Применение счетов 15, 16 и учетных цен - отражение в учетной политике
Предположим, основной вид деятельности организации - оптовая торговля и в учетной политике закреплено использование для учета товарно-материальных ценностей (ТМЦ) счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Возникают вопросы: можно ли при этом использовать счет 41 "Товары" для отражения ТМЦ по учетным ценам; каким образом организовать учет отклонений фактической стоимости ТМЦ от учетной цены, накопленных на счете 16, - списывать в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" либо счета 41 "Товары"; какой схемой расчета руководствоваться при ежемесячном списании таких отклонений (по проценту отклонений, исчисленному следующим образом: сальдо по счету 16 на начало периода + поступления на счет 16 за период (сальдо счета 41 на начало периода + поступления на счет 41 за период) либо иным образом)?
Кроме того, нужно знать, как оценивать стоимость ТМЦ по учетным ценам, не противоречит ли применение учетных цен нормам ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и каким образом закрепить в учетной политике применение учетных цен.
Если у организации основной вид деятельности - производство и в учетной политике названный способ учета ТМЦ закреплен, возникает еще ряд вопросов: можно ли использовать счета 15 и 16 вместе со счетом 10 "Материалы" для отражения ТМЦ по учетным ценам; какая схема расчета необходима при ежемесячном списании таких отклонений на счета производства; допустимо ли учитывать готовую продукцию по нормативной (плановой) себестоимости с использованием счетов 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" (по фактической себестоимости) и 43 "Готовая продукция" (по нормативной себестоимости), при списании на счет 90 "Продажи" сумм отклонений фактической себестоимости от нормативной, образовавшихся на счете 40 по результатам месяца?
Требуется определить, как оценивать стоимость ТМЦ по учетным ценам для закупок и по нормативной (плановой) себестоимости для готовой продукции, не противоречит ли их применение нормам ПБУ 5/01 и каким образом закрепить в учетной политике применение упомянутых методов.
Постараемся ответить на поставленные вопросы.
Учет МПЗ на счетах 15 и 16
Общий принцип оценки материально-производственных запасов определен в п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н: "Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости". В качестве фактической себестоимости материально-производственных запасов (МПЗ) признается сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), сумма которых относится в дебет счетов учета соответствующих активов (материалов, товаров) в корреспонденции со счетами учета расчетов, денежных средств и пр.
Отметим, в п.3 ПБУ 5/01 указано, что данное Положение будет действовать начиная с бухгалтерской отчетности за 2002 г.
С принятием нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, появилась возможность более широкого применения счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
Прежний План счетов бухгалтерского учета позволял вести учет заготовления с использованием счетов 15 и 16 только материалов, новый План счетов позволяет формировать с использованием счетов 15 и 16 фактическую себестоимость как материалов, так и товаров. Это видно даже из названий счетов 15 и 16, где слово "материалов" заменено словосочетанием "материальных ценностей".
Применение счетов 15 и 16 связано с отражением МПЗ по учетным ценам.
Организации предоставлено право самостоятельно устанавливать принцип формирования учетной цены. За учетную цену можно принять: цену поставщика; среднюю фактическую себестоимость за предшествующий период; фиксированную цену, утвержденную приказом организации; другие цены.
Выбранный способ определения учетной цены утверждается в приказе об учетной политике.
Стоимость товаров организации, занимающейся торговой деятельностью, формируется следующим образом.
Пунктом 2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом Российской Федерации по торговле 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2, установлено, что "предприятию торговли при осуществлении закупок товаров самостоятельно (включая по импорту и по товарообменным операциям) разрешается при исчислении покупной стоимости поступающих товаров включать наряду с ценой, предусмотренной в договоре, транспортные расходы, таможенные пошлины и прочие расходы по закупке и транспортировке. По импортным товарам стоимость определяется исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре (контракте) на дату оприходования на предприятии торговли".
Поскольку товары являются частью МПЗ согласно п.5 ПБУ 5/01 их принимают к учету по фактической себестоимости.
В силу п.13 ПБУ 5/01 "организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу. Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения".
Исходя из правил, установленных п.13 ПБУ 5/01, затраты по транспортировке и заготовке можно включать в первоначальную (покупную) стоимость товаров, а можно относить на издержки обращения, т.е. в дебет счета 44 "Расходы на продажу".
Порядок отнесения транспортных расходов на стоимость товаров или на расходы по продаже - это элемент учетной политики организации.
Порядок списания сумм издержек обращения, а именно: транспортных расходов и процентов по кредиту - определен п.2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания: "В конце месяца сумма издержек обращения и производства, приходящаяся на реализованные за текущий месяц товары, списывается в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Сальдо счета 44 "Издержки обращения" равно сумме издержек обращения, приходящейся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров. При этом сумма издержек обращения и производства, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
1) суммируются транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;
2) определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;
3) отношением определенной в подпункте "1)" суммы издержек обращения и производства к сумме реализованных и оставшихся товаров (в подпункте "2)") определяется средний процент издержек обращения и производства к общей стоимости товаров;
4) умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца".
Важно, что к прямым относятся расходы на транспортировку покупных товаров до склада покупателя в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров. В данной ситуации транспортные расходы относятся в дебет счета 44 "Расходы на продажу", отдельный субсчет и распределяются на остаток товаров согласно приведенной методике.
По новому Плану счетов сумма издержек обращения и производства, приходящаяся на реализованные за текущий месяц товары, списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" с кредита счета 44 "Расходы на продажу" для определения финансового результата в текущей отчетности.
Если учетной политикой организации определено, что товары отражаются по учетной цене с применением счетов 15 и 16, то в бухгалтерском учете по операциям формирования стоимости товаров делаются следующие проводки.
| Дебет счета |
Кредит счета |
Содержание операции |
15 "Заготовление
и приобретение
материалов" |
60 "Расчеты с постав-
щиками и подрядчика-
ми" |
Отражена покупная стоимость то-
варов по накладной и счету-фак-
туре поставщика |
| 60 |
51 "Расчетные счета" |
Оплачены поставщику товары |
| 15 |
60 |
Отражены транспортные расходы и
проценты за кредит, связанные с
приобретением товаров |
| 41 "Товары" |
15 |
Оприходованы на склад товары по
учетной цене |
16 "Отклонение в
стоимости матери-
альных ценностей" |
15 |
Отражена сумма отклонений от
учетной цены фактических затрат
по формированию стоимости това-
ров, поступивших на склад |
44 "Расходы на
продажу" |
16 |
Списаны отклонения пропорциона-
льно стоимости проданных (от-
груженных) в отчетном месяце
товаров |
| 90 "Продажи" |
44 |
Списываются ежемесячно расходы
на продажу на счет 90 |
Отклонения в стоимости проданных (отгруженных) товаров списываются в следующем порядке.
1. Определяется процент отклонений (К) по формуле
Соткл.н.п + Соткл.Тп
К = ---------------------- х 100,
СТн.п + СТотч.п
где Соткл.н.п - сальдо отклонений по приобретению товаров на начало отчетного периода на счете 16;
Соткл.Тп - сумма отклонений по приобретенным товарам за отчетный период (Д 16 - К 15);
СТн.п - сальдо стоимости товаров на начало отчетного периода на счете 41 по учетным ценам;
СТотч.п - стоимость товаров, поступивших на склад, по учетным ценам на счете 15 за отчетный период.
2. Определяется сумма отклонений, приходящаяся на стоимость проданных (отгруженных) товаров, за отчетный период по учетным ценам:
ОТ = К х ТОу.ц,
где ОТ - сумма отклонений за отчетный период, подлежащая списанию на стоимость проданного (отгруженного) товара;
ТОу.ц - стоимость товаров, отгруженных за отчетный период, по учетным ценам.
Таким образом, отклонения фактической стоимости ТМЦ (товаров) от учетной цены не будут списаны в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" либо на счет 41 "Товары". Согласно новому Плану счетов суммы отклонений фактической себестоимости товаров и от их учетной цены, накопленные на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", относят в дебет счета 44 "Расходы на продажу" и далее списывают на счет 90 "Продажи".
Оценка стоимости ТМЦ по учетным ценам
Согласно п.5 и 6 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Как мы уже говорили, фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Сумма фактических затрат на приобретение материальных ценностей отражается по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" с применением аналитики по видам товаров, которая формируется в соответствии с требованиями ПБУ 5/01. Товары, поступившие в организацию и оприходованные на склад, принимаются к бухгалтерскому учету по учетной цене на дебет счета 41 "Товары" с кредита счета 15.
Сумму разницы в стоимости приобретенных МПЗ (товаров), исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывают со счета 15 на счет 16.
Отклонения, накопленные на счете 16 как разница в стоимости приобретенных товаров, исчисленная в фактической себестоимости заготовления и учетных ценах, списываются на расходы на продажу в соответствии со способом, определенным в учетной политике.
В силу п.25 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, "при осуществлении организациями учета заготовления материально-производственных запасов с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов" в бухгалтерском балансе сумма числящихся на конец отчетного периода отклонений фактических расходов по приобретению материально-производственных запасов от их учетной цены или отклонений, связанных с предоставлением организации скидок (накидок) согласно договору, возникновением суммовых разниц по расчетам за приобретенные материально-производственные запасы, присоединяется к стоимости остатков материально-производственных запасов (выделено нами.- Н.Е.), отраженных по соответствующим статьям группы статей "Запасы", или вычитается при определении итоговых данных по статье в случае получения скидок, возникновения суммовых разниц".
Таким образом, стоимость товаров и других материальных ценностей в отчетности отражается по фактической стоимости.
На основании сказанного приходим к выводу, что учет приобретения (заготовления) товаров с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" по новому Плану счетов не противоречит требованиям учета материалов по фактической себестоимости, сформулированным в ПБУ 5/01.
Отражение в учетной политике применения учетных цен
Организация, занимающаяся торгово-закупочной деятельностью, вправе самостоятельно определять порядок формирования себестоимости покупных товаров. Выбор варианта должен быть элементом учетной политики.
Предлагаем установить в качестве элементов учетной политики для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения организации следующие варианты.
Вариант 1. Товары отражаются по учетной цене с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, относят предварительно на дебет счета 44 "Расходы на продажу". В конце месяца сумму издержек обращения и производства, приходящуюся на реализованные за текущий месяц товары, списывают в дебет счета 90 "Продажи". Сальдо счета 44 "Расходы на продажу" равно сумме издержек обращения, приходящейся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров.
Вариант 2. Товары отражаются по учетной цене с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Расходы по заготовке и транспортировке товаров до центральных складов (баз) включают в затраты по приобретению товаров на счет 15. Отклонение фактических расходов по приобретению товаров от учетной цены со счета 16 списывают на счет 44 пропорционально стоимости проданных товаров за отчетный период.
Если учетной политикой организации определено, что процесс приобретения и заготовления ТМЦ проводится в оценке по учетным ценам на счете 10 "Материалы" с использованием счетов 15 и 16 согласно Плану счетов и Инструкции по его применению, то отклонения, накопленные на счете 16 в виде разницы между фактической себестоимостью приобретения и учетными ценами, ежемесячно списываются (при отрицательной разнице сторнируются) в дебет счетов учета затрат на производство.
При списании отклонений в стоимости приобретенных материалов, израсходованных на производство продукции, рекомендуем применять следующую схему бухгалтерских проводок.
| Дебет счета |
Кредит счета |
Содержание операции |
15 "Заготовление
и приобретение
материальных цен-
ностей" |
60 "Расчеты с постав-
щиками и подрядчика-
ми" |
Отражена покупная стоимость ма-
териалов по накладной и счету-
фактуре поставщика |
| 15 |
60 |
Произведены транспортные расхо-
ды, связанные с приобретением
материалов |
| 10 "Материалы" |
15 |
Оприходованы на склад материалы
по учетным ценам |
16 "Отклонение в
стоимости матери-
альных ценностей" |
15 |
Отражена сумма отклонений фак-
тической себестоимости от учет-
ной цены по материалам, посту-
пившим на склад |
20 "Основное про-
изводство" |
10 |
Списаны материалы в производст-
во |
| 20 |
16 |
Списаны на затраты производства
отклонения учетной стоимости
материалов от их фактической
стоимости |
91 "Прочие доходы
и расходы" |
16 |
Списаны отклонения учетной сто-
имости материалов от их факти-
ческой стоимости в случае про-
дажи ненужных материалов на
сторону |
В соответствии с п.25 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации "порядок списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению материально-производственных запасов от их учетной цены устанавливается организацией самостоятельно при принятии учетной политики".
При продаже ненужных или излишних материалов на сторону отклонения в стоимости между учетной ценой и фактическими затратами на их приобретение относят на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Если организация определила, что отклонения в стоимости заготовленных материалов списываются на затраты производства, то дебетовые и кредитовые отклонения от учетных цен списываются (сторнируются) по дебету счетов производственных затрат пропорционально стоимости использованных материалов по учетным ценам.
Отклонения списываются на затраты производства в месяце их выявления. Расчет списания отклонений в стоимости заготовления материалов делают аналогично расчету для списания отклонений по товарам (см. ранее).
* * *
Согласно Инструкции по применению нового Плана счетов "принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или счетом 40 "Выпуск продукции (работ, услуг) (выделено нами.- Н.Е.)".
При учете готовой продукции на счете 43 "Готовая продукция" по фактической производственной себестоимости в аналитическом учете движение отдельных ее наименований можно показывать по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т.д.) с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам. Такие отклонения учитываются по однородным группам готовой продукции, которые организация формирует исходя из уровня отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам отдельных изделий.
При списании готовой продукции со счета 43 относящуюся к этой продукции сумму отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам, принятым в аналитическом учете, определяют по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений по остатку готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам.
Суммы отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящиеся к отгруженной и проданной продукции, отражают по кредиту счета 43 "Готовая продукция" и дебету соответствующих счетов дополнительной или сторнировочной записью, в зависимости от того, представляют они перерасход или экономию.
Исходя из положений Инструкции по применению нового Плана счетов рекомендуем аналитический учет отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее учетной цены вести на счете 43 "Готовая продукция", субсчет 1 "Отклонения в стоимости готовой продукции".
Поскольку при данном варианте готовая продукция отражается по учетным ценам без применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", возникает необходимость применения субсчета отклонений на счете 43. В связи с этим суммы отклонений необходимо также отразить в реестрах бухгалтерского учета дополнительными записями.
Расчет распределения отклонений делают в следующем порядке.
1. Определяется процент отклонений (К) по формуле
Соткл.н.п + Откл.п.п
К = ---------------------- х 100,
СГПн.п + ГПо.п
где Соткл.н.п - сал
