Заполнение налоговой декларации: операции с ценными бумагами (Г. Кудрявцева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 11, март 2002 г.)

Заполнение налоговой декларации:
операции с ценными бумагами

Приказом МНС России от 7.12.01 г. N БГ-3-02/542 утверждены формы декларации по налогу на прибыль организаций. Приказ вступил в силу с 1 января 2002 г., и поэтому уже по окончании первого отчетного периода (квартала) - к 30 апреля налогоплательщики должны будут представить в налоговые органы по месту своего нахождения и по месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации (далее - декларация).

Порядок заполнения декларации изложен в Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 29.12.01 г. N БГ-3-02/585 (далее - Инструкция).

Датой признания дохода и расхода по операциям с ценными бумагами является дата реализации указанных ценных бумаг. Прибыль (убыток) от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяется как разница между доходами (выручкой в соответствии с договором) и расходами (ценой приобретения и затратами, связанными с приобретением и реализацией).

Налоговым кодексом Российской Федерации установлено, что доходом по операциям с ценным бумагами признается выручка при продаже ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации. По процентным (купонным) ценным бумагам доходы формируются с учетом особенностей, предусмотренных п.2 ст.280 НК РФ, а по государственным и муниципальным ценным бумагам - ст.281 НК РФ.

Доходы налогоплательщика определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Установленный п.2 ст.280 НК РФ порядок формирования выручки от реализации (выбытия) в полной мере применим к эмиссионным ценным бумагам. Для неэмиссионных ценных бумаг включение всех перечисленных составляющих в выручку, а именно выплаченного процентного (купонного) дохода эмитентом, неправомерно.

Вывод, сделанный на основании положения п.2 ст.280 НК РФ, имеет большое значение при отражении дохода от реализации по эмиссионным и неэмиссионным ценным бумагам. Так, выплаченный доход в виде процента эмитентом при погашении эмиссионных ценных бумаг (например, облигации) будет отражаться по строке 010 "Выручка от реализации" листа 05 или 06 декларации в зависимости от того, является эта бумага соответственно обращающейся или не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг. Если же выплата в виде процента эмитентом осуществлена по векселю, то доход отражается по строке 030 "Внереализационный доход" листа 02 декларации.

Если организация перешла на порядок признания доходов и расходов по методу начисления, то по строке 030 листа 02 на последний день отчетного квартала отражаются начисленные проценты по долговым обязательствам исходя из заявленного дохода (согласно ст.43 НК РФ) и времени нахождения на балансе долгового обязательства.

В соответствии со ст.280 НК РФ все ценные бумаги подразделяются на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. Оценка полученных доходов и расходов, а также определение налоговой базы производятся в зависимости от того, к какой категории ценных бумаг относится та или иная ценная бумага - обращающихся или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу отдельно по обращающимся и необращающимся ценным бумагам, что отражено в листах 05 и 06 декларации. Раздельное формирование налоговой базы связано с возможностью переноса убытков на 10 лет в порядке, установленном ст.283 и п.10 ст.280 НК РФ. Исключение составляют профессиональные участники рынка ценных бумаг - дилеры, которые формируют единую базу по обращающимся и необращающимся ценным бумагам. Выручка, получаемая от реализации ценных бумаг профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность, отражается по строке 010 листа 09 декларации.

Согласно ст.300 НК РФ профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, в случае, если они определяют доходы и расходы по методу начисления, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке. Суммы отчислений в резервы, сформированные в налоговых регистрах, отражаются по строке 040 листа 02 декларации.

Резервы создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в отношении каждого выпуска ценных бумаг. Резерв создается в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, над их рыночной котировкой. В цену приобретения ценной бумаги включаются расходы по ее приобретению.

При определении финансового результата по ценным бумагам профессиональными участниками рынка ценных бумаг - дилерами в листах 08 и 09 в расходах, связанных с приобретением и реализацией (строка 030), не отражаются общехозяйственные расходы. Чтобы поставить дилеров в равное положение с другими профессиональными участниками рынка ценных бумаг в части принятия в уменьшение выручки от реализации ценных бумаг на указанные расходы, налогоплательщик-дилер вправе отразить сумму общехозяйственных расходов по строке 020 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" листа 02 декларации.

Если дилер, являясь первичным владельцем, реализует новационные ценные бумаги, то выручку он отражает по строке 010 листа 08 декларации.

Другие налогоплательщики, являясь первичными владельцами ценных бумаг, полученных в результате новации, выручку от их реализации отражают по строке 010 листа 07 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученными первичными владельцами государственных ценных бумаг в результате новации". При отражении в регистрах налогового учета расходов, связанных с реализацией, оплаченная стоимость ценных бумаг, полученных в результате новации, рассчитывается в порядке, приведенном в письме МНС России от 23.09.99 г. N ВГ-6-05/751.

Следует учитывать, что в соответствии со ст.2 Федерального закона от 6.08.01 г. N 110-ФЗ предусмотренный п.4 ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" порядок определения налоговой базы по облигациям, полученным при новации государственных ценных бумаг (ГКО, ОФЗ, ОВГВЗ), применяется их первичными владельцами до полного выбытия этих облигаций с баланса организаций.

При получении прибыли от реализации новационных ценных бумаг налогоплательщик - первичный владелец вправе ее уменьшить на суммы, отраженные по строкам 140, 170, 180, 190 листа 07 декларации. Особое внимание нужно обратить на сумму положительного сальдо курсовых разниц, возникших с даты поступления иностранной валюты на счет предприятия или организации и до даты принятия ОВГВЗ серии III к бухгалтерскому учету (далее - положительное сальдо курсовых разниц по ОВГВЗ), в доле, приходящейся на реализованные (выбывшие) государственные ценные бумаги.

В соответствии с п.4 ст.2 Закона N 2116-1 право дополнительно уменьшить валовую прибыль на сумму положительного сальдо курсовых разниц, возникших с даты поступления иностранной валюты на счет организации и до даты принятия ОВГВЗ серии III к бухгалтерскому учету, в доле, приходящейся на реализованные (выбывшие) государственные ценные бумаги Российской Федерации соответствующего вида, полученные при новации, пропорционально их стоимости в совокупной стоимости государственных ценных бумаг Российской Федерации, полученных при новации ОВГВЗ серии III, исчисленной по курсу Банка России, установленному на 14 ноября 1999 г., предоставлено только первичным владельцам.

В декларации не предусмотрено отражение суммарного показателя валовой прибыли от всех видов деятельности за отчетный (налоговый) период. Чтобы налогоплательщик - первичный владелец мог воспользоваться данным правом, в Инструкции приведен расчет, согласно которому он может "снять" частично суммы положительного сальдо курсовых разниц по ОВГВЗ (реализованным) с сумм полученной прибыли от разных видов деятельности исходя из доли каждой прибыли в валовой прибыли отчетного (налогового) периода.

Таким образом, рассчитанные в регистрах налогового учета части суммы положительного сальдо курсовых разниц по ОВГВЗ, приходящиеся на доли соответствующей прибыли, нашли свое отражение по строке 070 листа 02, строке 050 листа 05, строке 050 листа 06, строке 140 листа 07, строке 050 листа 08, строке 050 листа 09, строке 050 листа 10.

Если от реализации ценных бумаг, полученных в результате новации, получен убыток, то налогоплательщик вправе направить на его покрытие сумму прибыли от реализации как обращающихся, так и необращающихся ценных бумаг (отраженных по строке 060 листа 05 и строке 060 листа 06). Данную сумму налогоплательщик определяет самостоятельно, руководствуясь положениями абзаца 4 ст.2 и ст.6 Федерального закона N 110-ФЗ, и отражает по строкам 150 и 160 листа 07, а дилеры - по строке 080 листа 08.

В отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного их выбытия, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. Строка 020 листа 05 в этом случае не заполняется.

Если фактическая цена реализации (выбытия) ценных бумаг ниже минимальной цены сделки с указанными ценными бумагами, то из данных налоговых регистров заполняется строка 020 листа 05, где рассчитывается сумма отклонения от рыночной цены.

Строка заполняется в случае отклонения фактической цены сделки на 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли.

Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы для целей налогообложения.

Для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, в качестве рыночной цены реализации или иного выбытия может быть принята фактическая цена, если она удовлетворяет хотя бы одному из требований, установленных п.6 ст.280 НК РФ.

По строке 020 отражается сумма отклонения фактической выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, ниже расчетной цены. Данная строка заполняется в случае отклонения фактической цены сделки на 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Для определения рыночной цены продажи может быть использована информация в ежедневных бюллетенях "Государственные ценные бумаги" и "Интерфакс-финансы" издания Агентства финансовой информации, Агентства "Рейтер", а также в общероссийских печатных изданиях.

Под аналогичными ценными бумагами в целях налогообложения следует понимать ценные бумаги одного и того же вида, имеющие одинаковый объем закрепленных прав (срок обращения, валюта платежа, вид заявленного дохода - процентный (купонный) или дисконтный).

Для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ установлен, в частности:

приказом Минфина России N 71, ФКЦБ России N 149 от 5.08.96 г. (за исключением акционерных обществ, осуществляющих страховую и банковскую деятельность);

приказом Минфина России N 108, ФКЦБ России N 235 от 24.12.96 г. (для страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ).

При получении фактического убытка налоговая база признается равной нулю. Сумма убытка прошлых периодов (если она имеется) и настоящего отражается по строкам 090 листов 05 и 06. Убыток может гаситься в последующие 10 лет. В следующих отчетных (налоговых) периодах налогоплательщик вправе уменьшить убыток или его часть в сумме, равной 30% налоговой базы, отражаемой по строке 070.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на приобретение и на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. Если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, включается часть накопленного купонного дохода, то сумма дохода и расхода по таким ценным бумагам исчисляется без накопленного купонного дохода. В расходы не включаются также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, не уменьшают налоговую базу до даты их реализации. При реализации ценных бумаг доходы от реализации (на отчетную дату) подлежат уменьшению на сумму расходов, связанных с приобретением и реализацией выбывших с баланса ценных бумаг. Расходы налогоплательщика, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, включая их стоимость, относятся к прямым расходам, связанным с производством и реализацией.

При реализации ценных бумаг на расходы от производства и реализации списывается цена приобретения реализованных ценных бумаг в порядке, установленном налогоплательщиком самостоятельно в зависимости от принятого метода учета (ФИФО, ЛИФО). Для кредитных организаций один из этих методов фиксируется в учетной политике на год и применяется к каждому портфелю - торговому, инвестиционному или контрольного участия. При переходе из одного портфеля в другой финансовый результат не определяется (данная норма не распространяется на векселя).

На финансовый результат при реализации (выбытии) ценных бумаг относятся расходы, связанные с их приобретением в доле, приходящейся на реализованные (выбывшие) ценные бумаги.

К расходам, связанным с приобретением и выбытием (реализацией) ценных бумаг, относятся прямые расходы по оплате услуг специализированных организаций и иных лиц за консультационные, информационные и регистрационные услуги; вознаграждения, уплачиваемые посредникам (включая оплату услуг депозитариев в связи с переходом права собственности), и вознаграждения, уплачиваемые организациям, обеспечивающим заключение и исполнение сделок; другие обоснованные и документально подтвержденные прямые расходы.

Строки 030 "Расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг" листов 05, 06, 08, 09 декларации заполняются на основании данных налоговых регистров, сформированных с учетом изложенного выше.

Согласно ст.275 НК РФ дивиденды, начисленные акционерам (участникам) из прибыли, остающейся в распоряжении организации, облагаются у источника выплаты по ставке 6%. Организация-акционер, получившая дивиденды за вычетом суммы налога по ставке 6%, начисляет дивиденды своим акционерам. В распределяемую прибыль входит и сумма полученных дивидендов, которая повторно по ставке 6% не облагается.

При заполнении раздела А листа 03 "Расчет налога на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов) за___200_год" следует учитывать, что налоговая база по строке 060 включает доходы, начисленные российским организациям, отраженные по строке 070, и доходы, начисленные физическим лицам - резидентам, которые не нашли отражения в декларации.

При налогообложении сделок по реализации или иному выбытию ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги.

В соответствии со ст.43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Заявленный процент (дисконт) по государственным краткосрочным облигациям рассчитывается как разница между номинальной стоимостью и ценой их первичного размещения (средневзвешенной). При реализации государственных краткосрочных облигаций в течение срока обращения процент по таким облигациям определяется за время фактического нахождения облигаций на балансе налогоплательщика исходя из установленного процента и общего срока обращения облигаций.

По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой.

Доход (расход) в виде процентов либо части накопленного купонного (процентного) дохода признается полученным (произведенным) на дату выплаты процентного дохода и (или) дату реализации ценной бумаги в зависимости от того, что произошло ранее (п.6 ст.271 и п.8 ст.272 НК РФ). Основанием для включения таких сумм в состав доходов, полученных в виде процентов, является выписка кредитной организации о движении денежных средств на банковских счетах. Согласно ст.250, 265 НК РФ данные доходы (расходы) являются внереализационными.

Если по государственным и муниципальным ценным бумагам невозможно определить у источника выплаты доходов сумму дохода, подлежащего налогообложению, налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно исчисляет и уплачивает налог в виде авансовых платежей с полученных доходов. Информация о видах ценных бумаг, по которым применяется такой порядок, доводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством Российской Федерации.

Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 29.12.01 г. N 925 "О дополнительных полномочиях Министерства финансов Российской Федерации" доведение информации о видах государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, возложено на Минфин России. До опубликования нового перечня в целях налогообложения следует руководствоваться перечнем, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 20.08.01 г. N 591.

Сумма дохода исчисляется налогоплательщиком в виде разницы между суммой накопленного купонного дохода, полученной от покупателя, и суммой накопленного купонного дохода, уплаченной продавцу. Если между датой реализации ценной бумаги и датой ее приобретения в соответствии с условиями выпуска эмитентом были осуществлены выплаты в виде процентов, то датой получения дохода признается дата выплаты процентов при погашении купонного (процентного) дохода. При этом доход определяется как разница между суммой выплаченных при погашении процентов и суммой накопленного купонного дохода, уплаченной продавцу. При продаже ценной бумаги, по которой в течение срока нахождения ее у налогоплательщика был выплачен процентный доход, процентным доходом признается сумма, полученная от покупателя такой ценной бумаги.

Налоговый агент (источник выплаты) при выплате доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, в условиях выпуска и обращения которых не предусмотрена выплата накопленного купонного дохода покупателем продавцу, независимо от того, исполняет ли он обязанность налогоплательщика, связанную с исчислением и уплатой налога, или является источником выплаты дохода, удерживающим налог в силу обязанности, возложенной на него п.п.1 п.5 ст.286 НК РФ, удерживает налог в размере 15% и перечисляет в федеральный бюджет в течение 10 дней со дня выплаты. Налоговый агент (источник выплаты) заполняет раздел Б листа 03.

Расшифровка начисленных сумм процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам производится по каждому получателю доходов по реестру с указанием полного наименования получателя, его юридического адреса, идентификационного номера налогоплательщика, руководителя налогоплательщика, контактного телефона, суммы дохода, суммы налога.

Налогоплательщик - владелец ценных бумаг, получающий доход по государственным ценным бумагам, эмитированным до 21.01.97 г. (облагаемый по ставке 0 процентов); выпущенным до 1.01.99 г. (по которым процент (дисконт) определяется в виде разницы между ценой реализации (погашения) и ценой приобретения облигаций); выпущенным после 1.01.99 г., по которым процент признается как разница между номиналом и средневзвешенной ценой первичного размещения, заполняет лист 04 декларации. В расчете по листу 04 указывается совокупная сумма дохода в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, исчисленная налогоплательщиком - получателем дохода в соответствии со ст.328 НК РФ, по которым согласно условиям выпуска и обращения процентный доход возникает при обращении на вторичном рынке и не представляется возможным определить у источника выплаты доходов сумму дохода в виде процента, подлежащего налогообложению.

По строке 010 отражается сумма дохода, полученного по государственным и муниципальным ценным бумагам, без сумм дохода в виде процентов, налог по которым удержал налоговый агент (источник выплаты).

Строки 020, 040, 050 и 060 листа 04 декларации заполняются на основании данных регистров налогового учета.

Доходы и расходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, являются внереализационными. Доходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, отражаются по строке 010 "Внереализационные доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке" листа 10 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке". Исключение составляют операции банков, если базисным активом является иностранная валюта, а исполнение проводится путем поставки базисного актива. В этом случае доходы отражаются по строке 030 "Внереализационные доходы" листа 02. Здесь отражаются все доходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, а также от операций хеджирования.

Следует иметь в виду, что расходы, осуществление которых связано с совершением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, подразделяются на однократно производимые расходы в торгах (открытие клиентского счета, открытие специального счета депо или раздела счета депо для хранения обеспечения под открытые позиции) и расходы, непосредственно связанные с совершением операций с ценными бумагами. К основным расходам, которые непосредственно связаны с совершением операций с биржевыми фьючерсными и опционными контрактами, относятся:

1) биржевой сбор (комиссия биржи);

2) клиринговый сбор (комиссия клиринговой организации за проведение клиринговых процедур);

3) комиссия брокера, взимаемая за каждую операцию;

4) уплаченные премии по опциону.

Пункты 1-4 относятся к контрактам, которые осуществляются путем взаиморасчетов между контрагентами.

Для контрактов, связанных с осуществлением поставки базисного актива, необходимо также учитывать следующие расходы:

5) депозитарный сбор (комиссия депозитария при исполнении контрактов на поставку базисных активов);

6) расходы, связанные с переводом неденежных активов для исполнения поставки (базисного актива по сделке).

Кроме того, при совершении операций с финансовыми инструментами срочных сделок могут возникать расходы, непосредственно не связанные с их приобретением или реализацией, - на информационное обеспечение, уплачиваемые бирже либо информационному агентству, комиссию брокера, взимаемую периодически (например, ежемесячно) (ст.302 НК РФ).

До 1 января 2002 г. (дата вступления в силу главы 25 НК РФ) переоценка ценных бумаг по рыночной стоимости являлась объектом налогообложения при исчислении налога на прибыль, а в соответствии с п.п.25 п.1 ст.251 НК РФ положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, не учитывается при определении налоговой базы, поэтому согласно ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ налогоплательщик вправе включить в состав расходов, подлежащих единовременному списанию, сумму положительного сальдо от данной переоценки. Указанные суммы следует отражать по строке 060 Расчета N 1 налога на прибыль организаций с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы (лист 12 декларации).

Г. Кудрявцева,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 11, март 2002 г.