Процессуальные особенности рассмотрения дел с участием налоговых органов (Э. Нагорная, "Российская юстиция", N 2, февраль 2002 г.)

Процессуальные особенности рассмотрения дел
с участием налоговых органов

В условиях проводимых в настоящее время в России судебной и налоговой реформ внимание не только юридической, но и широкой общественности оказалось прикованным к разрешению арбитражными судами вытекающих из налоговых и административных правоотношений споров с участием налоговых органов.

Предлагаемый обзор судебной практики Федерального арбитражного суда Московского округа позволяет осветить некоторые проблемы, возникающие при рассмотрении этих дел, в том числе и на стадии кассационного производства.

Судебно-арбитражные дела сгруппированы по разделам, позволяющим выявить наиболее актуальные вопросы применения процессуального законодательства при разрешении споров с участием налоговых органов.

I. Рассмотрение споров о признании нормативных правовых актов не соответствующими закону.

1. Лишь заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд с иском о признании нормативного правового акта налогового органа не соответствующим федеральному законодательству.

ООО "ФинЭко-Консульт" обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с иском к Министерству Российской Федерации по налогам и сборам о признании недействительным (незаконным) примечания к подп."а" п.2.1 Инструкции Министерства от 10 мая 2000 г. N 61 "О порядке исчисления и уплаты акцизов".

Решением от 21 сентября 2000 г. Арбитражный суд г.Москвы отклонил исковые требования истца, права которого не нарушены оспариваемым актом.

В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не проверялось.

Истец обратился с жалобой в кассационную инстанцию, считая, что арбитражный суд обязан проверить законность нормативного правового акта в порядке абстрактного нормоконтроля, т.е. независимо от того, нарушены ли его права и законные интересы оспариваемым нормативным правовым актом.

Суд кассационной инстанции при принятии постановления исходил из того, что по действующему АПК рассмотрение дела в арбитражном суде возможно лишь в порядке искового производства.

Согласно п.2 ст.138 Налогового кодекса Российской Федерации судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

В соответствии со ст.4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражный суд вправе обратиться не всякое, а лишь заинтересованное лицо, права и законные интересы которого нарушены.

В связи с этим следует прийти к выводу о том, что арбитражное процессуальное законодательство предусматривает оспаривание нормативных правовых актов лишь путем подачи искового заявления в суд заинтересованным лицом, а не в форме абстрактного нормоконтроля безотносительно к спору о субъективном праве конкретного лица, как полагает истец.

Поскольку материалами дела не подтверждалось, что оспариваемый пункт Инструкции нарушает права и законные интересы истца как плательщика акцизов, суд обоснованно отклонил исковые требования истца, не подтвердившего права на иск.

Утверждение истца о том, что подобное решение арбитражного суда лишает его права на судебную защиту, противоречит ст.4 АПК, поскольку при возникновении факта нарушения прав и законных интересов лица последнее вправе обратиться с иском в арбитражный суд.

Довод истца о том, что решение суда лишает его права на вторичное обращение в суд с иском о признании недействительным оспариваемого пункта Инструкции в дальнейшем, не основано на подп.2 п.1 ст.107 АПК, в соответствии с которым судья отказывает в принятии искового заявления, если имеется вступившее в законную силу решение суда, принятое не только по спору между теми же лицами, о том же предмете, но и по тем же основаниям, в то время как основаниями обращения в суд Общества, в отличие от настоящего дела, послужат фактические обстоятельства, связанные с уплатой Обществом акцизов.

При таких обстоятельствах кассационный суд не нашел оснований к отмене судебного акта.

2. Судебное обжалование акта налогового органа в арбитражный суд в качестве нормативного возможно лишь в случае регистрации указанного акта в Минюсте России.

Закрытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с иском к Министерству Российской Федерации по налогам и сборам о признании недействительным его письма от 14 апреля 2000 г. о порядке реализации специальных марок организациям - производителям этилового спирта.

Определением от 17 марта 2000 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 10 октября 2000 г., Арбитражный суд г.Москвы прекратил производство по делу за неподведомственностью спора арбитражному суду.

Истец не согласился с принятыми судебными актами и подал кассационную жалобу, в которой ссылался на то, что указанное письмо является нормативным правовым актом, регулирующим налоговые правоотношения.

Действительно, в письме Министерства по налогам и сборам России от 14 апреля 2000 г. содержатся положения, касающиеся неопределенного круга налогоплательщиков, о порядке реализации специальных марок организациям - производителям этилового спирта. Письмо не адресовано конкретному налогоплательщику, поэтому его нельзя признать индивидуальным ненормативным правовым актом.

Вместе с тем у суда отсутствуют основания признавать данное письмо нормативным правовым актом по следующим мотивам.

Согласно п.2 ст.4 Налогового кодекса Министерство Российской Федерации по налогам и сборам издает обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

Поскольку оспариваемое письмо не зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации, следует признать, что оно не относится к нормативным правовым актам и не является обязательным для неограниченного круга лиц, а именно - налогоплательщиков.

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов не имелось.

По другому делу ЗАО обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с иском к Министерству Российской Федерации по налогам и сборам о признании незаконным его письма от 24 мая 1999 г. о разъяснении государственным налоговым инспекциям порядка применения ими постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности п.3 ст.11 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Определением, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, Арбитражный суд г.Москвы отказал в принятии искового заявления, так как спор не подлежит рассмотрению в арбитражном суде.

Согласно пп.1, 2 ст.138 Налогового кодекса акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Истец рассматривает оспариваемое письмо в качестве акта.

В соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (п.2 ст.22 АПК) к экономическим спорам, разрешаемым арбитражным судом, относятся споры о признании недействительными ненормативных актов государственных органов, не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан.

Поскольку оспариваемое письмо принято не в отношении ЗАО, а адресовано государственным налоговым инспекциям, его нельзя признать нарушающим права и законные интересы истца. Следовательно, спор о незаконности этого письма в качестве ненормативного акта не подлежит разрешению арбитражным судом.

Согласно п.5 ст.22 АПК федеральным законом к подведомственности арбитражного суда могут быть отнесены и другие дела.

На основании п.2 ст.138 Налогового кодекса введено судебное обжалование нормативных актов налоговых органов в арбитражный суд. Поскольку указанное письмо не зарегистрировано в Минюсте России, оно не может расцениваться как нормативный акт, подлежащий обязательному применению всеми организациями и гражданами.

Нельзя признать обоснованным утверждение истца о том, что, отказывая в принятии данного искового заявления, суд лишает истца права на судебную защиту.

При наличии незаконных действий или бездействия со стороны налогового органа, касающихся уплаты конкретных налоговых платежей, истец вправе обжаловать эти действия или бездействие в суд в соответствии с п.1 ст.138 Налогового кодекса.

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов у кассационной инстанции не имелось.

II. Действия суда при принятии искового заявления и прекращении производства по делу.

1. Арбитражный суд вправе возвратить исковое заявление налоговой инспекции о взыскании штрафов за нарушение налогоплательщиком сроков представления в налоговый орган информации об открытии различных видов счетов в банке.

Инспекция Министерства России по налогам и сборам обратилась в Арбитражный суд г.Москвы с иском к ООО о взыскании 20 000 руб. штрафов за нарушение сроков представления в налоговый орган информации об открытии счетов в банке.

Определением Арбитражный суд г.Москвы возвратил исковое заявление истцу, так как в нем соединены несколько требований, не связанных между собой.

В апелляционной инстанции определение суда не проверялось.

Инспекцией Министерства была подана кассационная жалоба, в которой истец просил отменить определение суда, поскольку требования о взыскании штрафов были объединены в одном исковом заявлении в целях более быстрого их рассмотрения судом.

Согласно п.7 ст.108 Арбитражного процессуального кодекса судья возвращает исковое заявление и приложенные к нему документы, если в одном исковом заявлении соединены несколько требований к одному или нескольким ответчикам, когда эти требования не связаны между собой.

В п.7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российский Федерации N 13 от 31 октября 1996 г. "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции" Высший Арбитражный Суд Российской Федерации установил, что соединение нескольких требований возможно, когда они связаны между собой по основаниям возникновения или представленным доказательствам, в частности при наличии одного акта приемки или одного расчетного документа.

Как усматривалось из имеющихся материалов и установлено судом первой инстанции, банком налоговому органу было направлено 4 сообщения об открытии налогоплательщику расчетного, транзитного валютного, специального транзитного валютного и валютного счетов. Налоговым органом составлено 4 акта, устанавливающих факты несообщения налогоплательщиком сведений об открытии банковских счетов, вынесено 4 решения о наложении штрафов в размере 5000 руб. за каждое правонарушение, направлено 4 предложения о добровольной уплате налоговых санкций.

Таким образом, основания возникновения требований истца - несообщение об открытии 4 различных банковских счетов - различны, также различны подтверждающие их доказательства.

В связи с этим суд обоснованно применил п.7 ст.108 Арбитражного процессуального кодекса при возвращении искового заявления истца.

Что касается ссылки истца на ст.105 АПК, то в соответствии с п.2 ст.105 АПК объединение нескольких однородных дел, в которых участвуют одни и те же лица, в одно производство, является правом, а не обязанностью суда.

При таких обстоятельствах не имелось оснований к отмене определения суда.

2. Арбитражный суд обязан прекратить производство по делу, если при рассмотрении иска налогового органа о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций будет установлен факт вынесения судом определения о принятии заявления о признании налогоплательщика банкротом.

Управление Министерства России по налогам и сборам по г.Москве обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к ЗАО о взыскании 1 084 275 руб. штрафных санкций за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе обособленного подразделения и ведение последним деятельности без постановки на учет в налоговом органе.

Решением Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил исковые требования истца в размере 5000 руб. в соответствии с п.2 ст.116 Налогового кодекса, с учетом частичной оплаты штрафа ответчиком в сумме 5000 руб.; в остальной части иска отказал, поскольку ЗАО состоит на налоговом учете и истцом неверно определен размер штрафных санкций.

В апелляционной инстанции решение суда не проверялось.

Законность и обоснованность судебного акта была проверена федеральным окружным судом в связи с кассационной жалобой управления, в которой истец просил отменить решение суда в части отказа в иске и направить дело на новое рассмотрение для исследования доказательств, подтверждающих размер штрафных санкций.

Ответчик в отзыве на кассационную жалобу просил прекратить производство по делу в связи с ликвидацией организации. В то же время ответчиком не были представлены в суд кассационной инстанции документы, по которым федеральный окружной суд мог бы прийти к выводу о причинах ликвидации ответчика, без чего невозможно было установить законность и обоснованность решения суда первой инстанции, в связи с чем оно было отменено.

При новом разрешении спора суду было необходимо установить причину, по которой поставлен вопрос о ликвидации Общества, с учетом требований ст.57 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", согласно которой с момента вынесения арбитражным судом определения о принятии заявления о признании должника банкротом имущественные требования к должнику могут быть предъявлены только с соблюдением порядка предъявления требований к должнику, установленного настоящим Федеральным законом.

Одновременно суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что судом ошибочно не применена ст.117 Налогового кодекса, устанавливающая ответственность за ведение деятельности организацией без постановки на учет в налоговом органе, если организацией не поставлено на учет ее обособленное подразделение, поскольку на основании п.1 ст.83 Кодекса организация, в состав которой входят обособленные подразделения, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения своего обособленного подразделения.

При новом рассмотрении дела суду также необходимо было дать оценку имеющемуся в деле расчету подлежавших взысканию штрафных санкций, составленному, по утверждению истца, с учетом расходов налогоплательщика, зафиксированных в приложении к акту налоговой проверки.

III. Особенности оценки доказательств при разрешении налоговых споров.

1. Действующее законодательство исходит из презумпции невиновности налогоплательщика во вменяемом ему налоговым органом правонарушении.

Инспекция Министерства России по налогам и сборам обратилась в Арбитражный суд г.Москвы с иском к Обществу с ограниченной ответственностью о взыскании 5000 руб. штрафа за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе.

Решением Арбитражный суд г.Москвы отклонил исковые требования истца за отсутствием события правонарушения.

В апелляционной инстанции решение суда не проверялось.

Инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой ссылалась на неправильную оценку судом первой инстанции имеющихся в деле доказательств.

Суд кассационной инстанции, поддерживая решение суда первой инстанции, исходил из следующего.

Согласно ст.53 АПК каждое участвующее в деле лицо должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. При этом в соответствии со ст.53 АПК обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия актов государственных органов, возлагается на орган, принявший акт.

Инспекция Министерства приняла решение от 24 апреля 2000 г. о привлечении Общества с ограниченной ответственностью за налоговое правонарушение, предусмотренное ст.116 Налогового кодекса, - нарушение срока постановки на учет в налоговом органе.

Инспекция при этом ссылалась на то, что государственная регистрация общества состоялась 30 марта 2000 г., однако заявление о постановке на учет в нарушение п.3 ст.83 Кодекса подано налогоплательщиком в налоговый орган лишь 12 апреля 2000 г.

В то же время Общество ссылалось на то, что согласно отметке на заявлении о постановке на учет 12 апреля 2000 г. произведена постановка на учет, в то время как само заявление подано 7 апреля 2000 г. сразу после получения им 6 апреля 2000 г. свидетельства о государственной регистрации.

Поскольку в нарушение ст.53 АПК налоговым органом не представлено доказательств именно подачи заявления о постановке на учет с превышением установленного срока и отсутствовал акт по делу о налоговом правонарушении, подтверждающий обстоятельства, на которые ссылается инспекция, у суда не имелось оснований привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе.

Данный пример из судебно-арбитражной практики вскрывает одну из проблем, которая в достаточной степени осталась неразрешенной Налоговым кодексом.

С одной стороны, в п.1 ст.115 Кодекса названы два условия привлечения налогоплательщика к ответственности: факт обнаружения налогового правонарушения и составление соответствующего акта.

Между тем обязанность налогового органа по составлению акта, подтверждающего факт совершения налогового правонарушения, предусмотрена лишь ст.ст.100, 101 Кодекса по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщиков и при совершении нарушений лицами, не являющимися налогоплательщиками. Во всех остальных случаях такой обязанности у налоговой инспекции не имеется, что представляется нарушением прав налогоплательщика, который только из акта может узнать об объективной стороне вменяемого ему налогового правонарушения, о доказательствах, которыми располагает налоговый орган, и о мотивах, по которым последний пришел к выводу о вине налогоплательщика в данном конкретном случае.

Противоположный подход, изложенный в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", на практике приводит к тому, что на суд, по существу, возлагается несвойственная ему функция самостоятельно установить факт налогового правонарушения и собрать связанные с ним доказательства.

Э. Нагорная,

председатель судебного состава

Федерального арбитражного суда Московского округа,

кандидат юридических наук

"Российская юстиция", N 2, февраль 2002 г.