Изменения в налогообложении прибыли некоммерческих организаций (П. Гамольский, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 7, февраль 2002 г.)

Изменения в налогообложении прибыли
некоммерческих организаций

С 1 января 2002 г. вступила в силу 25-я глава НК РФ, нормы которой сильно отличаются от порядка налогообложения некоммерческих организаций (далее - НКО), действующего с 1992 г. до конца 2001 г.

Наиболее серьезное изменение касается круга плательщиков налога на прибыль. В отличие от ранее действовавшего порядка, когда плательщиками налога признавались лишь организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, ст.246 Кодекса установлено, что к плательщикам налога относятся все организации.

Второе серьезное изменение касается объекта обложения по налогу на прибыль. По Закону РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" НКО уплачивали налог только с сумм превышения доходов над расходами, полученных в ходе предпринимательской деятельности. С любых других видов доходов (прибыль от разовых операций и сделок, курсовые разницы, прибыль от продажи валюты, полученной в качестве целевых поступлений, и т.д.) согласно вышеназванному Закону налог платить не требовалось. Напротив, 25-й главой НК предусматривается, что объектом обложения по налогу на прибыль являются прибыль от реализации и внереализационные доходы. К последним, в частности, относятся безвозмездные поступления. Исключение из объекта обложения составляют строго целевые поступления (перечень установлен Кодексом) при условии целевого использования. Таким образом, если по Закону N 2116-1 действовал принцип включения в налоговую базу отдельных видов доходов (облагались только доходы от предпринимательской деятельности), то по НК РФ, наоборот, действует принцип исключения из налоговой базы отдельных видов доходов (налогом облагается все, кроме отдельных видов целевых поступлений).

В-третьих, вводится понятие "налоговый учет" - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ (ст.313).

Поскольку целевые поступления являются объектом налогообложения в случае нецелевого использования, с 1 января 2002 г. НКО обязаны вести их налоговый учет. К сожалению, данные бухгалтерского учета при исчислении налоговой базы во внимание не принимаются. Более того, в случае отсутствия налогового учета НКО может быть привлечена к ответственности согласно ст.120 НК РФ.

Порядок ведения налогового учета устанавливается организацией-налогоплательщиком самостоятельно (ст.313 НК РФ). Организация также вправе разработать формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, которые фиксируются в учетной политике (ст.314 НК РФ).

В рамках методической помощи налогоплательщикам МНС России разработало и довело до сведения формы регистров налогового учета (см. "ЭЖ" N 52, 2001 г.). Среди них: "Регистр учета поступлений основных средств", "Регистр учета использования целевых поступлений", "Регистр учета целевых средств, использованных не по целевому назначению".

В-четвертых, уменьшается ставка по налогу на прибыль до 24%, при этом органы законодательной власти субъектов Федерации имеют право в пределах максимальной ставки налога, зачисляемого в региональный бюджет (14,5%), снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку до 10,5%.

Наконец, пятое серьезное новшество - это отмена льготы по налогу на прибыль для всех категорий НКО (за исключением частичного сохранения льготы для общественных объединений инвалидов). Так, льготы на федеральном уровне отменяются для:

образовательных учреждений;

ЖСК и товариществ собственников жилья;

религиозных организаций;

общественных объединений охотников и рыболовов.

Целевые поступления

Четкого определения, что именно относится к целевым поступлениям и целевому финансированию, гражданское законодательство не содержит. До принятия главы 25 НК РФ не содержалось такое определение и в налоговом законодательстве.

В главе 25 содержится ряд норм, относящихся к понятию "целевое финансирование в целях налогообложения" (п.1 и 2 ст.251 НК РФ).

Так, к целевому финансированию НКО, освобождаемому от налогообложения при условии целевого использования, в частности, относятся следующие поступления.

- Членские и вступительные взносы

Напомним, что такие взносы могут собираться только в НКО, являющихся членскими, к которым относятся: общественные организации, ассоциации, некоммерческие партнерства, торгово-промышленные палаты, нотариальные палаты. Возможность взимания вступительных и членских взносов обязательно должна предусматриваться уставами организаций. Там же должен быть указан и общий порядок установления этих взносов. Например, в Уставе этот вопрос может быть отнесен к компетенции выборного органа НКО - Совета, правления, президиума, Бюро и т.д. В свою очередь, уполномоченный Уставом орган определяет периодичность уплаты вступительных и членских взносов, размер взноса для отдельных категорий членов (например, различные размеры взноса для юридических и физических лиц, полных и ассоциированных членов), устанавливает круг членов, освобожденных от уплаты взносов, и т.д.

Вступительные и членские взносы могут использоваться на содержание аппарата управления организации и осуществление уставной деятельности. Эти взносы не могут быть использованы для оказания услуг в пользу отдельных членов организации. В противном случае имеет место притворная сделка по оплате услуг НКО ее членами. Если при проверке налоговая инспекция обнаружит данное обстоятельство и сочтет поступившие взносы выручкой, то она не вправе взыскать налог без согласия организации - налогоплательщика. В соответствии со ст.45 НК РФ "взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом: юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами; юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика". Пример притворной сделки: общество любителей животных делает прививки собакам членов общества на средства, собранные в качестве членских взносов.

- Пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом РФ

В соответствии со ст.582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пункт 1 той же статьи устанавливает, что пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст.124 ГК РФ (то есть Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, муниципальным образованиям).

Необходимо отметить, что вторая часть ГК РФ была принята в октябре 1995 г., то есть до принятия Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях". Новые организационно-правовые формы, предусмотренные Законом N 7-ФЗ, например автономные некоммерческие организации и некоммерческие партнeрства, не были учтены при подготовке ГК РФ. Таким образом, НКО, не перечисленные в ст.582 ГК РФ (ассоциации, союзы, НП, АНО, коллегии адвокатов), получать пожертвования не вправе.

- Средства, полученные в рамках благотворительной деятельности

Целевые средства в рамках данной нормы могут получать не только благотворительные организации, зарегистрированные по Федеральному закону от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", но и любые другие НКО на цели и задачи, предусмотренные вышеупомянутым Федеральным законом.

- Целевые взносы в публично-правовые профсоюзные объединения, основанные на обязательном членстве

В настоящее время существуют только две категории НКО, членство в которых является условием профессиональной деятельности: нотариальные палаты - для нотариусов (ст.24 Основ законодательства РФ о нотариате) и коллегии адвокатов - для адвокатов (Положение "Об адвокатуре в РСФСР"). Членство во всех остальных НКО является добровольным, а потому целевые взносы, полученные такими организациями, не относятся к "целевым взносам в публично-правовые профсоюзные объединения, основанные на обязательном членстве".

- Паевые вклады.

- Суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности НКО.

- Имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования.

- Совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов, а также пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда.

- Использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям.

- Отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов (ее учреждений).

- Средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью.

- Использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от Министерства обороны РФ и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.

Кроме того, отдельные виды целевого финансирования перечислены в п.1 ст.251 НК РФ. К ним, в частности, относятся следующие.

- Гранты

НК РФ не содержит собственного определения понятия "грант". Упоминание термина "грант" содержится в двух федеральных законах: "О науке и государственной научно-технической политике" и "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

Согласно ст.2 Федерального закона от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" гранты - "денежные и иные средства, передаваемые безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами, в том числе иностранными гражданами и иностранными юридическими лицами, а также международными организациями, получившими право на предоставление грантов на территории Российской Федерации в установленном Правительством Российской Федерации порядке, на проведение конкретных научных исследований на условиях, предусмотренных грантодателями".

Статьей 15 Федерального закона от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" установлено, что наряду с другими источниками формирования имущества благотворительной организации могут являться "благотворительные пожертвования, в том числе носящие целевой характер (благотворительные гранты), предоставляемые гражданами и юридическими лицами в денежной или натуральной форме".

Других определений этого понятия в законодательных актах (по состоянию на 1 февраля 2002 г.) нет.

- Средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия)

Федеральный закон от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" и принятие в соответствии с ним постановления Правительства РФ от 17 сентября 1999 г. N 1046 и от 4 декабря 1999 г. N 1335 вводят специальные процедуры признания поступивших из-за рубежа средств и товаров в качестве технической или гуманитарной помощи.

Доходы от реализации
и внереализационные доходы

В соответствии с п.2 ст.251 НК, получающие целевые средства, не учитываемые при определении налоговой базы, обязаны вести раздельный учет таких поступлений, расходов, осуществляемых за счет этих поступлений, а также доходов и расходов от иной деятельности. Отметим, что требование раздельного учета коммерческой и некоммерческой деятельности всегда в законодательных актах имело место.

Если НКО получает только те целевые поступления, которые перечислены в ст.251 НК РФ, и не имеет доходов от реализации и внереализационных операций, то необходимости в раздельном учете не возникает и все расходы, включая административные, относятся за счет целевых поступлений.

В противном случае НКО обязана вести раздельный учет доходов и расходов от разных видов деятельности.

Поскольку, как отмечалось выше, в настоящее время практически все льготы по налогу на прибыль отменены, НКО, как и любые другие организации, заинтересованы в том, чтобы фактически произведенные расходы относить не за счет чистой прибыли, а включать в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы, то есть используя ранее применявшуюся терминологию - "в себестоимость".

В отличие от коммерческих организаций, которые почти все понесенные расходы считают деловыми расходами и учитывают при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (с учетом ограничений, установленных ст.270 НК РФ), в НКО расходы, связанные с функционированием организации в целом и содержанием аппарата управления, в ряде случаев не учитываются при исчислении налоговой базы (не относятся "на себестоимость").

Целью создания большинства НКО, в частности фондов, общественных и религиозных организаций, является достижение общественных благ. Другие НКО, напротив, создаются для удовлетворения интересов своих членов (потребительские кооперативы), третьи - для оказания платных услуг: образовательных, научных, культурных и т.д.

Цели и задачи НКО, сформулированные в ее уставе, непосредственно влияют на порядок налогообложения прибыли. Поясним сказанное.

Если организация создана, например, в организационно-правовой форме учреждения или автономной некоммерческой организации специально для оказания платных образовательных услуг, то все понесенные такой организацией расходы могут считаться деловыми расходами, связанными с извлечением дохода. Необходимости относить расходы на содержание аппарата управления за счет целевых поступлений либо прибыли, остающейся в организации после уплаты налога на прибыль, нет.

В случае если организация создана ради достижения общественных благ, то все усилия ее руководства должны быть направлены именно на достижение этих целей, а не на предпринимательскую деятельность НКО, не на оказание платных услуг (продажу товаров).

Разъяснения МНС России, данные в 1992-2001 гг., а также арбитражная практика, сложившаяся в тот период, свидетельствуют, что в НКО, чьи цели и задачи направлены главным образом на достижение общественных благ, не принимаются к вычету: расходы на заработную плату административно-управленческого персонала (АУП) и отчисления на социальные нужды по зарплате этого персонала, расходы по содержанию и эксплуатации помещений, занимаемых АУП, расходы по приобретению и поддержанию в рабочем состоянии имущества АУП и другие аналогичные расходы.

По мнению автора, данные подходы к налогообложению НКО с вступлением в силу главы 25 НК не изменились.

Те расходы, которые прямо и непосредственно связаны с деятельностью по продаже товаров (работ, услуг), без всяких ограничений учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (относятся на себестоимость).

Таким образом, если НКО заинтересована в минимизации прибыли и налога на прибыль, необходимо стремиться к тому, чтобы производимые расходы учитывались не как административные, а как прямые.

Для решения этой задачи автор рекомендует:

сформировать в структуре организации два подразделения со следующими условными наименованиями - "предпринимательский отдел" и "отдел осуществления уставной непредпринимательской деятельности";

четко определить перечень работников, которые будут заняты в "отделе по получению предпринимательских доходов";

наименования должностей этих сотрудников и их должностные инструкции должны соответствовать направлению (виду) предпринимательской деятельности, осуществляемой организаций;

в момент приобретения каждый объект имущества организации (ОС, материалы и т.д.) следует приказом руководителя распределить по подразделениям;

любые другие виды расходов, предпринимательский характер которых доказать невозможно, лучше относить за счет целевых поступлений или чистой прибыли.

Образец

Реквизиты организации

Приказ
от 14 февраля 2002 г. N 81
"Об образовании коммерческого отдела"

1. Сформировать в структуре межрегиональной общественной организации "Солнышко" коммерческий отдел.

2. Перевести в коммерческий отдел следующих сотрудников:

2.1. Чекунову Людмилу Александровну - на должность начальника отдела с окладом 3 000 рублей.

2.2. Малышева Константина Валерьевича - на должность менеджера отдела с окладом 2 000 рублей.

2.3. Китаева Михаила Владимировича - на должность главного специалиста с окладом 1 500 рублей.

3. Возложить исполнение обязанностей бухгалтера коммерческого отдела на Брюквину Надежду Викторовну с окладом 2 500 рублей.

4. Приобрести для нужд коммерческого отдела нижеследующие объекты имущества и установить, что данные объекты используются исключительно в коммерческом отделе:

4.1. Компьютер Intel Pentium processor 700 MHz i810/64MB/10GB/3.

4.2. Автомобиль "ВАЗ-2101".

4.3. Столы письменные - 4 штуки.

4.4. Стулья - 4 штуки.

4.5. Принтер Epson Stylus Photo 870.

4.6. Телефон мобильный.

5. Выделить для размещения коммерческого отдела комнаты N 6 и 9 в правом крыле здания общей площадью 41 кв.м.

     Президент    ____________   (П.В. Крючкова)

Порядок уплаты налога на прибыль

Если НКО занимается предпринимательской деятельностью и имеет объект обложения по налогу на прибыль, то она обязана в соответствии с Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" уплачивать налог либо ежемесячно, либо ежеквартально.

В случае принятия решения о ежемесячной уплате налога на прибыль НКО письменно уведомляет налоговый орган об этом решении до начала календарного года. Ежемесячная уплата налога и сдача расчета производится до 30-го числа следующего месяца.

В 2002 г. допускалось уведомить о переходе на ежемесячный порядок до 20 января 2002 г. (ст.5 Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ).

В случае ежеквартальной уплаты организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи до 15-го числа каждого месяца квартала. Размер платежа устанавливается в размере одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей.

От уплаты авансовых платежей согласно п.3 ст.286 НК РФ освобождаются, в частности:

организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации не превышала в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал;

иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство;

НКО, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг).

Такие организации при наличии у них объекта налогообложения уплачивают налог по итогам квартала в течение 30 дней со дня окончания квартала (ст.287 и 289 НК РФ).

Доплата налога по итогам квартала осуществляется с учетом квартальных авансовых платежей не позднее 30-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, а по итогам года - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Справка об авансовых взносах по налогу на прибыль в 2002 г. не представляется.

Налоговая декларация

С 2002 г. налоговая декларация по налогу на прибыль представляется в налоговые органы всеми юридическими лицами без исключения. По итогам отчетного периода налогоплательщики представляют налоговые декларации упрощенной формы. Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода.

Срок представления декларации в течение года - не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а по итогам года - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

П. Гамольский,

председатель Клуба бухгалтеров и аудиторов

некоммерческих организаций

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 7, февраль 2002 г.