Нужные вещи. Отдельные вопросы учета основных средств (А.И. Сотов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2002 г.)

Нужные вещи. Отдельные вопросы учета основных средств

Зарегистрированы и скреплены...

Особое место в производственной деятельности организаций занимают объекты основных средств, которые относятся к недвижимому имуществу. Они, если можно так выразиться, ставят организации "на землю", служат для них корнями и позволяют существовать и развиваться. Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" была урегулирована процедура, в соответствии с которой собственник или обладатель иных прав на недвижимое имущество мог получить государственное подтверждение своих полномочий. Так, согласно ст.223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Однако процесс регистрации подчас занимает немалое время, а хозяйственная жизнь на месте не стоит. Поэтому сплошь и рядом к тому моменту, когда в регистрирующих органах ставили последние печати, сам объект недвижимости уже активно использовался и даже мог пройти ремонт. При этом собственник объекта давно уже поставил объект на баланс, рассчитывал с него амортизационные отчисления, относя их на себестоимость, а ремонт включал в состав затрат.

Самоуправству налогоплательщика, который учитывал в составе основных фондов с юридической точки зрения не свое имущество, да еще имел наглость его амортизировать, был дан достойный отпор. В пункт 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, 24 марта 2000 г. были внесены изменения, согласно которым вплоть до окончания процесса государственной регистрации все основные средства должны были отражаться на счетах капитальных вложений. Вслед за этим было издано письмо Минфина России от 29 февраля 2000 г. N 16-00-17-05, строго запрещающее ставить на счета основных средств те объекты, право собственности на которые не зарегистрировано в установленном порядке. Следующий удар был нанесен письмом МНС России от 28 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/334@ "По вопросу начисления амортизационных отчислений". В нем сообщалось, что амортизационные отчисления на объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в государственном реестре, отраженный на счете 08 "Капитальные вложения", не начисляются и соответственно не учитываются для целей налогообложения.

Однако налогоплательщики не захотели мириться с ситуацией, в которой их вынуждали вполне пригодные к употреблению, более того, реально работающие объекты отражать как "долгострой". В ходе этой борьбы они достигли некоторого успеха. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 23 ноября 1999 г. N 3286/99-5 отмечалось, что действующее законодательство не связывает отнесение на себестоимость амортизационных отчислений с государственной регистрацией прав на недвижимое имущество.

Большим достижением стало Решение ВС РФ от 21 декабря 2000 г. N ГКПИ2000-1357. Поначалу казалось, что налоговые органы могут торжествовать победу. Пункт 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, правомерность которого оспаривалась в суде, остался в силе, формально поле боя осталось за налоговыми органами. Фактически же дело было решено в пользу налогоплательщиков.

В своем Решении Верховный Суд Российской Федерации указал, что никто не отменял действующий порядок начисления амортизации, установленный Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР и другими ведомствами 29 декабря 1990 г. N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73. Согласно п.22 этого Положения по неоконченным строительством объектам или их частям, но фактически эксплуатируемым теми организациями, которым они будут переданы в основные фонды, или с их согласия другим организациям, амортизация начисляется в общем порядке - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений. Следовательно, утверждение о необоснованности якобы содержащегося в оспариваемых актах запрета на амортизационные отчисления в отношении не сданных в постоянную эксплуатацию объектов основных средств ни на чем не основано и не вытекает из содержания данных правовых актов.

Решение ВС РФ воистину можно назвать соломоновым. Им была подтверждена правота Минфина России и МНС России, но только в части, касающейся бухгалтерского учета. А вот по вопросу об амортизации чаша весов решительно склонилась на сторону налогоплательщиков. Суд подтвердил, что при начислении износа решающее значение имеет фактическое введение объекта в эксплуатацию. В самом деле, если объект не закончен строительством, значит, его нельзя регистрировать как объект недвижимости. Согласно п.16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" объект, не завершенный строительством, не может быть регистрирован как объект недвижимости, если является предметом действующего договора строительного подряда. Но раз он хотя бы частично введен в эксплуатацию, амортизацию на него начислять можно.

Суд нимало не озаботился тем, как же все-таки отражать в учете незарегистрированные, но реально эксплуатируемые основные средства. Налогоплательщикам была предоставлена полная свобода самим искать выход из запутанной ситуации. Новая редакция ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденная приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, ничего не прояснила. В пункте 32 этого ПБУ была добавлена формулировка, обязывающая организации отдельно раскрывать в учете информацию об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию, фактически используемых и находящихся в процессе государственной регистрации. Но поскольку принятый в ПБУ 6/01 термин "объекты недвижимости" можно трактовать весьма широко, нельзя уверенно утверждать, что Минфин России признал себя побежденным и готов признать эксплуатируемое здание объектом недвижимости независимо от факта его регистрации. Объект недвижимости - понятие гражданско-правовое, а основные средства - бухгалтерско-налоговое. Объект недвижимости может считаться таковым уже в силу того, что он неразрывно связан с землей, а вот для его превращения в основные средства требуется государственная регистрация согласно все тому же п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, правильность которого была подтверждена высшим судебным органом страны.

В силу изложенного очевидным представляется следующее:

1. Объекты недвижимости, на которые нет свидетельства о государственной регистрации права собственности, нужно отражать в составе капитальных вложений.

2. На объекты основных средств, которые фактически сданы в эксплуатацию, можно начислять амортизационные отчисления.

3. Информация об объектах, указанных в п.2, должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности отдельно.

Выход из ситуации может быть только один - объекты основных средств, на которые не получено свидетельство о регистрации, отражаются на специальном субсчете счета вложений во внеоборотные активы, и по этим объектам начисляется амортизация с момента начала фактической эксплуатации. При получении свидетельства объект списывают на счета учета основных средств по остаточной стоимости. Начисленная амортизация принимается для целей налогообложения.

Некоторые новые правила были установлены главой 25 НК РФ, посвященной налогу на прибыль и вступившей в действие с 1 января 2002 г. Согласно п.8 ст.258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Согласно п.6 ст.17 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" подтверждением может служить расписка, выдаваемая регистрирующим органом, в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Поэтому если в правила бухгалтерского учета своевременно не внести изменения, объекты недвижимости нужно будет признавать в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском. В бухгалтерском учете их придется отражать с момента получения свидетельства, а в налоговом учете - с момента подачи документов на регистрацию.

Разными могут оказаться и моменты начала отсчета амортизации: для целей бухгалтерского учета - момент фактического ввода в эксплуатацию, для целей налогообложения - момент подачи документов. Чтобы не усложнять ситуацию и дальше, целесообразнее всего не затягивать с подготовкой пакета документов и подавать их одновременно с началом работы на объекте недвижимости. Или не работать на нем, пока не подготовлены и не сданы документы. Это обеспечит для "бухгалтерской" и для "налоговой" амортизации общую точку отсчета.

Что касается ремонта незарегистрированных основных средств и иного их поддержания, то порядок их учета непосредственно связан с фактом начисления износа. Ведь износ означает, что объект переносит свою стоимость на выпускаемую продукцию, следовательно, участвует в производственном процессе. Значит, поддержание объекта в нормальном состоянии тоже работает на производственный процесс и может относиться на себестоимость.

Чужие среди своих...

По определению балансодержатель учитывает некое имущество на своем балансе. Но он не является его собственником, хотя обладает им, несет бремя его содержания. Права балансодержателя очень близки к праву собственности (иначе имущество нельзя было бы поставить на баланс), но все-таки ограничены. В действующем гражданском законодательстве они названы "другими вещными правами". В соответствии со ст.216 ГК РФ к таким правам относятся право пожизненного наследуемого владения или право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, сервитуты, а также право хозяйственного ведения имуществом (ст.294 ГК РФ) и право оперативного управления имуществом (ст.296 ГК РФ).

Если владеть или пользоваться земельным участком может, в принципе, каждый, то право хозяйственного ведения или оперативного управления согласно ст.294, 296 ГК РФ остается прерогативой государственных унитарных и казенных предприятий, а также учреждений. Нетрудно догадаться, что последние являются балансодержателями государственного имущества.

Получается, что если не принимать во внимание земельные участки, феномен балансодержания возникает только в отношении государственного имущества и только у государственных предприятий. С первой частью утверждения, пожалуй, можно согласиться. Ведь реальный собственник государственного имущества "юридического лица" не имеет. Есть отдельные государственные органы и государственные предприятия, которым имущество передано, и в отношении этого имущества они выполняют функции собственника. Такое выполнение функций и требует балансодержания. Во всех остальных случаях имущество, которое находится у предприятия, но ему не принадлежит, должно отражаться за балансом.

Как справедливо было указано в разъяснительном письме Минфина России от 9 января 2001 г. N 04-05-06/2, в соответствии со ст.8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. То есть определена норма допущения имущественной обособленности организации, согласно которой в системном бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе организации может быть отражено лишь имущество, по законодательству признанное его собственностью. Постановка на баланс организации государственного и муниципального имущества согласно главе 19 ГК РФ возможна лишь в случае передачи его в хозяйственное ведение или оперативное управление государственным либо муниципальным унитарным предприятиям.

С утверждением же о том, что балансодержателями государственного имущества могут быть только государственные предприятия, согласиться нельзя. Бывают исключения. Особенно часто они возникают во время приватизации предприятий и связаны с объектами социальной сферы.

В соответствии со ст.18 Закона РСФСР от 4 июля 1991 г. N 1541-I "О приватизации жилищного фонда в Российской Федерации" при переходе государственных предприятий в иную форму собственности жилищный фонд, находящийся в полном хозяйственном ведении предприятий, должен быть передан в полное хозяйственное ведение или оперативное управление правопреемников этих предприятий, иных юридических лиц либо в ведение органов местного самоуправления в установленном порядке с сохранением всех жилищных прав граждан, в том числе права на приватизацию жилья. Вместе с тем, согласно п.1 Указа Президента РФ от 10 января 1993 г. N 8 "Об использовании объектов социально-культурного и коммунально-бытового назначения приватизируемых предприятий" при приватизации предприятий, находящихся в федеральной собственности, в состав приватизируемого имущества не включаются жилищный фонд и обслуживающие его жилищно-эксплуатационные и ремонтно-строительные подразделения организаций. Согласно п.3 Постановления ВС РФ от 27 декабря 1991 г. N 3020-I "О разграничении государственной собственности в Российской Федерации на федеральную собственность, государственную собственность республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов, городов Москвы и Санкт-Петербурга и муниципальную собственность" вся "социалка" признается муниципальной собственностью. Вот и возникает объект государственной (муниципальной) собственности на балансе у вполне негосударственного предприятия.

Из изложенного вытекает следующее.

1. Балансодержание возникает только в отношении государственного имущества и земельных участков.

2. Для того чтобы государственное имущество могло учитываться на балансе предприятия, предприятие должно иметь в отношении него право полного хозяйственного ведения или оперативного управления, установленное в соответствии со специальным законодательством (по общему правилу такие права имеют только государственные предприятия и учреждения).

3. В ином случае все объекты государственной собственности, вверенные предприятию, должны учитываться за балансом.

На практике балансодержание встречается не столь уж редко. Речь идет, конечно, в первую очередь о социально-культурной сфере. И у тех, кому "посчастливилось" взвалить на себя это тяжкое бремя, возникает немало вопросов: как платить налог на имущество? как начислять износ? как отражать ремонт? Вот лишь наиболее актуальные из них. Попробуем найти ответы.

Итак, налог на имущество. Начнем с того, что объекты жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы (т.е. объекты, которые чаще всего оказываются объектом балансодержания) освобождены от налогообложения (п."а" ст.5 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-I "О налоге на имущество предприятий"). Ну а если речь идет об основных фондах производственного назначения в той гипотетической ситуации, когда предприятие получило на них право полного хозяйственного ведения? В данном случае налоговые органы склонны придерживаться формального толкования закона. Согласно ст.2 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" объектом обложения являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Отсюда делается простой вывод: если имущество находится на балансе предприятия, то для целей налогообложения не важно, какими правами располагает в отношении него налогоплательщик, и его стоимость в любом случае должна включаться в облагаемую базу. Такая позиция была выражена в письме ГНИ по г. Москве от 26 апреля 1995 г. N 11-13/6433 "О налоге на имущество предприятий". Она нашла подтверждение в разъяснительном письме Минфина России от 13 марта 2000 г. N 04-05-06/22.

Однако существует и другая позиция. В пункте "н" ст.4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" имеется указание на то, что налогом не облагается имущество Российского фонда федерального имущества, фондов имущества субъектов Российской Федерации, районов (за исключением районов в городах), городов (за исключением городов районного подчинения). Между тем все государственное имущество находится в ведении соответствующих комитетов, в том числе имущество, которое находится на балансе предприятий (подп."г" п.3 Положения об учете федерального имущества и ведении реестра федерального имущества, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 3 июля 1998 г. N 696, и Распоряжение Госналогслужбы России и Мингосимущества России от 8 сентября 1998 г. N 48/1106-р "Об обеспечении поступления в территориальные органы Мингосимущества России данных балансовых отчетов юридических лиц, имеющих федеральное имущество"). Поэтому логично было бы распространить льготу в том числе на имущество, которое числится на балансе предприятий, и не заставлять последние платить налог за вещи, которые им, по большому счету, не принадлежат.

А.И. Сотов,

ведущий юрисконсульт фирмы "ФБК",

канд. юрид. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2002 г.