Письмо Управления МНС по г. Москве от 9 октября 2001 г. N 03-08/45993 О налогооблагаемой базе по налогу на прибыль в случае оказания предприятием-резидентом платных консультационных услуг сирийскому юридическому лицу, если по контракту со стоимости услуг начислены и удержаны налоги по законодательству Сирии, а из оставшейся "чистой" стоимости контракта 80% средств в долларах США переведены на расчетный счет российского контрагента и 20% выплачены в валюте САР российским консультантам как физическим лицам для компенсации их ежедневных расходов при оказании услуг на территории Сирии

Письмо Управления МНС по г. Москве от 9 октября 2001 г. N 03-08/45993

Вопрос: Как определяется налогооблагаемая база при исчислении налога на прибыль предприятием-резидентом в случае оказания им в соответствии с заключенным контрактом платных консультационных услуг иностранному (сирийскому) юридическому лицу на территории Сирийской Арабской Республики (САР), при условии, что в соответствии с положениями контракта с полной стоимости услуг (цена сделки) сирийской стороной начислены и удержаны налоги по законодательству Сирии (акцизный налог и налог на заработную плату), а из оставшейся "чистой" стоимости контракта 80 процентов денежных средств в долларах США переведены на расчетный счет российского контрагента, и 20 процентов выплачены в валюте САР каждому российскому специалисту (консультанту-эксперту) как физическому лицу для компенсации ежедневных расходов специалистов, занятых оказанием консультационных услуг на территории Сирии?

Ответ: Согласно ст. 2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями) (далее - Закон) объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

При определении налога на прибыль от реализации платных услуг иностранному предприятию необходимо учитывать следующее.

На основании ст. 12 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" сумма прибыли (дохода), полученная за пределами Российской Федерации, включается в общую сумму прибыли, подлежащую налогообложению в Российской Федерации, и учитывается при определении размера налога.

В статье 15 Конституции Российской Федерации указано, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы.

Статьей 7 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В настоящее время еще не вступило в силу Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Сирийской Арабской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 17.09.2000.

Российским налоговым законодательством (ст. 12 Закона) предусмотрено, что сумма налога на прибыль (доход), уплаченная российскими организациями за границей в соответствии с законодательством иностранных государств (в том числе САР), засчитывается при уплате налога на прибыль в Российской Федерации только в пределах сумм налога, уплаченных с дохода от источников за пределами Российской Федерации. При этом засчитываемая сумма не может превышать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации по прибыли (доходу), полученной за границей.

Организация, получившая доходы от деятельности за пределами Российской Федерации, представляет в налоговые органы в дополнение к бухгалтерскому отчету документы, подтверждающие суммы начисленного и перечисленного ей дохода, а также начисленного согласно налоговому законодательству страны происхождения дохода соответствующими финансовыми (налоговыми) органами этой страны и фактически уплаченного налога. В качестве прилагаемых документов должны быть представлены документы, свидетельствующие о происхождении дохода за пределами Российской Федерации, выписки из протоколов собраний учредителей, банковские выписки, другие первичные документы, подтверждающие ведение деятельности за границей, а также документы, заверенные налоговым (финансовым) органом страны происхождения дохода, о начисленных и фактически уплаченных суммах налога.

Следует отметить, что вышеуказанным Законом не предусмотрен зачет сумм акцизного налога и налога на заработную плату консультантов-экспертов, уплаченных за границей по законодательству иностранного (сирийского) государства, в случае, если данные налоги не рассматриваются как налоги на доход при исчислении налога на прибыль (полученную от оказания платных консультационных услуг на территории данной страны), подлежащего уплате российским юридическим лицом в России.

Кроме того, согласно Положению о составе затрат налоги (в том числе акцизный налог и налог на заработную плату), сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с законодательством иностранных государств (в том числе Сирии), не уменьшают налогооблагаемую базу (валовую прибыль) отчетного периода российского предприятия.

При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль учитывается стоимость реализованных услуг, которая подлежит отражению на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" старого Плана счетов или 90 "Продажи" нового Плана счетов в сумме, предусмотренной в контракте, заключенном с иностранным (в данном случае сирийским) контрагентом (заказчиком), указанной в акте выполненных работ (оказанных услуг), на момент предъявления к оплате организации-заказчику расчетных документов.

Вышеуказанный порядок отражения выручки от реализации услуг в бухгалтерском учете применяется при получении ее как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами.

Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н и введенного в действие с 1 января 2000 г. (далее - ПБУ 9/99), выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором (контрактом) между организацией и заказчиком (инозаказчиком) или пользователем активов организации (п. 6.1 ПБУ 9/99).

В соответствии с нормативными актами международного права, а также главой 27 Гражданского кодекса РФ договор (контракт) является основным документом, определяющим обязательства сторон, возникающие в связи с исполнением сделок, в том числе с иностранными контрагентами.

Согласно ст. 166 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик от 31.05.91 N 2211-1 (с изменениями и дополнениями) права и обязанности сторон по внешнеэкономическим сделкам определяются по праву страны, избранному сторонами при совершении сделки или в силу последующего соглашения.

При отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к правам и обязанностям сторон, не перечисленным в пунктах 1-4 данной статьи, применяется право страны, где учреждена, имеет место жительства или основное место деятельности сторона, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания такого договора.

Таким образом, в целях определения порядка формирования и размера выручки от выполнения работ (оказания услуг) сторонами по внешнеэкономическому контракту (российской организацией - подрядчиком и инозаказчиком) должна быть предусмотрена в контракте общая стоимость услуги (в том числе консультационной), определяющая цену сделки, а также за счет какой стороны покрываются конкретные расходы по содержанию российских специалистов-консультантов (экспертов) за рубежом в ходе исполнения сделки, и формируют ли данные расходы цену сделки, по которой производится оплата контракта.

В соответствии с п. 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с изменениями и дополнениями) для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждениях банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлению средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

При этом метод определения выручки для целей налогообложения - "по отгрузке" или "по оплате" - определяет момент учета выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, а не величину этой выручки.

При реализации продукции (работ, услуг) за иностранную валюту реализация продукции (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете предприятия-подрядчика по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счетов 46 (90) в рублях по курсу Банка России, действующему на дату совершения хозяйственной операции, предъявления счетов заказчику при условии отгрузки (выполнения) работ, услуг.

Сумма валютной выручки в части, не покрытой поступлением денежных средств от инозаказчика, в том числе вследствие непоступления на счет российского юридического лица суммы денежных средств, подлежащих оплате иностранным юридическим лицом непосредственно российским специалистам в размере ежедневных расходов (формирующих стоимость консультационных услуг) на выполнение ими служебных обязанностей на территории Сирии, в бухгалтерском учете организации-резидента числится как дебиторская задолженность, отражаемая по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Согласно пунктам 4 и 7 раздела II и п. 13 раздела III Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, до момента погашения валютной дебиторской задолженности за выполненные работы, оказанные услуги эта задолженность, числящаяся по дебету балансового счета 62, подлежит периодической переоценке в связи с изменением курса рубля к иностранной валюте с отнесением образовавшихся курсовых разниц на счет 80 "Прибыли и убытки" старого Плана счетов или 91 "Прочие доходы и расходы" нового Плана счетов.

Что касается выручки, отраженной по кредиту счетов 46 (90) в размере полной стоимости услуг по контракту (с учетом удержанных налогов по законодательству иностранного (сирийского) государства), то она в связи с изменением курса рубля к иностранным валютам переоценке не подлежит и учитывается для целей исчисления налога на прибыль в первоначально исчисленной сумме по курсу Банка России, действовавшему на дату определения факта совершения хозяйственной операции (для подрядчика - на момент, обусловленный договором (контрактом), подписания акта выполненных работ, оказанных услуг), и в этой же сумме показывается по строке 010 формы N 2 (Отчет о прибылях и убытках).

В ситуации, когда условиями внешнеэкономического контракта оговорено, что ежедневные расходы российских специалистов, связанные с их производственной деятельностью на территории Сирии, производятся за счет российского предприятия, включены в стоимость контракта и, следовательно, формируют цену сделки и размер выручки, но возмещаются сирийским контрагентом в рамках общей стоимости услуги отдельно путем выплаты наличных денежных средств в валюте САР непосредственно российским специалистам как физическим лицам, данные расходы учитываются при определении суммы дебиторской задолженности инопартнера по сделке в целом в части суммы выручки от реализации работ (услуг), подлежащей оплате российскому контрагенту сирийской стороной, не покрытой поступлением денежных средств.

Вопрос о признании факта нахождения сотрудника организации за рубежом с целью выполнения им определенных функций, связанных с производственной деятельностью, долгосрочной служебной командировкой или работой за границей относится к компетенции Министерства труда и социального развития Российской Федерации и Министерства иностранных дел Российской Федерации.

Согласно пп. "и" п. 2 Положения о составе затрат затраты на командировки, в том числе за пределы Российской Федерации, связанные с производственной деятельностью, включая расходы по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов, в целях налогообложения включаются в себестоимость реализованных услуг российского предприятия в пределах, установленных законодательством РФ, при наличии соответствующих оправдательных документов.

В случае выплаты денежных средств российским специалистам в ходе оказания консультационных услуг российским юридическим лицом на территории Сирии, не соответствующей понятию затрат на оплату труда по российскому законодательству, вышеназванные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного периода предприятия-резидента.

Заместитель руководителя Управления государственный советник налоговой службы III ранга

А.А. Глинкин