларации о доходах прекращает преступное бездействие субъекта и согласно ст.31 УК РФ ведет к прекращению уголовного преследования лица.

Субъектом преступления являются физические лица (граждане Российской Федерации, иностранные граждане, а также лица без гражданства), достигшие 16 лет, вменяемые, обладающие полномочными правами на занятие трудовой деятельностью, в том числе занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, обязанные в установленном законом порядке декларировать свой доход.

Субъективную сторону рассматриваемого преступления характеризует вина в форме прямого умысла.

Часть 2 ст.198 НК РФ предусматривает два квалифицирующих признака данного преступления:

1) совершение преступления в особо крупном размере. Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса превышает пятьсот МРОТ;

2) совершение преступления лицом, ранее судимым за преступления, предусмотренные ст.194, 198 и 199 УК РФ. Согласно постановлению Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" ранее судимым за уклонение от уплаты налога следует считать лицо, которое в прошлом было осуждено по ст.198 УК РФ, или по ст.199 УК РФ, или по части 1 ст.162.2 УК РСФСР, если приговором по этому делу установлено сокрытие полученных доходов, подоходный налог с которых превышает двести МРОТ (ранее законодатель не устанавливал размер сокрытого налога как одно из условий наступления уголовной ответственности), или по части 2 ст.162.2 УК РСФСР по признаку "сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах", при условии, что прошлая судимость не снята или не погашена в установленном законом порядке.

Поскольку в прежней редакции УК РФ этот квалифицирующий признак предусматривал наличие у лица судимости только за уклонение от уплаты налога, то есть совершение преступления, предусмотренного данной статьей, имеет место существенное дополнение этого признака.

Налоговые преступления совершаются с целью сокрытия дохода, а следовательно, занижения налогооблагаемой базы. Как отмечают Ю.И. Скуратов и В.М. Лебедев*(2), уклонение гражданина от уплаты подоходного налога заключается в интеллектуальном подлоге - включении в декларацию заведомо искаженных данных о расходах и доходах. Однако понятие "интеллектуальный подлог", с нашей точки зрения, должно содержать еще и такой элемент, как способ сокрытия следов преступления. Ведь, как правило, с одной стороны, деятельность виновного направлена на формирование массива искаженных данных, а с другой стороны, на сокрытие следов реально полученных доходов и в случае необходимости на воспрепятствование установлению истины. Особое значение приобретает здесь этап подготовки к совершению преступления, отыскание способов его совершения, а также методов последующего сокрытия следов преступления, разработка логических оправданий, фальсификация документации.

Часть первая НК РФ называет одним из видов налоговых правонарушений нарушение правил составления налоговой декларации, которое заключается в неотражении или неполном отражении, а равно в ошибках, приводящих к занижению сумм налогов, подлежащих уплате. Совершение данного правонарушения влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.

При этом ст.81 НК РФ предусматривает, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Ответственность за непредставление налоговой декларации предусмотрена также ст.119 НК РФ, согласно которой непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п.2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% от указанной суммы и не менее 100 руб.

Пункт 2 данной статьи НК РФ предусматривает ответственность за непредставление налогоплательщиком или его законным представителем налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, что влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

4. Предмет доказывания

В последнее время некоторые суды по ряду уголовных дел в качестве основного доказательства вины лица в совершении налогового преступления требуют установления дальнейшего использования денежных средств либо имущества, полученных вследствие уклонения от уплаты налогов. Органы предварительного следствия и прокуратура, считают, что в этом случае суд выходит за пределы доказывания составов преступлений, предусмотренных ст.198 и 199 УК РФ. Органы предварительного следствия и прокуратура исходят из того, что необходимо доказать факты совершения сделки [выполнения работ, оказания услуг, получения оплаты (то есть возникновения объекта налогообложения)], сокрытия объекта налогообложения или его недостоверного отражения в учете и отчетности, неуплаты налогов с данного объекта. Установление же дальнейшего использования денежных средств и имущества, полученных от неуплаты налогов, является не обязательным для привлечения лица к уголовной ответственности. Кроме того, действия лица по легализации имущества, полученного от незаконной деятельности (в данном случае уклонение от уплаты налогов и является незаконной деятельностью), образовывали до последнего времени состав другого преступления (ст.174 УК РФ).

5. Момент окончания преступления, предусмотренного ст.198 УК РФ

Немало возникающих споров связано с моментом окончания преступления, предусмотренного ст.198 УК РФ: уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды - в связи со вступлением в силу положений НК РФ.

Некоторые специалисты считают, что "...оконченным преступление считается с момента, когда истекли установленные сроки подачи декларации, либо с момента подачи в инспекцию искаженной декларации. Составление такой декларации образует стадию приготовления к преступлению и в соответствии с нормами действующего законодательства не является уголовно наказуемой (см. ст.15.30 УК РФ)".*(3)

По мнению других специалистов, "...моментом окончания уклонения гражданина от уплаты налога путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах является истечение месячного срока после подачи декларации в налоговый орган, то есть число следующего месяца, следующего за числом подачи декларации.

Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса путем их фактического неплатежа является оконченным преступлением с момента истечения срока платежа, установленного законом или другими нормативными правовыми актами".*(4)

В соответствии с п.5 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" преступления, предусмотренные ст.198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Другими словами, момент окончания налогового преступления совпадает с моментом истечения срока уплаты соответствующего налога.

Н.А. Лопашенко имеет несколько иную точку зрения: "Следует иметь в виду, что одно только непредставление декларации в срок в налоговые органы или подача налоговой декларации с заведомо искаженными данными не является моментом окончания налогового преступления.

Налоговый кодекс предусматривает возможность внесения налогоплательщиком изменений и дополнений в налоговую декларацию для устранения ошибок, приводящих к занижению налога. Причем такая возможность имеется у налогоплательщика не только до истечения срока подачи декларации, но и по истечение его: до истечения срока уплаты налога и даже - по истечении последнего срока - до момента вручения налогоплательщику акта налоговой проверки, выявившей ошибки".*(5)

Если следовать Н.А. Лопашенко, то получается, что налоговое преступление не является оконченным до момента вручения физическому лицу или предпринимателю акта налоговой проверки, выявившей ошибки. С вышеприведенным мнением согласиться нельзя. В ходе проверки должны быть выявлены налоговые правонарушения и признаки налогового преступления, а не ошибки.

Отметим также, что изменения в налоговую декларацию должны вноситься на основании заявления об изменениях и дополнениях, подаваемого в налоговый орган. Значение данного документа велико, так как дата подачи заявления определяет порядок применения финансовых санкций. Важным моментом является фиксация дня подачи заявления. В некоторых случаях целесообразно отправлять заявление и уточненную декларацию по почте. При этом следует сделать опись вложения. Дата отправки (почтовый штемпель на заказном письме) будет являться датой подачи заявления.

В соответствии с п.2, 3, 4 ст.81 НК РФ возможны следующие ситуации:

- заявление об изменениях и дополнениях подано до истечения срока подачи декларации. В этом случае декларация считается поданной в день подачи такого заявления и финансовые санкции не применяются;

- заявление подано по истечении срока подачи декларации, но до срока уплаты налога. При этом санкции не применяются, если заявление подано до момента вручения акта налоговой проверки;

- заявление подано по истечении срока подачи декларации и срока уплаты налога. В этом случае санкции не применяются, если заявление подано до момента вручения акта налоговой проверки и налог уплачен.

Таким образом, если заявление подано после истечения срока уплаты налога и срока подачи декларации, но налог фактически не уплачен, то преступление является оконченным.

Продолжаются также споры о том, каким же составом является преступление, предусмотренное ст.198 УК РФ - формальным или материальным.

Н.А. Лопашенко считает, что "состав преступления формальный. Оно окончено с момента фактической неуплаты налога и (или) страхового взноса за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством".*(6)

В другой же работе автора отмечают, что "по конструкции преступление имеет материальный состав".*(7)

С нашей точки зрения, налоговые преступления являются все же материальными составами. Привлечение субъекта к уголовной ответственности за налоговые преступления возможно лишь при наступлении конкретных вредных последствий - неполучении или недополучении бюджетами государства того или иного налога в установленных законом размерах.

6. Совершение преступления иным способом

Некоторые специалисты и на практике не совсем правильно понимают термин "иным способом" и подменяют понятие "уклонение от уплаты налога иным способом" таким действием, как "уклонение от уплаты иного налога". В рамках действующей редакции ст.198 УК РФ данные понятия являются несопоставимыми.

А в одном из изданий отмечается, что "...преступление может быть совершено и иным способом, например, сокрытие объекта налогообложения в сфере деятельности индивидуального предпринимательства".*(8)

В данном случае авторы подменили способ совершения преступления субъектом преступления - индивидуальными предпринимателями без образования юридического лица.

Из диспозиции ст.198 УК РФ следует, что уголовная ответственность физических лиц за уклонение от уплаты налога может наступать в случае совершения данного деяния любым способом, помимо указанных (уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах в крупном размере).

7. Определение минимального размера оплаты труда (МРОТ)

Из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.01.2001 N 1-О "По делу о проверке конституционности примечания 2 к статье 158 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина Скородумова Дмитрия Анатольевича" следует, что, в современных социально-экономических условиях принятие федеральным законодателем решения о повышении МРОТ не может рассматриваться как издание закона, устраняющего или смягчающего уголовную ответственность.

Таким образом, при квалификации уклонения от уплаты налогов необходимо применять МРОТ, действовавший на момент совершения преступления.

8. Расследование преступления

Предварительное расследование в отношении физических лиц, привлекаемых к ответственности согласно ст.198 УК РФ, производится территориальным органом налоговой полиции по месту жительства (регистрации) гражданина.

9. Привлечение к ответственности за уклонение от уплаты иных налогов, кроме налога на доходы

При расследовании и судебном рассмотрении уголовных дел нередко, по нашему мнению, неправильно трактуются понятия, закрепленные в диспозиции ст.198 УК РФ. Так, некоторые правоприменители исходят из того, что представление физическим лицом отчетных документов либо их непредставление по любому виду налогов - не что иное, как представление либо непредставление налоговой декларации (ст.80 НК РФ), и считают, что уголовная ответственность по ст.198 УК РФ возможна только в случае уклонения от уплаты одного налога - подоходного, поскольку действующим законодательством предусмотрено, что физическое лицо представляет декларацию (как документ налоговой отчетности) только для исчисления и уплаты данного налога. Исходя из этого они полагают, что действия лица по уклонению от уплаты иных налогов, например единого налога на вмененный доход и налога с продаж, квалификации по ст.198 УК РФ не подлежат.

В законодательном порядке не решен также вопрос о возможности привлечения физического лица к уголовной ответственности за уклонение от уплаты одновременно нескольких налогов. В диспозиции ст.198 УК РФ предусмотрена ответственность за уклонение от уплаты налога (то есть какого-то одного налога), тогда как ст.199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов (возможно, одного или нескольких) с организации.

Действительно, в последнее время много вопросов возникает по поводу возможности привлечения к уголовной ответственности по ст.198 УК РФ физических лиц и предпринимателей за уклонение от уплаты иных, кроме подоходного налога (налога на доходы), налогов (например предпринимателей без образования юридического лица - за уклонение от уплаты НДС).

Сторонники положительного решения данного вопроса аргументируют свою позицию тем, что не только подоходный налог предусматривает подачу декларации в налоговые органы, а термин "иным способом" может быть применим к иным видам налогов, помимо подоходного (налога на доходы).

По нашему мнению, с позицией о возможности привлечения к уголовной ответственности физических лиц за уклонение от уплаты иных, кроме налога на доходы, налогов согласиться нельзя. При составлении первоначальной редакции ст.198 УК РФ в качестве объекта уголовно-правовой защиты законодатель имел в виду именно общественные отношения, складывающиеся в связи с уплатой подоходного налога. Отсюда в диспозиции данной статьи были указаны наиболее распространенные способы совершения данного преступления:

- путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной;

- путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

Как видно из текста статьи, законодатель имел в виду именно декларацию о доходах, а не какую-то иную декларацию.

Федеральный закон от 25.06.1993 N 92-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" ввел в действие ст.198, 199 УК РФ о налоговых преступлениях в новой редакции.

Одним из важнейших нововведений стало распространение уголовной ответственности на случаи уклонения физического лица (гражданина) и юридического лица (организации) от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. В этой связи были изменены названия и диспозиции статей.

В новой редакции ст.198 УК РФ законодатель прямо указал, что преступным является уклонение от уплаты налога (именно налога, а не налогов) и соответствующих взносов в крупном и в особо крупном размере, совершенное любым способом. При этом в диспозиции статей сохранилось определение некоторых характерных способов уклонения, после которых указывается "либо иным способом". Представляется, что сохранение этих способов объясняется значимостью указанных категорий для налогообложения.

При этом понятие "иным способом" относится именно к охраняемым ст.198 УК РФ общественным отношениям, связанным с уплатой подоходного налога (налога на доходы) и взносов в государственные внебюджетные фонды (единого социального налога).

В связи с этим, с нашей точки зрения, расширительное толкование диспозиции ст.198 УК РФ о возможности привлечения физических лиц за уклонение от уплаты иных (кроме налога на доходы) налогов, является неправильным.

10. Совокупность статей УК РФ

Исходя из анализа уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и незаконное предпринимательство, совокупность ст.171 и 198, а также 171 и 199 УК РФ возможна только в случае одновременного выявления фактов осуществления незаконной предпринимательской деятельности и уклонения от уплаты налогов.

Необходимо отметить, что вопросы совокупности налоговых преступлений и незаконного предпринимательства затронуты в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов".

Пункт 4 данного постановления устанавливает, что "в соответствии с Законом Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" налогообложению подлежат доходы, полученные физическим лицом в связи с осуществлением им любых видов предпринимательской деятельности. Исходя из этого, действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст.171 и 198 УК РФ".

Разделяют данную точку зрения и некоторые специалисты. Так, В.П. Верин отмечает: "...Действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст.171 и 198 УК РФ".*(9)

С нашей точки зрения, п.4 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации подлежит переработке. Предпринимательская деятельность, осуществляемая физическим лицом без разрешения, лицензии или с нарушением условий лицензирования, является незаконной и, соответственно, не подлежит налогообложению. Доходы, полученные от такой деятельности, являются преступными и в полном объеме подлежат изъятию в пользу государства.

В случае привлечения физического лица к ответственности за уклонение от уплаты налогов с доходов, полученных в результате незаконного предпринимательства, государство как бы признает легальность полученного дохода, так как только законно полученные доходы подлежат налогообложению.

Таким образом, физическое лицо не может привлекаться к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с доходов, полученных от незаконной предпринимательской деятельности.

11. Умысел или неумышленное совершение ошибок?

Многие авторы считают, что неумышленное совершение ошибок при составлении декларации не должно влечь уголовной ответственности. Так, Н.А. Лопашенко отмечает, что "...неумышленное совершение ошибок при расчете ставки налога или налогооблагаемой базы может быть наказано как налоговое правонарушение по ст.121 или 122 НК РФ"*(10). Следует при этом иметь в виду, что Федеральным законом от 09.07.1999 N 154 "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" ст.121 из НК РФ исключена.

Необходимо отметить, что не все специалисты положительно отнеслись к нововведениям, касающимся возможности самостоятельного исправления допущенных налогоплательщиком ошибок. Так, В.Г. Пансков отмечал "...не могут не вызывать удивления положения НК РФ в части прав налогоплательщиков по внесению изменений в налоговую декларацию. Если внимательно вчитаться в эти права, то невольно напрашивается вывод о том, что налогоплательщик получил в данном случае законодательно установленную возможность фактически безнаказанно длительное время не платить налоги в бюджеты любого уровня или внебюджетные фонды или же нарушать налоговое законодательство, не опасаясь установленных в Кодексе штрафных санкций. Ведь в НК РФ черным по белому записано, что налогоплательщик может быть освобожден от уплаты штрафа и в том случае, если он внес изменения в налоговую декларацию после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, но сделал это до момента вручения ему акта налоговой проверки, а также уплатил в бюджет недостающую сумму налога и пени. Таким образом, в случае прихода налогового инспектора и обнаружения им фактов укрывательства от налогов, важно до получения акта проверки уплатить в бюджет лишь те дополнительные налоги, которые этот инспектор обнаружил, да плюс незначительные пени. За нарушения, которые налоговая проверка не установила, можно не платить и продолжать нарушать налоговое законодательство дальше. Ведь раньше чем через год, исходя из положения НК РФ, инспектор к данному налогоплательщику не придет".*(11)

УМНС России по г. Москве в письме от 29.04.1999 N 20-06/12530 разъяснило применение положений п.4 ст.81 НК РФ, следующим образом: поскольку с момента внесения изменений в налоговую декларацию отсутствует событие налогового правонарушения, выразившегося в несвоевременном или неправильном отражении в декларации доходов и расходов налогоплательщика, источников доходов, исчисленной суммы налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со ст.109 НК РФ налоговая ответственность к налогоплательщику не применяется.

Данные положения, так же как и примечание к ст.198 УК РФ, бесспорно, направлены не на непосредственно наказание налогоплательщика, а на пополнение бюджета, возмещение нанесенного ущерба. Государству выгодно не столько наказать физическое лицо через суд, сколько получить полностью уплаченные суммы налоговых платежей и сборов.

Возвращаясь к разграничению умысла и совершения ошибок, приведем мнение Б.В. Волженкина, который считает, что "несвоевременная подача декларации о доходах, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, а равно искажение данных о фактически полученных доходах и понесенных при этом расходах, происшедшее по ошибке, не влекут уголовной ответственности".*(12)

Поддерживая позицию Б.В. Волженкина, считаем необходимым разобраться в том, где присутствует умысел на уклонение от уплаты налога, а где допускается ошибка, так как если полагаться только на объяснения налогоплательщиков, то вряд ли кто-либо сам признается, что хотел внести в декларацию заведомо искаженные данные или уклониться от уплаты налога иным способом.

Для правильной квалификации налоговых преступлений необходимо выполнение условий, при которых лицо может быть привлечено к ответственности по ст.198 УК РФ:

- наличие субъекта преступления - вменяемого физического лица, достигшего к моменту совершения налогового преступления шестнадцатилетнего возраста;

- наличие в действиях лица самого состава преступления;

- наличие в действиях лица умысла на совершение уголовно-наказуемого деяния - уклонения от уплаты налога и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;

- определенный размер не уплаченных в бюджеты государства налогов (по части 1 ст.198 - более двухсот МРОТ, по части 2 ст.198 - более пятисот МРОТ).

Правоприменителю необходимо отличать налоговое правонарушение от налогового преступления (которое, как правило, содержит некоторые его признаки), а также ошибки, допущенные при учете доходов и исчислении налога от способов уклонения от уплаты налога. Поэтому представляется необходимым восстанавливать всю картину налогового преступления, выявлять противоправность деяния, способы его совершения, преступный умысел субъекта.

Таким образом, еще одним условием наступления уголовной ответственности за совершение налогового преступления является наличие в действиях субъекта прямого умысла на совершение уклонения от уплаты налогов, что и составляет субъективную сторону налогового преступления.

Умысел - это наиболее распространенная в законе и на практике форма вины. Анализ показывает, что из каждых десяти преступлений около девяти совершается умышленно. В ст.25 УК РФ 1996 года законодатель впервые закрепил деление умысла на прямой и косвенный. Преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо, его совершившее, осознавало:

1) общественную опасность своего действия (бездействия);

2) предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий;

3) желало наступления этих последствий.

В соответствии с требованиями законодательства обязанность правильного составления декларации и своевременного ее представления в налоговые органы возложена на налогоплательщика. Поэтому, представляя заведомо ложные сведения, лицо сознает, что дезинформирует (обманывает) государство в лице налоговых органов и желает этого. Целью этих действий является снижение размера налога, подлежащего уплате в бюджет, или полное избежание обязанности по его уплате. Мотивы и цель совершения такого деяния имеют значение для правовой оценки вопроса о вине, степени общественной опасности, характеристике личности субъекта.

Сознание общественно опасного характера совершаемого деяния (нанесение экономического ущерба государству и невыполнение конституционной публично-правовой обязанности по уплате налогов) и предвидение его общественно опасных последствий (непоступление налогов в бюджеты) образуют интеллектуальный элемент прямого умысла при совершении налогового преступления, а желание достичь указанных последствий относится к волевой сфере психической деятельности и составляет волевой элемент прямого умысла.

Под предвидением общественно опасных последствий следует понимать мысленное представление виновного о вреде, который он, уклоняясь от уплаты налогов, причинит обществу.

При прямом умысле предвидение включает, во-первых, представление о фактическом содержании предстоящих изменений в объекте посягательства (действующий порядок налогообложения), во-вторых, понимание их социального значения, то есть вредности для общества, в-третьих, осознание причинно-следственной зависимости между действием или бездействием и общественно опасными последствиями.

В соответствии с частью 2 ст.25 УК РФ прямой умысел характеризуется предвидением возможности или неизбежности наступления общественно опасных последствий.

Следует отметить, что подчас установление вида умысла весьма важно для правильной квалификации преступления, что подтверждается самой практикой.

Помимо деления умысла на виды в зависимости от особенностей их психологического содержания, теория и практика уголовного права знают и иные классификации видов умысла. Так, по моменту возникновения преступного намерения умысел подразделяется на заранее обдуманный и внезапно возникший. Заранее обдуманный умысел характерен тем, что намерение совершить преступление осуществляется через более или менее значительный промежуток времени после его возникновения. Во многих случаях заранее обдуманный умысел свидетельствует о прочной установке, иногда настойчивости субъекта в достижении преступных целей и, следовательно, заметно повышает общественную опасность как преступления, так и самого виновного.

Говоря о степени вины при совершении налоговых преступлений, необходимо отметить, что данные преступления, как правило, совершаются с заранее обдуманным умыслом. Как показывает практика, многие предприниматели решают вопрос: платить или не платить налоги - еще на стадии вложения денежных средств в бизнес и принятия решения об окупаемости того или иного проекта.

Нередко заранее обдуманный умысел свидетельствует о высоком интеллектуальном уровне виновного или об изощренности способов достижения преступной цели, которые могут проявляться в применении хитроумных способов уклонения от уплаты налогов, в использовании для достижения преступной цели других лиц, не сознающих своей роли в совершаемом преступлении, в использовании поддельных документов и т.п.

В большинстве случаев субъект сознательно совершает какие-либо действия, направленные на обман налоговых органов, предвидя, что тем самым он избежит уплаты налога, и стремится к этому. Предвидение виновным лицом конечной цели своих преступных действий и желание ее достижения в обязательном порядке должно быть доказано в ходе предварительного следствия.

В случае если положения налогового законодательства нарушены в результате ошибки или заблуждения налогоплательщика, уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов наступать не должна.

Следует иметь в виду, что если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи такого заявления, а состава налогового преступления нет.

Если такое заявление делается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом фактов неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо о факте назначения выездной налоговой проверки. В данном случае также состава налогового преступления нет.

В то же время если указанное заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом фактов неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо о факте назначения выездной налоговой проверки. В этом случае он освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. В данном случае также состава преступления нет.

В большинстве остальных случаев действия, направленные на уклонение от уплаты налогов, могут свидетельствовать о наличии у налогоплательщика умысла на данные действия. Ведь практически любой человек представляет себе примерный порядок сумм доходов и расходов, которые были им получены и произведены в прошедшем году, и может отдавать себе отчет в том, занижает он или не занижает налогооблагаемую базу в подаваемой декларации.

В то же время следы совершения и сокрытия следов преступления должны быть надлежащим образом задокументированы. При отсутствии документальных подтверждений уклонения от уплаты налога суд может не принять во внимание обычный перечень доказательств по налоговому преступлению: акт документальной проверки, показания обвиняемого, справки из ГНИ о непредставлении декларации, решения о привлечении к налоговой ответственности и т.д.

12. Общие условия освобождения от уголовной ответственности в соответствии с п.2 примечания к ст.198 УК РФ

В 1998 году законодатель ввел специальное основание освобождения от уголовной ответственности определенной категории лиц, совершивших преступления, предусмотренные ст.194, 198 и 199 УК РФ: деятельное раскаяние.

Общее понятие, условия и порядок применения этого уголовно-правового института определяются ст.75 ("Освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием") УК РФ и ст.7 ("Прекращение уголовного дела в связи с деятельным раскаянием") УПК РСФСР.

В соответствии с частью 1 ст.75 УК РФ освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием применяется только к лицам, совершившим преступления небольшой тяжести (к каковым налоговые не относятся), однако часть 2 ст.75 УК РФ предусматривает, что лицо, совершившее преступление иной категории, может быть освобождено от уголовной ответственности только в случаях, специально предусмотренных соответствующими статьями Особенной части УК РФ.

В рассматриваемом нами случае такие специальные условия определены в п.2 примечания к ст.198 УК РФ, в соответствии с которым от уголовной ответственности освобождается лицо:

а) впервые совершившее предусмотренные ст.194, 198, 199 УК РФ преступления;

б) способствовавшее раскрытию преступления;

в) полностью возместившее причиненный ущерб.

Таким образом, освобождение лица от уголовной ответственности по данному основанию связывается с совокупностью трех названных признаков.

Отметим, что еще одним признаком деятельного раскаяния является явка с повинной, что при прекращении уголовных дел по налоговым преступлениям является проблематичным, так как вопрос о применении п.2 примечания к ст.198 УК РФ возникает после выявления преступления органами налоговой полиции. К тому же указание на данный признак деятельного раскаяния в п.2 примечания к ст.198 УК РФ отсутствует.

По смыслу ст.75 УК РФ понятие "деятельное раскаяние" определяется как активное, безусловно положительное поведение лица после совершения им преступления, направленное на возмещение или заглаживание причиненного преступлением ущерба или вреда. Деятельное раскаяние рассматривается только в совокупности вышеуказанных признаков, их единстве, взаимосвязи и взаимообусловленности. Наличие лишь одного из признаков понимается уже не как деятельное раскаяние, а как отдельное смягчающее вину обстоятельство.

По общему правилу, налоговые преступления, так же как и другие преступления в сфере экономической деятельности, считаются раскрытыми после установления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. Поэтому говорить о способствовании раскрытию преступления со стороны лица, совершившего налоговое преступление, возможно лишь в случае, если это лицо признало себя виновным в предъявленном ему обвинении, оказывало помощь органам дознания или предварительного следствия в установлении всех обстоятельств совершенного налогового преступления, изобличении иных участников преступления, получении доказательств по делу и полностью возместило нанесенный преступлением ущерб.

Обязанность по объективной оценке поведения обвиняемого лежит на органах предварительного следствия и дознания. Соответствующее решение должно мотивироваться фактическими обстоятельствами и быть основано на материалах уголовного дела, в том числе относящихся к возмещению ущерба. Полный размер ущерба, причиненного налоговым преступлением, определяется размером неуплаченного налога, указанного в постановлении о возбуждении уголовного дела или о привлечении лица в качестве обвиняемого.

И.Н. Соловьев,

ФСНП России, к.ю.н.

"Налоговый вестник", N 2, 3, февраль, март 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Уголовное право. Особенная часть / Под ред. Л.Д. Гаухмана и С.В. Максимова / Моск. ин-т МВД России. - М., 1999. - С.299.

*(2) Уголовный кодекс Российской Федерации: Комментарий / Под ред. Ю.И. Скуратова и В.М. Лебедева. - М.: Бек, 1997.

*(3) Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть / Под ред. Б.В. Здравомыслова. - М.: Юристъ, 2000. - С.232.

*(4) Уголовное право. Особенная часть / Под ред. Л.Д. Гаухмана и С.В.Максимова /Моск. ин-т МВД России. - М., 1999. - С.306.

*(5) Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности. - Ростов н/Д.: Феникс, 1999. - С.327.

*(6) Лопашенко Н.А. Указ. соч. - С.327.

*(7) Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть / Под ред. Б.В. Здравомыслова. - М.: Юристъ, 2000. - С.232.

*(8) Там же.

*(9) Верин В.П. Преступления в сфере экономики. - М.: Дело, 2001. - С.101.

*(10) Лопашенко Н.А. Указ. соч. - С.328.

*(11) Пансков В.Г. О нерешенных проблемах части первой Налогового кодекса // Налоговый вестник. - 1998. - N 12.

*(12) Волженкин Б.В. Экономические преступления. - СПб., 1999. - С.230.