Сегодня - условно, а завтра - возможно, и факт. О ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (Е. Бондарь, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 7, февраль 2002 г.)

Сегодня - условно, а завтра - возможно, и факт.
О ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности"

С 1 января 2002 г. вступило в силу ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (далее - Положение), утвержденное Приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. N 96н. Оно заменило ранее действующее ПБУ 8/98 и применяется к отчетности коммерческих организаций (за исключением кредитных организаций) начиная с 2002 г. Исключение составляют субъекты МП (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг), которые вправе представлять отчетность без учета требований нового Положения.

Что такое условный факт?

Под условным фактом понимается факт хозяйственной деятельности, произошедший в отчетном периоде, последствия которого могут возникнуть (или не возникнуть) в будущем.

Пример 1

Организация заключила с ремонтной мастерской договор на сервисное обслуживание кассового оборудования, по которому расходы на ремонт она оплачивает отдельно. Исходя из опыта организация оценивает вероятность осуществления в будущем затрат на мелкий ремонт оборудования как высокую.

Заключение договора организацией может рассматриваться как условный факт.

В соответствии с п.3 Положения к условным фактам также относятся:

не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, а ее величина является предметом судебного разбирательства;

выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

обязательства в отношении охраны окружающей среды;

продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;

другие аналогичные факты.

Не относятся к условным фактам (не применяются нормы Положения):

факты снижения или увеличения стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату;

будущие расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.);

факты хозяйственной деятельности организации, если вероятность уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод организации, обусловленных каким-либо фактом хозяйственной деятельности организации, не является высокой или очень высокой, то есть менее 50%.

Последствия условного факта

Последствиями условного факта могут быть условные обязательства или условные активы.

Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с высокой или очень высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. К ним относятся:

существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;

возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с высокой или очень высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

Пример 2

Организация в отчетном периоде участвует в судебном разбирательстве в качестве истца. Предмет иска - возврат должником товаров, переданных ему по договору комиссии, и уплата им штрафных санкций в соответствии с договором. По мнению руководителя организации, вероятность того, что судом будет вынесено решение в пользу организации, очень высока.

В соответствии с п.3 Положения такой незавершенный судебный процесс является условным фактом, а возможные последствия этого факта (поступление товаров и денежных средств от должника) являются условным активом организации.

Вероятность наступления последствий

Вероятность наступления последствий бухгалтер может оценить субъективно, то есть опираясь на собственный опыт (знание ситуации), или объективно, привлекая для оценки других специалистов (юристов, аналитиков, экспертов и т.д.). Отметим, что при этом особая точность в оценке не так важна для целей бухгалтерского учета, как необходима лишь для принятия управленческих решений. Для учета важно, лишь чтобы вероятность наступления последствий была высока или очень высока (более 50%).

Пример 3

В отчетном периоде возникшие разногласия организации с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет не завершены из-за того, что нормативный акт имеет двойное толкование. Данное событие является условным фактом. Однако оценить последствия указанного события и их вероятность бухгалтер организации и ее руководитель не смогли. Как поступить в такой ситуации?

В связи с тем что организация не имеет объективных данных о последствиях указанного события, по мнению автора, более целесообразным будет следующее. Она должна привлечь к решению спорного вопроса независимых экспертов. Используя их оценку, руководитель организации сможет установить, какие последствия могут наступить, и, основываясь на данных их вероятности, принять соответствующее решение.

Отметим, что возможными последствиями данного факта могут быть условные обязательства или условные активы. Это зависит от того, уменьшат ли такие последствия экономические выгоды организации либо их увеличат.

Как отразить существенные последствия?

Все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год, независимо от того, являются ли они благоприятными или неблагоприятными. Отметим, что существенность определяется самой организацией. Если без знания о таких последствиях пользователями бухгалтерской отчетности организации будет невозможно достоверная оценка ее финансового состояния, то такие последствия условного факта признаются существенными.

Данное требование связано с тем, что при быстро меняющихся условиях хозяйствования и жесткой конкуренции рыночной экономики собственники (учредители) организации должны четко представлять себе ее финансовое положение на отчетную дату. В случае неучета условных фактов хозяйственной деятельности сделать это практически невозможно.

Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация о них раскрывается лишь в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Исходя из принципа осмотрительности в ней указывается лишь информация об условном факте и его последствии, а степень вероятности и величина денежной оценки условного актива не приводятся. То есть организация должна иметь большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Условные обязательства отражаются в бухгалтерской отчетности в зависимости от того, к какой из двух групп они относятся. Первая группа - это условные обязательства, существующие на отчетную дату. Вторая группа - возможные обязательства, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено лишь в будущем.

Начнем со второй группы. Возможные обязательства отражаются в бухгалтерской отчетности так же, как и условные активы. То есть раскрываются в пояснительной записке, и никакие записи в бухгалтерском учете в связи с их отражением не производятся.

Иначе дело обстоит с условными обязательствами, которые попадают в первую группу. В этом случае в бухгалтерском учете необходимо будет создать соответствующий резерв. Однако создание резерва возможно лишь при одновременном выполнении следующих условий:

существует высокая или очень высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации, и отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации;

величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Первое условие является очевидным, поскольку в бухгалтерском учете отражаются лишь последствия условного факта с вероятностью не менее 50%. Что касается второго условия, то оно действительно важно. Чтобы отразить условные обязательства в бухгалтерском учете, сначала их необходимо оценить.

В соответствии с п.14 Положения условные обязательства подлежат оценке в денежном выражении. Для такой оценки организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату.

В пункте 17 Положения дано подробное описание трех способов оценки величины условного обязательства и приведены примеры к каждому из них. Поэтому мы лишь отметим, что это за способы:

путем выбора из некоторого набора значений;

путем выбора из интервала значений;

путем выбора из набора интервалов значений.

Что касается создания резерва, то необходимо учесть следующее. В соответствии с п.9 Положения создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

По мнению автора, учет резервов под условное обязательство необходимо отразить на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" нового Плана счетов. Несмотря на то что в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов указанный счет предназначен только для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, возможность его использования для создания вышеуказанных резервов является наиболее разумной. Резервирование тех или иных сумм в этом случае будет отражено по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов.

Пример 4

Организация в отчетном периоде участвует в судебном разбирательстве в качестве ответчика. Предмет иска - уплата ею штрафных санкций в соответствии с договором возмездного оказания услуг. Руководитель организации считает, что вероятность того, что судом будет вынесено решение не в пользу организации, очень высока. По оценкам экспертов, сумма штрафных санкций может составить 100 000 руб. На отчетную дату (31 декабря 2002 г.) судебный процесс не закончен.

В соответствии с п.3 Положения такой незавершенный судебный процесс является условным фактом, а его возможные последствия являются условным обязательством организации. Условия, необходимые для создания резерва, выполнены. Таким образом, бухгалтер должен создать резерв, отразив это следующей записью:

Д-т сч.91 К-т сч.96 - 100 000 руб. - создан резерв под условное обязательство.

Если условное обязательство стало реальным

Факты хозяйственной деятельности, которые на отчетную дату считались условными, в будущем могут наступить. Если это случилось, то в бухгалтерском учете необходимо отразить использование созданного для погашения обязательства резерва.

Пример 5

Воспользуемся условием примера 4. Однако в январе 2003 г. организация получила исполнительный лист, в соответствии с которым с нее взыскивается штраф 100 000 руб.

В бухгалтерском учете необходимо сделать запись:

Д-т сч.96 К-т сч.51 - 100 000 руб. - организация уплатила штраф согласно полученному исполнительному листу.

Если зарезервированной суммы недостаточно, то для покрытия обязательства необходимо использовать полностью начисленный резерв, а непокрытую сумму отразить в бухгалтерском учете в виде дополнительной записи.

В случае когда величина созданного резерва превышает фактические расходы организации по покрытию ранее считавшегося условного обязательства, его неиспользованная часть признается внереализационным доходом организации (п.11 Положения) и списание ее отражается записью по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

Событие еще не произошло, но...

В отчетном периоде организация может получить информацию о том, что факт хозяйственной жизни, который ранее считался условным, не наступит. Тогда она обязана списать сумму ранее образованного резерва на внереализационные доходы организации.

Возможна также ситуация, когда возникнет неопределенность в отношении величины резерва или срока исполнения обязательства. При этом невозможно обойтись без инвентаризации образованного резерва, по результатам которого его сумма может быть:

увеличена за счет тех расходов, при помощи которых создавался резерв при получении информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва в сторону увеличения;

уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва в сторону уменьшения;

остаться без изменения при отсутствии информации, позволяющей сделать вывод, что факт, который ранее считался условным, не наступит.

Пример 6

Воспользуемся условием примера 4. Однако в феврале 2003 г. организация получила письмо о том, что истец отказывается от своих претензий к ответчику.

В бухгалтерском учете организации-ответчика необходимо сделать запись:

Д-т сч.96 К-т сч.91 - 100 000 руб. - ранее образованный резерв полностью списан на внереализационные доходы.

Налоговые последствия

В соответствии с п.12 Положения порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий создания и списания вышеуказанных резервов устанавливается отдельным Положением по бухгалтерскому учету. Последнее пока не принято*(1). Напомним, что создание резервов организацией будет происходить при составлении годовой отчетности за 2002 г., так что время для выхода указанного Положения пока еще есть.

Е. Бондарь,

эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 7, февраль 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По имеющейся информации оно будет введено в действие начиная с отчетности за 2002 г.