Формирование рабочего плана счетов (А.Н. Рекшинский, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2002 г.)

Формирование рабочего плана счетов

План счетов бухгалтерского учета имеет синтетические счета (счета первого порядка) и субсчета (счета второго и следующих порядка), причем организация имеет право при необходимости сама открывать субсчета исходя из нужд управления, в том числе анализа, контроля и составления отчетности. Из синтетических и аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета, и складывается рабочий план счетов.

Для большинства организаций при формировании учетной политики одной из ключевых проблем является оптимальная организация аналитических счетов (субсчетов) с целью правильного отражения себестоимости выпускаемой продукции, получения информации о доходах и рентабельности по видам деятельности.

Как правило, существует два подхода к решению данной задачи.

Первый подход подразумевает автономию финансового и управленческого учета, когда бухгалтерия, работая по котловому методу, готовит отчетность только для внешних пользователей, а в системе управленческого учета собирается и обрабатывается информация для менеджеров.

Второй подход заключается в объединении финансового и управленческого учета в общую информационную систему, в которой аналитические счета финансового учета организованы таким образом, чтобы обеспечивать переток информации в управленческий учет.

При первом подходе каждая система финансового и система управленческого учета являются замкнутыми, обеспечивая потребности только своего круга пользователей, без взаимного обмена информацией. На рисунке 1 показана схема работы такого подхода.

Сначала вся первичная документация поступает в отдел управленческого учета (планово-экономический отдел). После регистрации документы поступают в отдел финансового учета (бухгалтерию). Таким образом, происходит двойная регистрация каждой операции в удобной для конкретного учетного процесса форме, т.е. каждая система преобразовывает независимо одна от другой входящий поток информации только для целей своих пользователей: финансовый учет - для целей внешних пользователей; управленческий учет - для целей внутренних пользователей. В данном случае организация рабочего плана счетов происходит по котловому методу, когда бухгалтерские проводки, как правило, осуществляются по синтетическим счетам и аналитический учет исключается.

/--------------------------\    /--------------------------\

|          Внешние         |    |        Внутренние        |

|       пользователи       |    |       пользователи       |

\--------------------------/    \--------------------------/

              Отчеты (2)          Отчеты (2) 

             |                                |

/--------------------------\    /--------------------------\

|        Система           |    |          Система         |

|      финансового         |    |      управленческого     |

|         учета            |    |           учета          |

\--------------------------/    \--------------------------/

                Первичная документация (1)   

             |----------------------------- |

                         Рис.1. Автономная работа

                   финансового и управленческого учета

Такой вариант больше подходит для небольших организаций, для которых важна оперативность поступления управленческой информации, а затраты на ведение "второй" бухгалтерии невелики.

Реализация такого подхода обычно заключается в организации дополнительной службы, которая занимается сбором фактических данных и занесением их в таблицы Excel (или используются другие специализированные программы). Бухгалтерия в этом процессе не участвует. В связи с введением нового Плана счетов появился еще один способ применения этого подхода.

В разделе "Затраты на производство" Инструкции по применению Плана счетов сказано, что формирование информации о расходах по обычным видам деятельности может вестись на счетах 20-39, причем счета 30-39 применяются для "учета расходов по элементам расходов". В этом случае каждая операция отражается два раза: традиционно на счетах 20-29 и на специально открытых счетах 30-39, которые позволяют добиться необходимой детализации информации.

Предположим, необходимо начислить заработную плату.

Допустим, что в целях управленческого учета необходимо разделить заработную плату на две группы: заработная плата высококвалифицированных рабочих и заработная плата низкоквалифицированных рабочих.

Для этого откроем счет 30 "Заработная плата" и субсчета к нему:

30-1 "Высококвалифицированные рабочие";

30-2 "Низкоквалифицированные рабочие".

Если заработная плата для первой группы рабочих составила 200 000 руб., а для второй - 150 000 руб., то проводки будут выглядеть следующим образом.

Традиционная проводка:

Д 20 "Основное производство", субсчет "Заработная плата" - К 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

- 350 000 руб.

Детализация затрат:

Д 30 "Заработная плата", субсчет 1 "Высококвалифицированные рабочие" - К 30

- 200 000 руб.;

Д 30 "Заработная плата", субсчет 2 "Низкоквалифицированные рабочие" - К 30

- 150 000 руб.

Как видим, счет 30 не имеет сальдо, но взяв оборот по дебету, мы получим информацию о затратах в необходимом разрезе.

В данном случае бухгалтерский учет остался самостоятельным.

Второй подход, когда система финансового учета и система управленческого учета интегрированы, более сложный. Он предполагает организацию финансового учета таким образом, чтобы обеспечить "состыковку" с управленческим учетом. Схема работы такого подхода показана на рис.2.

/--------------------------\    /--------------------------\

|          Внешние         |    |        Внутренние        |

|       пользователи       |    |       пользователи       |

\--------------------------/    \--------------------------/

              Отчеты (4)          Отчеты (4) 

             |                                |

             |Фактические данные о совершенных|

             |         операциях (3)          |

/--------------------------\    /--------------------------\

|        Система           |    |          Система         |

|      финансового         |---|      управленческого     |

|         учета            |---|           учета          |

\--------------------------/    \--------------------------/

                        Требования

             |         к организации

             |         рабочего плана

                         счетов (1)

        Первичная

      документация (2)

                 Рис.2. Интегрированная система

              финансового и управленческого учета

В системе управленческого учета выдвигаются требования к организации аналитических счетов бухгалтерского учета и к проведению некоторых операций (например, устанавливаются правила распределения общехозяйственных расходов).

Вся внешняя информация (первичная документация) поступает в бухгалтерию, и данные из нее разносят по субсчетам. В конце отчетного периода сведения об оборотах по аналитическим счетам передаются в систему управленческого учета как фактические данные. Таким образом, каждая операция регистрируется один раз, но в форме, которая удовлетворяет требованиям обеих систем, т.е. поток входящей информации отражается на счетах бухгалтерского учета таким образом, чтобы на ее основе можно было составлять отчетность как для внешних, так и для внутренних пользователей.

Этот подход целесообразен для крупных организаций, для которых важна не столько скорость получения управленческой информации, сколько ее точность при сопоставлении плановых и фактических данных; тем более, что издержки на содержание дополнительной службы велики.

Посмотрим, как реализуется этот подход.

В таблице 1 приведен пример организации аналитического учета на основных счетах.

Таблица 1

Номер счета	Субсчета	Наименование кодов аналитического признака
20 "Основное производство"	Статьи затрат основного производства	- объект (структурное подразделе- ние) - по видам продукции и/или по ви- дам деятельности
23 "Вспомога- тельные про- изводства"	Статьи затрат вспомога- тельных производств	- объект (структурное подразделе- ние) - по видам продукции и/или по ви- дам деятельности
25 "Общепро- изводственные расходы"	Статьи затрат общепро- изводственных расходов	- объект (структурное подразделе- ние)
26 "Общехо- зяйственные расходы"	Статьи затрат хозяйст- венных расходов	- объект (структурное подразделе- ние)
90 "Продажи"	1. Выручка - по видам продукции и/или по ви- дам деятельности 2. Себестоимость - по видам продукции и/или по видам продаж дея- тельности 3. НДС - при необходи- мости - по видам про- дукции 4. Экспортные пошлины и/или по видам деятель- ности 9. Прибыль/убыток - по видам продукции и/или по видам от продаж дея- тельности

Организация учета по статьям затрат основного и вспомогательных производств, общепроизводственных и общехозяйственных расходов строится в соответствии с требованиями управленческого учета в разрезе затрат составляемых бюджетов.

Допустим, предприятие составляет бюджет расходов основного производства в следующем разрезе затрат:

1) материалы;

2) заработная плата и отчисления на социальные нужды;

3) энергоресурсы, из них:

электричество,

тепло,

вода;

4) транспорт и механизмы, из них:

горюче-смазочные материалы (ГСМ),

ремонт;

5) налоги;

6) прочие расходы.

Субсчета на счете 20 "Основное производство" будут организованы, как показано в табл.2.

Таблица 2

Счет 2-го порядка	Счет 3-го порядка	Наименование субсчета
Основное производство
01		Материалы
02		Заработная плата и отчис- ления на социальные нужды
03		Амортизация
04		Энергоресурсы:
	01	электричество
	02	тепло
	03	вода
05		Транспорт и механизмы:
	01	ГСМ
	02	ремонт
06		Налоги
07		Прочие

На счетах 23, 25, 26 субсчета должны быть организованы аналогично в соответствии с составляемыми бюджетами. К списку субсчетов необходимо добавить статью "Амортизация", ибо в бюджеты эта статья, как правило, не входит.

Под аналитическим признаком в настоящей статье понимается критерий разграничения затрат, выбираемый в связи с определенной целью, например подготовкой бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями Минфина России или в соответствии с МСФО, подготовкой внутренних бюджетов и отчетов.

По аналитическому признаку "объект (структурное подразделение)" определяются структурные подразделения организации. Если финансовая структура построена по принципу центров финансового учета (ЦФУ), то по данному аналитическому признаку будут определяться центры затрат, центры доходов, центры прибылей и центры инвестиций. Соответственно исходя из вида ЦФУ по нему учитывают или производственные, или общехозяйственные расходы и различные виды доходов.

Аналитический признак "виды продукции" и/или "виды деятельности" определяет номенклатуру выпускаемой организацией продукции и/или перечень видов деятельности, приносящих доход.

Предположим, организационная структура предприятия такая, как показано на рис.3. Тогда аналитические признаки будут следующими:

Структурное подразделение:

цех 1;

цех 2;

отдел сбыта;

магазин;

дирекция.

Виды продукции:

деталь 1;

деталь 2;

деталь 3.

Виды деятельности:

производство;

розничная торговля (магазин).

                                               /---------------\

                                             /-|    Деталь 1   |

                                       Центр | \---------------/

                       /--------------\затрат| /---------------\

                       |    Цех 1     |--------|    Деталь 2   |

                     /-|              |        \---------------/

                     | \--------------/Центр

/-----------------\  | /--------------\затрат  /---------------\

|                 |  | |    Цех 2     |--------|    Деталь 3   |

|     Дирекция    |  |-|              |        \---------------/

|                 |--| \--------------/

\-----------------/  | /--------------\

                     | |    Отдел     |Центр

                     |-|    сбыта     |доходов

                     | \--------------/

                     | /--------------\Центр

                     \-|    Магазин   |прибыли

                       \--------------/

              Рис.3. Организационная структура предприятия

Общепроизводственные затраты будут учитываться только по цехам 1 и 2, а затраты по дирекции и отделу сбыта будут списаны на общехозяйственные расходы. Издержки по розничной торговле учитываются по счету 44 "Расходы на продажу".

В таблице 3 приведена последовательность бухгалтерских записей.

Таблица 3

Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции
20, 25, 26	10, 60, 69, 70, 76	Отражены фактические затраты в разрезе аналитических счетов по месту возникновения затрат
62	90-1	Отражена задолженность покупателей за проданную продукцию
90-2	20	Списаны производственные расходы
90-2	25	Списаны общепроизводственные расходы
90-2	26	Списаны общехозяйственные расходы
90-9	99	Определен финансовый результат по продуктам и/или видам деятельности

Обсудим каждый тип операции в отдельности.

Учет фактических затрат. Происходит формирование себестоимости продукции в разрезе аналитических счетов. Сложность заключается в том, чтобы организовать поступление первичной информации в нужном ключе, т.е. детализированной до такой степени, чтобы можно было без дополнительной обработки правильно отнести данные на нужный субсчет.

В конце отчетного периода совокупный дебетовый оборот по каждому субсчету будет определять фактические бюджетные данные.

Задолженность покупателей за проданную продукцию. Поступление выручки (по отгрузке) формируется по видам продукции и/или видам деятельности.

Кредитовый оборот по субсчету 90-1 "Выручка" составит величину выручки организации по продажным ценам.

Списание производственной себестоимости. Происходит прямое списание производственной себестоимости продукции. В данной статье для упрощения мы не применяем счет 43 "Готовая продукция". Порядок записей приведен в табл.4.

Таблица 4

Дебет счета	Кредит счета
90-2 "Производство. Деталь 1"	20 "Цех 1. Деталь 1"
90-2 "Производство. Деталь 2"	20 "Цех 1. Деталь 2"
90-3 "Производство. Деталь 3"	20 "Цех 2. Деталь 3"
90-3 "Розничная торговля"	44 "Магазин"

Списание общепроизводственных расходов. Общепроизводственные затраты списываются пропорционально выбранному критерию (заработная плата, материалы и пр.).

Для нашего примера списание будет выглядеть, как в табл.5.

Таблица 5

Дебет счета	Кредит счета	Способ списания
90-2 "Производство. Деталь 1"	25 "Цех 1"	Пропорционально заработной плате
90-2 "Производство. Деталь 2"
90-2 "Производство. Деталь 3"	25 "Цех 2"	Прямо

Списание общехозяйственных расходов. Общехозяйственные расходы списываются пропорционально выбранному критерию (заработная плата, материалы и т.п.) и на те виды деятельности, к которым относятся.

В нашем примере списание будет происходить так, как показано в табл.6.

Таблица 6

Дебет счета	Кредит счета	Способ списания
90-2 "Производство. Деталь 1"	26 "Дирекция"	Пропорционально заработной плате
90-2 "Производство. Деталь 2"
90-2 "Производство. Деталь 3"
90-2 "Розничная тор- говля"
90-2 "Производство Деталь 1"	26 "Оптовый отдел"	Пропорционально заработной плате
90-2 "Производство. Деталь 2"
90-2 "Производство. Деталь 3"

Хотелось бы обратить внимание, что затраты оптового отдела, как общехозяйственные, не списываются на затраты магазина. В результате по счету 90-2 у нас сформируется полная и достоверная себестоимость по каждому виду деятельности и по каждому продукту.

Определение финансового результата. Собрав на субсчете 90-1 все доходы, а на субсчете 90-2 все расходы, мы определяем полученную прибыль по видам продукции и видам деятельности.

* * *

В результате интеграции финансового и управленческого учета мы смогли получить из бухгалтерии следующую информацию:

о фактически произведенных затратах в разрезе планируемых показателей;

затратах и доходах каждого структурного подразделения;

финансовом результате по видам деятельности и по видам производимой продукции.

Особенности рабочего плана счетов
в естественных монополиях

Как уже говорилось, интегрированная система финансового и управленческого учета больше подходит крупным организациям. Особенно это справедливо по отношению к субъектам естественной монополии. Исторически в этих организациях хорошо развита система планирования, но недостаточно четко поставлена система сбора фактических данных, характеризующих выполнение запланированных показателей, а также отражения финансового результата по видам деятельности.

Согласно Федеральному закону от 17 августа 1995 г. N 147-ФЗ "О естественных монополиях" под естественной монополией понимается состояние товарного рынка, при котором удовлетворение спроса на этом рынке эффективнее в отсутствие конкуренции в силу технологических особенностей, а товары, производимые субъектами естественной монополии, не могут быть заменены в потреблении другими товарами. Субъект естественной монополии - хозяйствующий субъект (юридическое лицо), занятый производством (реализацией) товаров в условиях естественной монополии.

Главной особенностью этих организаций является то, что их деятельность - объект государственного контроля посредством ценового регулирования в форме установления цен (тарифов) или их предельного уровня.

Согласно названному Закону регулируется деятельность субъектов естественных монополий в следующих сферах:

транспортировка нефти и нефтепродуктов по магистральным трубопроводам;

транспортировка газа по трубопроводам;

услуги по передаче электрической и тепловой энергии;

железнодорожные перевозки;

услуги транспортных терминалов, портов, аэропортов;

услуги общедоступной электрической и почтовой связи.

Расчет-обоснование тарифов проводится согласно методическим указаниям Федеральной энергетической комиссии Российской Федерации (ФЭК России). Например, расчет-обоснование тарифов на электро- (тепло) энергию и на передачу электро- (тепло) энергии проводится в соответствии со следующими документами:

Методикой расчета размера платы за услуги по передаче электрической энергии, утвержденной Постановлением ФЭК России от 12 мая 2000 г. N 25/3;

Методикой расчета размера платы за услуги по передаче тепловой энергии в системе централизованного теплоснабжения, утвержденной Постановлением ФЭК России от 30 июня 2000 г. N 33/1;

Методическими указаниями о порядке расчета тарифов на электрическую и тепловую энергию на потребительском рынке, определенными Решением ФЭК России от 27 мая 1997 г. N 81;

Методикой расчета минимальных уровней тарифов на электрическую энергию, потребляемую населением Российской Федерации, утвержденной Постановлением ФЭК России от 21 июля 2000 г. N 36/4.

Организации должны защищать свои тарифы в государственных комиссиях, предоставляя данные о структуре затрат с различной группировкой, в соответствии с каждой методикой. Например, в соответствии с Методикой расчета размера платы за услуги по передаче электрической энергии одним из документов, представляемых в региональную энергетическую комиссию для установления размера платы за услуги по передаче электрической энергии, является сводная смета затрат, относимых на себестоимость услуг по передаче электрической энергии. Данная смета включает в себя следующие статьи затрат.

1. Прямые затраты, относимые на передачу электрической энергии.

1.1. Материальные затраты:

работы и услуги производственного характера;

вспомогательные материалы;

покупная энергия на хозяйственные нужды.

1.2. Основная и дополнительная заработная плата.

1.3. Отчисления на социальное страхование.

1.4. Амортизация основных средств, относимая на передачу электрической энергии.

2. Косвенные затраты, относимые на передачу электрической энергии.

2.1. Общехозяйственные расходы:

административно-управленческие расходы;

оплата труда и отчисления на социальные нужды управленческого персонала;

расходы на служебные командировки и перемещения;

прочие административно-управленческие расходы.

2.2. Общепроизводственные затраты:

затраты на содержание сетевого не административно-управленческого персонала;

затраты на содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения;

амортизация основных средств.

2.3. Отчисления в ремонтный фонд.

2.4. Отчисления на содержание региональной энергетической комиссии (РЭК).

2.5. Уплата процентов по полученным кредитам и бюджетным ссудам.

2.6. Отчисления в фонд НИОКР.

3. Прочие отчисления и налоги, включаемые в состав себестоимости.

3.1. Отчисления в дорожные фонды.

3.2. Налог на землю.

3.3. Отчисления в страховые фонды.

Существующая организация бухгалтерского учета, как правило, не позволяет свободно получить требуемую информацию, что заставляет организации создавать специальные службы по работе с тарифами, которые занимаются сбором данных о затратах в необходимом разрезе.

Для того чтобы по данным бухгалтерского учета можно было судить о структуре издержек для подачи документов в ФЭК России (РЭК России), необходимо организовать аналитический учет затрат в соответствии со структурой расчета-обоснования тарифов. Таким образом, внешние пользователи предъявляют к Плану счетов дополнительные требования (рис.4).

/--------------------------\    /--------------------------\

|          Внешние         |    |        Внутренние        |

|       пользователи       |    |       пользователи       |

\--------------------------/    \--------------------------/

              Отчеты (2)          Отчеты (2) 

             |                                |

/--------------------------\    /--------------------------\

|        Система           |    |          Система         |

|      финансового         |    |      управленческого     |

|         учета            |    |           учета          |

\--------------------------/    \--------------------------/

             Первичная                       

        |   документация (1)                  |

        | -------------- /------------------/

/--------------\  /--------------\   /----------------\  /--------------\

|    Внешние   |  |  Внутренние  |   |    Внешние     |  |  Внутренние  |

| пользователи |  | пользователи |   |  пользователи  |  | пользователи |

\--------------/  \--------------/   \----------------/  \--------------/

 Отчеты        Отчеты (4)       Требования |  Отчеты   Отчеты 

   (4)  |Фактические данные|   к организации | |   (4)      (4)  |

        |  о совершенных   |        рабочего | |Фактические дан- |

        |  операциях (3)   |           плана | |ные о совершенных|

        |                  |      счетов (1)  | операциях (3)   |

/--------------\    /---------------\ /------------\      /-------------\

|    Система   |---|    Система    | |   Система  |-----|   Система   |

|  финансового |    |управленческого| | финансового|      |управленчес- |

|     учета    |---|    учета      | |    учета   |-----|кого учета   |

\--------------/    \---------------/ \------------/      \-------------/

           Требования                           Требования

        | к организации                     |    к организации

        | рабочего плана                    |    рабочего плана

        |   счетов (1)                      |     счетов (1)

    Первичная                           Первичная

   документация (2)                  документация (2)

     Рис.4. Дополнительные требования к системе финансового учета

                    со стороны внешних пользователей

Организация должна наладить аналитический учет затрат так, чтобы группировать их наиболее удобным для определения стоимости производства продукции (оказания услуг) образом в различных аналитических разрезах. Для этого необходимо изучить все документы, используемые при расчетах-обоснованиях тарифов, с целью выявления степени детализации статей затрат. Для каждого счета затрат нужно установить признак "статьи затрат для тарифов", который будет определять весь перечень затрат. Получим следующее:

счет 20 - признак "Статьи производственных затрат для тарифов";

счет 25 - признак "Статьи общепроизводственных затрат для тарифов";

счет 26 - признак "Статьи общехозяйственных затрат для тарифов".

Приведем пример детализации затрат общепроизводственных расходов АО-энерго.

1. Основная и дополнительная заработная плата работников.

2. Расходы на служебные командировки (квартирные расходы).

3. Расходы на служебные командировки (оплата проезда).

4. Расходы на служебные командировки (суточные).

5. Расходы по перемещению (квартирные расходы).

6. Расходы по перемещению (оплата проезда).

7. Расходы по перемещению (суточные).

8. Отчисления на социальные нужды.

9. Канцелярские расходы.

10. Расходы на содержание оборудования и рабочих мест.

11. Расходы на ремонт оборудования.

12. Транспортные расходы.

13. Расходы на услуги связи.

14. Расходы на информационно-вычислительные услуги.

15. Расходы по охране.

16. Амортизация оборудования, транспорта.

17. Амортизация зданий, сооружений.

18. Возмещение ЖЭКам расходов по техническому обслуживанию сетей (теплосети).

19. Возмещение ЖЭКам расходов по техническому обслуживанию сетей (электросети).

20. Плата за аренду энергопоездов и других арендуемых передвижных электростанций.

21. Плата за аренду каналов высокочастотной связи.

22. Расходы на гидрометеорологическое обеспечение.

23. Расходы на содержание оперативно-технической (диспетчерской) связи.

Для счета 25 "Общепроизводственные расходы" открываем аналитический признак "статьи общепроизводственных затрат для тарифов", по которому будет построен приведенный список.

Структуру субсчетов для статей затрат построим в разрезе составляемых бюджетов (как было описано выше).

В качестве примера приведем порядок организации субсчетов на счете 25 "Общепроизводственные расходы" для получения фактических данных по бюджетам (табл.7).

Таблица 7

Счет 2-го порядка	Счет 3-го порядка	Наименование субсчета
Общепроизводственные расходы
01		Материалы
03		Заработная плата
04		Энергоресурсы:
	01	электричество
	02	тепло
	03	вода
05		ГСМ
06		Налоги
07		Амортизация
08		Командировочные расходы
09		Аренда
10		Прочие расходы

Каждой проводке по счету 25 "Общепроизводственные расходы" добавляем аналитический признак "статьи общепроизводственных затрат для тарифов". Результат представлен в табл.8.

Таблица 8

Дебет счета 25			Кредит счета	Содержание операции
номер счета (субсчета)	аналитический признак "статьи общепроиз- водственных затрат для тарифов"	аналитичес- кий признак "объект (структурное подразделе- ние)"
25-07	Амортизация зданий, сооружений	ТЭЦ	02	Начислена амортизация
25-07	Амортизация оборудования, транспорта	ТЭЦ	02	Начислена амортизация
25-08	Расходы на служебные командировки (оплата проезда)	ТЭЦ	71	Отражены командировоч- ные расходы
25-08	Расходы на служебные командировки (суточные)	ТЭЦ	71	Отражены командировоч- ные расходы
25-09	Плата за аренду каналов высокочастотной связи	Теплосеть	76	Оплачена аренда

Таким образом, дебетовый оборот субсчетов - это фактические данные для управленческого учета, а кредитовый оборот по статьям аналитического признака - данные для расчета-обоснования тарифов.

А.Н. Рекшинский,

ассистент департамента финансового и управленческого

консультирования фирмы "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2002 г.